一、2024年我國再生資源行業發展概況再生資源產業是循環經濟的重要組成部分，也是提高生態環境質量、實現綠色低碳發展的重要途徑。回收作為再生資源產業的核心環節，承擔著將各種分散的廢舊物資進行歸集與初加工的任務，是循環經濟的重要實現手段和發展保障。在綠色發展理念的引領下，我國再生資源回收體系不斷完善，再生資源回收總量和回收總值呈現上升趨勢。2024年7月，中國物資再生協會發布的《中國再生資源回收行業發展報告（2024）》顯示，2023年我國廢鋼鐵、廢有色金屬、廢塑料、廢紙、廢輪胎、廢棄電器電子產品、報廢機動車、廢舊紡織品、廢玻璃、廢電池（鉛酸電池除外）十個品種再生資源回收總量約為3.77億噸，其中：廢鋼鐵回收總量為2.38億噸，占比63.24%；廢紙回收總量0.67億噸，占比17.9廢塑料回收總量0.19億噸，占比5.05%；廢有色金屬回收總量0.14億噸，占比3.85%。2023年我國主要品種再生資源回收量占比情況2024年以來，國家層面多次發文提出要推動構建廢棄物循環利用體系、加快發展方式綠色轉型。2024年3月，國務院印發《推動大規模設備更新和消費品以舊換新行動方案》（國發〔2024〕7號），明確強化綜合政策保障，實施設第2頁共30頁備更新、消費品以舊換新、回收循環利用、標準提升四大行動。7月，國家發展改革委、財政部發布《關于加力支持大規模設備更新和消費品以舊換新的若干措施》（發改環資〔2024〕1104號），統籌安排3000億元左右超長期特別國債資金，加力支持大規模設備更新和消費品以舊換新。8月，《中共中央國務院關于加快經濟社會發展全面綠色轉型的意見》出臺，對加快經濟社會發展全面綠色轉型進行系統部署。在該宏觀背景下，再生資源行業將迎來新的發展契機。二、2024年再生資源行業涉稅案件觀察（一）2024年再生資源行業涉稅行政案件觀察因源頭發票的問題，在不同的回收業務中，再生資源回收各主體均存在不同程度的涉稅風險：源頭散戶供應商存在銷售廢舊物資未依法申報納稅的風險，回收企業及終端生產企業存在虛開或偷逃稅風險，此外，資源綜合利用企業還存在即征即退政策的適用風險。根據再生資源各環節主體的主要涉稅風險，結合各地公示的案件信息，本報告摘錄如下三類典型案例：1.某企業銷售廢品少列銷售收入被定性偷稅2024年7月1日，某地稅務局第二稽查局公布一則稅務處罰案例。《稅務行政處罰決定書》顯示，某煤礦個人獨資企業于2021年至2023年少繳增值稅、個人所得稅、資源稅等稅款，其中于2021年12月出售廢品118,622.00元，少列銷售收入118,622.00元，少申報增值稅銷項稅額13,646.78元。對上述違法事實，某地稅務局第二稽查局根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條認定為偷稅，要求企業補繳稅款、滯納金并處罰款。2.回收企業收購廢銅未能取得發票，利用員工成立個體戶向自己開票被定性偷稅第3頁共30頁2024年1月26日，常州市稅務局公布一起再生資源企業利用員工成立個體戶向自己虛開發票的案件。《稅務行政處罰決定書》顯示，某金屬制品加工有限公司存在以下違法事實1）由于收購2.5億元廢銅無法取得發票，利用4名本單位員工成立4家個體戶，在沒有真實交易的情況下，于2018年5月向自己開具271份增值稅專用發票，金額258,941,997.48元，稅額7,768,260.58元，價稅合計266,710,258.06元2）2021年1月向江蘇某實業發展有限公司和溫州某貿易有限公司開具共計362份增值稅專用發票，價稅合計403,129,685.92元，未申報繳納增值稅、附加稅費和企業所得稅。對上述違法事實，常州市稅務局定性為偷稅，并決定對該企業處2018年少申報繳納的增值稅稅款百分之五十的罰款，計3,831,935元，城市維護建設稅百分之五十的罰款，計268,235.45元；2021年少申報繳納的增值稅稅款百分之五十的罰款，計23,188,875.86元，城市維護建設稅百分之五十的罰款，計1,623,221.31元。3.