金融工具會計準則

財政部會計司朱海林

zhuhailin@1/15/20251CAS22：金融工具確認和計量

1/15/20252

主要內容：

本準則的范圍本準則涉及的主要概念

金融資產和金融負債分類和計量金融資產減值1/15/20253

本準則涉及的主概念金融工具金融資產金融負債權益工具衍生工具1/15/20255

金融資產和金融負債的分類其他金融負債以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產金融資產和金融負債1/15/20256

以公允價值計量且其變動

計入當期損益的金融資產交易性金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

外購的有活躍市場報價的股票/債券投資/基金投資等有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等

解決“會計不匹配”:比如，金融資產劃分為可供出售,而相關負債卻以攤余成本計量,指定后通常能提供更相關的信息;又比如,為了避免涉及復雜的套期有效性測試,等等1/15/20257

持有至到期投資到期日固定回收金額固定或可確定，企業有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場例如：（1）符合以上條件的債券投資等（2）中行IPO：政府債券、公共部門和準政府債券、金融機構債券、公司債券等特征1/15/20258

貸款和應收款項回收金額固定或可確定無活躍市場特征商業銀行貸出款項商業購入貸款商業銀行所持沒有活躍市場債券/票據工商企業應收賬款等例:符合以上條件的1/15/20259

可供出售金融資產

出于風險頭寸管理考慮等

直接指定的可供出售金融資產貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產在活躍市場上有報價的債券投資在活躍市場上有報價的股票投資等等1/15/202510

金融資產重分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產XXX其他三類之間不能隨意重分類1/15/202511

金融資產和金融負債的計量類別初始計量后續計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債（FVTPL）公允價值,交易費用計入當期損益公允價值,變動計入當期損益持有至到期投資（HTM）公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分攤余成本貸款和應收款項可供出售金融資產(AFS)公允價值,變動計入權益其他金融負債攤余成本或其他基礎1/15/202512

以公允價值計量且其變動計入當期損益

的金融資產的會計處理1.交易性金融資產（債券：面值100，利率3%）取得時，支付價款103（含已宣告發放利息3），另支付交易費用2

借：交易性金融資產（價款）103投資收益2貸：銀行存款1051/15/202513

2.收到最初支付價款中所含利息3

借：現金3貸：交易性金融資產33.期末，債券公允價值為110借：交易性金融資產10貸：公允價值變動損益10

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4.次年收到上期利息

借：現金3貸：交易性金融資產35.次年，將該債券處置（售價120）借：現金120

公允價值變動損益4貸：交易性金融資產107投資收益（120-103）17

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持有至到期投資會計處理

—攤余成本計量金融資產攤余成本=初始確認金額--扣除已償還本金

+/--采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額--已發生的減值損失1/15/202516[例1]20X0年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為90,交易成本為5，每年按票面利率可收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時可得本金110.

在初始確認時,計算實際利率如下:4/(1+r)+4/(1+r)+…+114/(1+r)=95計算結果：r=6.96%-1-2-51/15/202517

年份年初攤余成本a利息收益b=a*r現金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+11001/15/202518[例2]20X0年初，A公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為1000（無交易成本）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發行方可以提前贖回，且不付罰金。A公司預期發行方不會提前贖回。假定計算確定的實際利率為10%。（圖示見下頁）1/15/202519

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+5901/15/20252020X2年1月1日,A公司修改了其現金流量,預期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時,X2年的年初攤余成本應調整（將X2年及以后的金額用原利率折）（1250/2）*(1+10%)+625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+30*（1+10）

=1138（四舍五入）--此應為X2年期初數

-1-2-1-2-31/15/202521

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X459560625+3001/15/202522[例3]20X0年初，甲公司平價發行了一項債券，本金1250（不考慮交易成本），剩余年限5年，X4年末兌付。合同約定的利率為：