生產企業取得已證實虛開發票并對外虛開，被定性虛開移送司法機關第4頁共30頁2024年12月13日，鄭州市稅務局公布一起再生資源企業取得已證實虛開發票并對外虛開發票的案件。《稅務行政處理決定書》顯示，河南某再生資源利用股份有限公司存在以下違法事實1）于2016年3月至6月取得A再生資源回收有限公司已證實虛開增值稅專用發票83份，價稅合計9,339,612元2）于2016年6月至12月向B再生資源回收有限公司開具42份增值稅專用發票，其中正常開具39份，作廢3份，存在資金回流情形，價稅合計3,814,464.8元。對上述違法事實，鄭州市稅務局第二稽查局根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條第二款定性為虛開發票，并要求其補繳少繳的增值稅、附加稅費、企業所得稅，同時移送司法機關。（二）2024年再生資源行業涉稅刑事案件觀察2024年2月27日，國家稅務總局、公安部、最高人民檢察院、最高人民法院、海關總署、中國人民銀行、市場監督管理局、國家外匯管理局在北京召開全國八部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作推進會議，明確要持續深化完善聯合打擊工作機制，依法嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為。在《最高人民法院最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，以下簡稱兩高涉稅司法解釋）新聞發布會上，最高人民檢察院法律政策研究室副主任余雙彪指出，廢舊物資等行業仍是虛開騙稅犯罪高發領域，要聚焦涉稅犯罪高發多發等重點區域、重點行業、重點群體，堅持全鏈條一體化打擊，從嚴懲治虛開增值稅專用發票、騙取留抵退稅等犯罪，持續保持刑事打擊的高壓態勢。以下為選取的三起國家稅務總局公告、裁判文書網等披露的再生資源領域涉稅刑事案件：1.廈門市警稅聯合依法查處一起資源回收企業虛開增值稅專用發票案件第5頁共30頁國家稅務總局廈門市稅務局第一稽查局根據精準分析線索，聯合公安經偵部門依法查處廈門市李氏興廢舊物資回收處理有限公司虛開增值稅專用發票案件，抓獲犯罪嫌疑人11人。制造虛假資金流水，在沒有真實業務交易的情況下，通過收取開票費的方式，利用富余開票額度為多家企業虛開廢舊物資類增值稅專用發票301份，價稅合計金額2983萬元。稅務稽查部門精準鎖定違法企業，迅速開展調查取證，聯合公安經偵部門對犯罪團伙開展收網行動，多線并行固定證據，最終將犯罪分子一網打盡。目前，涉案企業因犯虛開增值稅專用發票罪，被判處罰金43萬元；11名犯罪分子因犯虛開增值稅專用發票罪被判處三個月至六年不等有期徒刑，并處罰金合計10萬元，沒收違法所得10萬元。2.某再生資源有限公司虛開增值稅專用發票，實控人、法定代表人等6人均被判刑2015年11月至2022年5月，某再生資源有限公司利用其享受的資源綜合利用增值稅即征即退政策與地方政府稅收獎勵的優惠政策，在沒有真實貨物交易和應稅勞務的情況下，利用他人身份信息與銀行卡、制造虛假資金支付流水、偽造購銷合同、編造虛假出入庫單據等手段，為下游受票企業虛開增值稅專用發票，同時在沒有接受他人應稅勞務的情況下，通過編造虛假運輸車輛信息、制造虛假銀行流水，讓他人為自己開具增值稅專用發票。某再生資源有限公司共收取開票費用131,714,964.04元，非法獲利12,310,137.66元，并通過虛開增值稅專用發票獲取政府稅收獎勵3406萬元。一審法院認為，某再生資源有限公司構成虛開增值稅專用發票罪，實控人、法定代表人、會計、出納、供銷經理構成虛開增值稅第6頁共30頁專用發票罪，根據《中華人民共和國刑法》相關規定，判決：一、實控人卞某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十二年；二、法定代表人李某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年；三、財務總監翁某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年；四、財務（出納）卞某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年；五、財務（會計）錢某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年三個月；六、供銷經理楊某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年六個月。上述6人均不服，提起上訴，二審法院維持原判。3.回收企業虛開發票近13億元，移送司法機關后被判處虛開增值稅專用發票罪廣東省稅務局發布一則稅務處罰信息顯示，清遠某再生資源投資開發有限公司在2013年1月至2019年12月期間，對外虛開增值稅專用發票1184份，金額1,104,540,200元，稅額187,463,100元。稅務機關決定依照《中華人民共和國稅收征收管理法》等相關法律法規的有關規定，對其上述行為定性為虛開增值稅專用發票行為，并依法移送公安機關。經查，2013年至2015年，羅某在擔任清遠某再生資源投資開發有限公司經理期間，決定由許某寶等四人合伙承租清遠某金屬有限公司（以下簡稱金屬公司因許某寶等人采購原材料時未能取得進項增值稅專用發票，同時為了消耗清遠某再生資源投資開發有限公司大量進項留抵稅額，羅某與許某寶商定，由清遠某再生資源投資開發有限公司虛開增值稅專用發票給金屬公司。在具體操作中，清遠某再生資源投資開發有限公司在無真實貨物交易的情況下，制作虛假的交易合同，貨物出庫單、過磅單等整套財務記賬單據，虛增清遠某再生資源投資開發有限公司銷售廢銅給金屬公司的業務，并向某某公司虛開增值稅專用發票。一審法院認為，清遠某再生資源投資開發有限公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣2000萬元（因犯其他罪，數罪并罰，決定執行罰金人民幣3500萬元）。清遠某再生資源投資開發有限公司不服，提起上訴，二審法院維持原判。三、2024年再生資源行業稅收環境分析（一）多項政策出臺，機遇與挑戰并存1.“反向開票”落地資源回收領域，紓解行業困境的同時帶來了新挑戰2024年以來，國務院多次發文提出要推動構建廢棄物循環利用體系、加快發展方式綠色轉型，《推動大規模設備更新和消費品以舊換新行動方案》（國發〔2024〕7號）明確推廣資源回收企業向自然人報廢產品出售者“反向開票”的做法，完善稅收政策支持。長期以來，“源頭發票”缺失問題一直掣肘再生資源回收企業的發展，基于行業實際情況及前述政策要求，2024年4月24日，國家稅務總局發布了《關于資源回收企業向自然人報廢產品出售者“反向開票”有關事項的公告》（國家稅務總局公告2024年第5號，以下簡稱5號公告），明確自2024年4月29日起，自然人報廢產品出售者（以下簡稱自然人出售者）向資源回收企業銷售報廢產品，符合條件的資源回收企業可以向自然人出售者開具發票，反向開具的增值稅專用發票可以作為回收企業增值稅進項抵扣及企業所得稅稅前扣除的憑證。“反向開票”政策的落地與推廣為再生資源行業合規取得第一張發票提供了解決方案，有效紓解了再生資源行業源頭發票缺失的困境。但與此同時，如何正確理解與適用“反向開票”政策、如何調整業務模式實現經濟利益與稅務合規的平衡等成為再生資源行業的新課題。2.《公平競爭審查條例》出臺，依靠財政返還開展業務遇危機近年來，部分地方政府為招商引資、推動地方經濟發展，對特定主體在稅收、非稅等收入和財政支出等方面實施了優惠政策，在特定的歷史時期與經濟環境背景下促進了地方投資增長和產業集聚。再生資源企業因源頭第一張發票問題，大第8頁共30頁多選擇在園區搭建貿易鏈條享受地方財政返還政策，以解決增值稅進項不足、無法取得企業所得稅稅前扣除憑證的問題。但在實踐中，存在部分不法分子利用地方財稅優惠政策虛開發票、惡意偷逃稅款的現象，擾亂了正常的市場秩序，致使國家稅收流失，影響國家宏觀調控政策效果。