年份利率（%）20X0620X1820X21020X31220X416.4利息751001251502051/15/202523

實際利率計算如下：75*(1+r)+100*（1+r）+125*（1+r）+150*（1+r）+(1250+205)*（1+r）

=1250確定:r=10%-1-2-4-5-31/15/202524

年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+20501/15/202525

貸款和應收款項的會計處理----按實際利率法,采用攤余成本計量

(類似于持有至到期投資的后續計量)----貸款減值的會計處理

(參見金融資產減值部分的說明)1/15/202526

可供出售金融資產的會計處理----按實際利率法,采用攤余成本計量

(類似于持有至到期投資的后續計量)----貸款減值的會計處理

(參見金融資產減值部分的說明)1/15/202527可供出售金融資產的會計處理

[1]實際利率法計算確定的利息確認為損益;[2]減值損失確認為損益;[3]外幣貨幣性金融資產形成的匯兌損益,應確認為損益(“就好像這些資產以攤余成本進行計量”！)

在權益中確認的累計利得或損失=攤余成本（如有減值，應調整減值損失）

-報告企業功能貨幣表示的可供出售貨幣性金融資產的公允價值

1/15/202528金融資產減值需要進行減值測試的金融資產：

交易性金融資產以外的金融資產：(1)持有至到期投資(2)貸款和應收款項(3)可供出售的金融資產

金融資產減值損失的確認

攤余成本計量的金融資產減值損失=

金融資產的期末賬面價值-預計未來現金流量現值

1/15/202529

一般工商企業應收款項期末壞賬損失計量

單項金額重大且發生損失的應收款項:

未來現金流折現法

其他(含單項金額重大且非發生損失的

應收款項):

不同賬齡期末余額*壞賬損失比例1/15/202530CAS23：金融資產轉移

1/15/202531No企業收取該資產現金流量的合同權利是否終止3.企業是否將從資產收取現金流量的權利轉出4.企業是否承擔支付自該資產產生的現金流量的義務?5.企業有沒有將資產所有權上的幾乎所有風險及報酬轉出?6.企業有沒有保留資產所有權上的幾乎的所有風險及報酬?7.企業有沒有保留資產的控制?

8.就繼續涉入部分確認有關資產9.繼續確認該資產

10.終止確認該資產11.繼續確認該資產12.終止確認該資產2.確定終止確認條件是否用于部分或整項資產(或一組同類資產)1.合并所有子公司(包括特定目的實體）終止確認該資產是是是是是是否否否否否1/15/202532金融資產轉移的例子

信貸資產轉移信托公司

甲銀行特殊目的信托投資者借款人1/15/202533CAS24:套期保值

1/15/202534

套期關系分類及套期會計

套期會計處理

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套期:分類及套期會計套期關系分類公允價值套期現金流量套期境外經營凈投資套期1/15/202536

套期會計處理—公允價值套期

公允價值套期例子：----對固定利率債券因市場利率變化形成的公允價值變動風險進行套期；----對航空公司已簽訂合同將于未來確定日期以固定價格購買飛機業務因匯率變動形成的公允價值變動風險進行套期，等等。1/15/202537

公允價值套期會計處理：簡例

甲公司決定采用衍生工具A對存貨B全部公允價值變動風險進行套期。套期開始時，A的公允價值為零，B的賬面價值和公允價值為1,000,000和1,100,000。在套期期間（未跨越會計期末）結束時，A的公允價值上升25,000，B的公允價值下降25,000；A凈額結算，B售出。（示范性的例題）假定上述套期高度有效，不考慮其他因素。1/15/202538

套期期間

借（貸）現金套期工具被套期項目當期損益確認A公允價值變動25,000(25,000)確認B公允價值變動(25,000)25,000確認B銷售收入1,075,000(1,075,000)確認B銷售存本(975,000)(975,000)確認A結算25,000(25,000)小計1,100.0000(1,000,000)(100,000)1/15/202539

套期會計處理—現金流量套期

現金流量套期例子：----將浮動利率負債利用互換（支固定收浮動）轉換成固定利率負債；----對航空公司預期從境外購入飛機業務有關