為構建全國統一大市場、營造良好的營商環境，2024年8月1日，《公平競爭審查條例》正式施行，明確“起草單位起草的政策措施，沒有法律、行政法規依據或者未經國務院批準，不得含有下列影響生產經營成本的內容一）給予特定經營者稅收優惠二）給予特定經營者選擇性、差異化的財政獎勵或者補貼三）給予特定經營者要素獲取、行政事業性收費、政府性基金、社會保險費等方面的優惠四）其他影響生產經營成本的內容”。在前述政策背景下，依賴財政返還運行的再生資源企業面臨較大的稅務風險，相應的業務模式是否需要作出調整也應充分考量。3.兩高涉稅司法解釋出臺，再生資源行業涉稅刑事案件面臨新的機遇與挑戰2024年3月18日，最高人民法院聯合最高人民檢察院、公安部、國家稅務總局共同舉行新聞發布會，發布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號），明確兩高涉稅司法解釋自2024年3月20日起正式施行。發布會指出，“新業態、行業性逃稅問題突出。貴金屬、農產品、廢舊物資、電子產品、石化、煤炭等行業仍是虛開騙稅犯罪高發領域”。兩高涉稅司法解釋對虛開增值稅專用發票罪、逃稅罪等涉稅罪名的定罪與量刑均作出了修訂。以虛開增值稅專用發票罪為例，在出罪方面，明確虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發票罪論處；在量刑數額標準方面，將十年以上有期徒刑或無期徒刑的稅款數額標準由二百五十萬以上提高至五百萬以上，回應了此前呼聲極高的量刑畸重問題。值得注意的是，此次司法解釋重新明確了虛開增值稅專用發票罪量刑情節標準，若涉案主體雖稅款數額未達三年以上十年以下或十年以上刑期，但有嚴重或特別嚴重情節的，也將面臨刑期升格的風險。此外，兩高涉稅司法解釋強調了對虛開共犯的懲處，在明知涉案主體有虛開等涉稅犯罪行為的情況下仍提供銀行賬戶進行資金回流等幫助的，將以共犯論處。第9頁共30頁此次兩高涉稅司法解釋的出臺回應了實踐中長期存在的一些爭議與呼聲，對相關罪名條款作出了與時俱進的修訂，這些修訂將給再生資源行業涉稅刑事辯護帶來新的機遇與挑戰。4.電子數據存證平臺逐步規范，進一步佐證業務真實性在再生資源行業的虛開案件中，回收環節是否發生了真實的貨物交易是控辯雙方爭議的焦點。近年來，為佐證回收業務的真實性、規范業務操作流程，部分再生資源回收企業搭建了電子數據存證平臺，將貨物采購、運輸、銷售等各環節的資料以電子形式進行留存。目前，此類電子數據存證平臺已有相關的行業團體標準及國家標準：2023年5月10日，中國再生資源回收利用協會發布《再生資源經營性電子數據存證技術規范》團體標準，該團體標準規定了再生資源電子數據采集、存儲、查詢、驗證的技術要求，其中，需要采集的信息包括企業的注冊信息、合同、貨物交付、貨物運輸、貨物加工、款項支付、發票等憑證。截至2024年12月，已有五家企業獲得中國再生資源回收利用協會頒發的再生資源經營性電子數據存證服務認證證書。2024年11月28日，國家市場監督管理總局、國家標準化管理委員會發布了由中國再生資源回收利用協會牽頭起草的國家標準《再生資源回收利用網絡信息存證規范》（GB/T45085-2024），將于2025年6月1日起實施。該國家標準適用于自建或者第三方服務平臺再生資源回收利用的存證活動，其規定的信息采集內容主要包括：存證主體信息（自然人、個體戶、企業的基本信息，適用反向開票的還需提供自然人承諾書及稅費代辦委托協議）、合同或協議、貨物交付（過磅單、質檢單、結算單、帶定位的影像以反映交貨地點、車頭照或貨物進廠影像以反映交貨過程）以及發票、轉賬記錄等憑證。以行業或國家標準的形式建立規范化、標準化的電子數據存證平臺，通過數據實時采集及防篡改等技術手段提高留存資料的真實性與有效性，對于佐證資源回收業務真實性、完善回收業務操作、增強企業稅務合規意識具有重要作用。但因存證平臺的構建尚處于探索發展階段，后續的落地與實踐效果仍有待觀察。（二）嚴監管、嚴打擊態勢持續升級1.八部門常態化聯合打擊涉稅違法犯罪自2018年8月國家稅務總局、公安部、海關總署、中國人民銀行四部委聯合啟動打擊“假企業”“假出口”“假申報”虛開發票、騙取退稅及稅費優惠專項行動以來，各級稅警查處了一大批虛開騙稅案件。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，對深化稅收征管改革，深入推進精確執法、精細服務、精準監管、精誠共治作出全面部署。為更好應對涉稅違法犯罪形勢變化，進一步強化境外資金分析監控、密切執法司法機關協作配合、加強執法工作法律監督，專項打擊行動在四部門聯合的基礎上，最高人民檢察院、國家外匯管理局正式加入打擊虛開騙稅工作機制。通過整合六部門的專業優勢、偵查優勢、數據優勢等，使虛開騙稅違法犯罪打擊行動更為精準、高效。2023年7月3日，國家稅務總局、公安部、最高人民檢察院、最高人民法院、海關總署、中國人民銀行、國家外匯管理局在北京召開全國七部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作推進會議，聯合打擊行動由六部門拓展到七部門。2024年，國家市場監督管理總局加入聯合打擊工作中，七部門由此拓展到八部門。2024年2月，全國八部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作推進會議在京召開，會議指出，要“持續深化完善聯合打擊工作機制，依法嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為，充分發揮保障國家稅收安全、保障經濟運行秩序、保障社會公平正義的職能作用，持續提升八部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作質效”。2.多地清理財政返還政策，行業經營模式面臨挑戰2024年7月，黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革推進中國式現代化的決定》明確要“規范地方招商引資法規制度，嚴禁違法違規給予政策優惠行為”，定調規范地方招商引資行為。2024年以來，無論是從國家宏觀層面還是地方層面，清理違規返稅行動持續開展：近五年來，審計署歷年的中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告均指出要清理和規范部分地方違規返稅行為，在2024年12月22日，審計署發布《國務院關于2023年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告》，就6月份發布的《國務院關于2023年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》所反映的問題的整改情況進行匯報，其中提及“34省市已從2561戶企業追回違規享受的稅費優惠或補征稅款等22.85億元”。2024年9月20日，國務院新聞辦公室舉行了“推動高質量發展”系列主題新聞發布會。會上，國家稅務總局副局長饒立新指出，將“堅決抵制各類破壞全國市場統一性和公平性的違規招商引資行為。稅務總局及各省級稅務局均成立違規招商引資涉稅問題專項治理工作領導小組，建立健全常態化監控指標體系，對發現的疑點及時預警、及時核查處理，并會同相關部門通報違規招商引資涉稅問題典型案例，推動以案促治”積極響應二十屆三中全會構建全國統一大市場的要求。本次發布會之前，部分地區已開展招商引資涉稅問題專項治理工作。例如，2024年2月5日，天津市稅務工作會議召開，提出“排查整治地方違規招商引資中的涉稅問題，嚴格抓好稅費政策統一規范執行”。2024年6月3日，江蘇省漣水縣稅務局召開招商引資涉稅問題專項治理推進會，明確要遏制違規招商引資返稅。此外，部分地區已成立規范招商引資專項整治工作領導小組，如2023年4月5日，浙江省永豐鎮人民政府發布《關于成立永豐鎮招商引資領域亂象問題專項整治工作領導小組的通知》，全面摸排招商引資領域亂象問題；2023年6月16日江蘇省浦西街道辦事處印發《關于開展“三違一濫”問題專項整治的工作方案》，針對違規獎補問題成立專項整治工作領導小組，負責梳理招商引資獎勵政策，開展招商引資項目違規獎補的自查自糾工作。3.數電發票正式推廣應用，稅收征管數字化全面推進《關于進一步深化稅收征管改革的意見》指出，要全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造，充分運用大數據、云計算、人工智能、移動互聯網等現代信息技術，著力推進內外部涉稅數據匯聚聯通、線上線下有機貫通，驅動稅務執法、服務、監管制度創新和業務變革，進一步優化組織體系和資源配置。在發票管理領域，《關于進一步深化稅收征管改革的意見》指出要穩步實施發票電子化改革。2021年12月，數電發票試點工作開始，全國統一的電子發票服務平臺建成，各省市逐步開展試點工作。2023年11月29日，國家稅務總局西藏自治區稅務局下發《關于開展全面數字化的電子發票試點工作的公告》及其解讀，確定將于2023年12月1日正式啟動數電票開票試點，數電票試點工作完成全國省級覆蓋。2024年11月12日，國家稅務總局發布《關于推廣應用全面數字化電子發票的公告》（國家稅務總局公告2024年第11號）及相關解讀，對數字化電子發票（簡稱數電發票）的試點背景、種類、開具流程等內容作出了詳細規定與解讀，2024年12月1日數電發票在全國正式推廣應用，“以數治稅”新時代正式到來。“數電發票+大數據”的征管方式能夠實現對生產經營全鏈條、全流程的全面監控。數電發票在系統中自動流轉，能夠使發票違法行為更突出、更明顯且更便于追查異常點。若企業虛開發票，發票從何處開出、何時認證、如何流轉、進銷項分別是什么貨物均會留存在系統之中，稅務機關將可通過大數據分析排查出風險。而且，數電發票試點以來，已出現多起虛開數電發票被稅務處罰或被判刑的案例。增值稅鏈條環環相扣，一個主體的發票出現問題，稅務風險將向全鏈條傳導。如何預防及解決各個交易環節的稅務風險，如何建立行之有效的稅務風險防控制度，仍然是稅收征管方式變革下再生資源行業企業應當重點關注的問題。四、“反向開票”政策落地與推廣的影響（一）“反向開票”解決了行業第一張發票問題因產廢源頭不帶票銷售、再生資源歸集到自然人散戶進行銷售等客觀現狀，資源回收環節長期存在源頭發票缺失的稅收困境。為落實《國務院關于印發〈推動大規模設備更新和消費品以舊換新行動方案〉的通知》（國發〔2024〕7號）要求，進一步提升資源回收企業向自然人收購報廢產品時取得發票的便利性，5號公告規定，自2024年4月29日起，自然人報廢產品出售者向資源回收企業銷售報廢產品，符合條件的資源回收企業可以向出售者開具發票。對于反向開具的發票的類型，5號公告規定，資源回收企業銷售報廢產品適用增值稅簡易計稅方法的，可以反向開具普通發票，適用增值稅一般計稅方法的，可以反向開具增值稅專用發票和普通發票。“反向開票”政策暢通了報廢產品流通環節合規發票的開具與取得，解決了行業第一張發票問題。以適用一般計稅方法的回收企業為例，符合條件的資源回收企業在收購報廢產品時可以向自然人出售者反向開具增值稅專用發票，該發票能夠作為資源回收企業增值稅進項抵扣及企業所得稅稅前扣除的憑證，符合資源綜合利用即征即退的，還能夠就“反向開票”部分對應的銷售額享受資源綜合利用產品和勞務增值稅即征即退政策。（二）“反向開票”加強了對自然人出售者的稅收監管前已述及，自然人散戶具有“多、小、散、弱”的特點，而又因自然人稅收遵從意識不足，在實踐中存在一定的稅收征管難度。5號公告明確了一條新的自然人稅收征管路徑——資源回收企業向出售者“反向開票”時，應當按規定為出售者代辦增值稅及附加稅費、個人所得稅的申報事項，即將自然人自行申報納稅的征管方式轉變為通過回收企業代辦稅費實現自然人的稅費監管，提高了征管的效率。因此，在“反向開票”全面推廣后，一方面，自然人出售者銷售再生資源時的業務信息、納稅信息得以有效采集，且自然人出售者的納稅申報義務得以有效履行；另一方面，自然人報廢產品出售者次年辦理經營所得個人所得稅匯算清繳需取得相關的費用憑證，未來或將進一步歸集源頭產廢企業的資源銷售情況及納稅申報情況，進而強化源頭產廢企業的稅收征管。（三）回收環節仍自制憑證入賬或將面臨調整補稅風險“反向開票”政策回應了資源回收業務中“第一張票”的問題，符合條件的回收企業反向開具的發票可以作為增值稅進項抵扣憑證以及企業所得稅稅前扣除憑證使用。在稅收政策已對行業長期存在的實踐難題提出解決方式后，回收企業與自然人發生貨物購銷業務后若仍以自制憑證入賬則將面臨較大的調整補稅風險。更進一步地，目前較為普遍的“散戶—3%簡易計稅企業—回收企業（財政返還）—回收企業—生產企業”模式中，3%簡易計稅企業多采用自制憑證入賬的方式解決企業所得稅稅前扣除問題，在推廣“反向開票”政策后，部分3%簡易計稅企業在面臨調整補稅問題時，極有可能為逃避繳納稅款而走逃失聯或未申報納稅被認定為非正常戶，影響下游企業取得發票的合法性及其增值稅進項抵扣。（四）回收企業未按規定代辦稅費的，將影響“反向開票”業務進行根據5號公告，資源回收企業向出售者“反向開票”時，應當按規定為出售者代辦增值稅及附加稅費、個人所得稅的申報事項，并于次月申報期內向主管稅務機關報送《代辦稅費報告表》和《代辦稅費明細報告表》，并按規定繳納代辦稅費，若未按規定期限繳納代辦稅費的，主管稅務機關有權暫停其“反向開票”資格，并按規定追繳不繳或者少繳的稅費、滯納金。同時，由于5號公告并未規定暫停回收企業“反向開票”資格后的處理，能否恢復、何時恢復、如何恢復等均不明確，則資源回收企業可能因未按規定代辦稅費而導致企業整個“反向開票”業務無法進行。（五）自然人出售者應當及時辦理經營所得個稅匯算清繳自然人出售者通過“反向開票”銷售報廢產品，由回收企業按照銷售額的0.5%預繳經營所得個人所得稅，而在次年3月31日前，自然人應當自行向經營管理所在地主管稅務機關辦理經營所得個人所得稅匯算清繳。出售者若存在未按規定辦理經營所得匯算清繳情形的，將面臨被追繳稅款、滯納金的風險，若收到稅務通知后仍不及時申報繳納個人所得稅的，可能被認定為《稅收征收管理法》第六十三條第一款的“經通知申報而拒不申報”的偷稅情形，從而面臨補繳稅款、滯納金、罰款的風險，與此同時稅務機關將會要求資源回收企業停止向其“反向開票”。此外，個稅預繳與匯算清繳的主體與管理地不同、異地收購等情況或將導致匯算清繳時補稅、退稅的爭議。根據國家稅務總局在資源回收企業“反向開票”政策專欄的回復，對于“反向開票”年銷售額不超過500萬元（不含增值稅）的出售者，在向經營管理所在地主管稅務機關辦理經營所得匯算清繳時，無法獲取完整、準確成本費用資料，不能正確計算年應納稅所得額的，主管稅務機關可以在一定時間內采用核定應稅所得率方式征收，參照《財政部國家稅務總局關于印發〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）中的“商業”行業適用的應稅所得率，從低確定（5%）。在此情形下，根據經營所得個稅應納稅額的計算方法，當出售者銷售210萬元報廢產品時，回收企業預繳的個稅與出售者應繳納的個稅金額相等，此時出售者匯算清繳時不需要補稅或退稅，而其他的情況下均存在補、退稅的問題。則關于補稅由回收企業還是出售者承擔、退稅由誰取得等將引發回收企業與出售者間的爭議，可能會影響交易的順利進行。此外，基于個稅預繳與匯算清繳的制度設計，在發生異地收購時，對地方稅源亦會產生影響：例如，位于B省的回收企業向位于A省的自然人出售者收購報廢產品并反向開具發票，在發票開具當時，回收企業應當在其經營所在地B省為出售者預繳個人所得稅，次年出售者自行在A省辦理經營所得匯算清繳。實踐中，為保障稅款征收，部分地區要求回收企業不得跨省反向開票，即要求出售者與擬反向開票的回收企業需位于同一地。回收企業在開展業務時，亦應當考慮上述情形的實際影響。（六）回收環節業務模式調整需考量多重因素在目前推廣“反向開票”的政策導向下，部分企業擬對業務模式進行優化調整，則應在全面把握“反向開票”政策的基礎上，綜合考慮稅負成本、模式合理性等問題。此前普遍適用的“散戶—3%簡易計稅企業—回收企業（財政返還）—回收企業—生產企業”模式中，3%簡易計稅企業存在的主要目的是使得后端回收企業取得3%的專票作增值稅進項抵扣與企業所得稅的稅前扣除憑證，而在“反向開票”政策推廣后，諸多回收企業開始考慮是否繼續通過3%簡易計稅企業開展購銷貿易？一方面，如前所述3%簡易計稅企業可能因源頭缺乏發票、自制憑證面臨調整補稅的問題，存在走逃失聯、影響下游發票正常使用的風險；另一方面，若一般計稅的回收企業直接對接自然人散戶并適用“反向開票”，則可以直接取得發票進行增值稅的進項抵扣及企業所得稅的稅前扣除，發揮了3%簡易計稅企業的稅收功能，同時也縮短了貿易鏈條，控制了涉稅風險的傳導。但一般計稅企業直接對接自然人散戶開展業務需要同時關注的是，對外銷售開具稅率為13%的增值稅發票，進銷項做差后，增值稅應納稅額稅負較重。對此，需考慮自身的議價能力、是否有即征即退政策、是否享受財政扶持，抑或者在回收業務中引入享受即征即退政策的企業等等，以平衡企業經營成本與收益。概言之，“反向開票”政策的推廣或將促使企業重新考慮業務模式的設置，在提高稅務合規程度的同時提高企業的經濟效益。五、再生資源行業常見涉稅風險（一）自然人未按規定申報納稅面臨補繳稅款、加收滯納金、罰款等風險一般情況下，自然人散戶銷售廢鋼等再生資源需繳納增值稅及附加稅費、個人所得稅等稅費，目前實踐中已有多起自然人銷售再生資源未按規定申報納稅被要求補稅、加收滯納金并處罰款的案例。根據《稅收征收管理法》的規定，自然人銷售再生資源未申報納稅的，將被追繳稅款并加收滯納金，若在規定期限內不繳或者少繳應納稅款，經稅務機關責令限期繳納、逾期仍未繳納的，稅務機關除采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。長久以來，自然人散戶因數量多、業務繁雜，對其發生的廢舊物資購銷業務難以進行有效的稅收征管。近兩年來，部分地區稅務機關除加強對自然人的稅收征管外，還通過要求后端回收企業、生產企業提供貨物采購信息、貨物起運地等方式，追溯自然人參與廢舊物資購銷業務的情況，并由屬地稅務機關核查自然人是否就其銷售收入申報納稅，若未及時申報納稅的，則將面臨相應的稅務處理。因此，在目前稅收征管能力不斷提升的背景下，自然人的經濟交易及納稅申報情況被進一步監管，相關的涉稅風險極易觸發。（二）回收企業未實際參與貨物運輸容易引致業務真實性懷疑，虛開風險頻發由于運輸、倉儲環節需要耗費大量的成本，而從散戶處采購的交易零散且數量眾多，每一回收環節均進行現實的運輸入庫、再運輸出庫將使購銷成本加大，因此，再生資源回收企業之間進行貨物轉賣時往往會約定貨物暫時不發生現實上的交付，而是通過“指示交付”等方式進行貨權交割，貨物自散戶處直接運往終端生產企業。由于此種運輸方式呈現出位于中間環節的回收企業沒有實際參與貨物運輸的表象，且貨物交付后各購銷環節系依據生產企業的過磅單或下游提供的結算單作為結算憑據，稅務機關可能認為中間貿易環節為虛設虛構，不具有真實貨物交易，從而將鏈條中的回收企業認定為虛開，而終端生產企業則面臨取得“票貨分離”發票、無法進行進項抵扣甚至被定性虛開的情況。此外，因上述“一站式運輸”“一份磅單走到底”的行業實操特點，實踐中存在部分生產企業偽造過磅單、虛報結算數據等情況，導致回收企業“多開”發票，同樣會引發虛開的行政及刑事風險。（三）回收企業虛開風險傳導，購銷鏈條上多主體面臨涉稅風險增值稅抵扣鏈條環環相扣，上游企業是否合法合規開具增值稅專用發票、是否按期、足額申報繳納增值稅稅款直接影響到下游企業能否就取得的發票正常申報抵扣進項稅額及其抵扣行為是否會造成國家稅款損失。前已述及，因再生資源行業“一站式運輸”“多環節交易”“一份磅單走到底”等貿易形態，回收企業業務真實性容易受到質疑，相關的虛開風險極易傳導到下游回收企業、終端生產企業。在再生資源行業的虛開案件中，就有相當部分案件是由于上游回收企業出現虛開問題進而牽連到下游回收企業、生產企業，下游受票企業輕者被要求進項轉出、接受稅務檢查，重者可能被移交司法機關以虛開刑事案件立案偵查。無論以上何種情形都將對企業的持續健康發展產生不良影響，具體闡述如下：1.虛開風險可向全鏈條所有環節傳導從虛開類案件的緣起看，有相當一部分案件系由上游企業（或上游企業的上游）涉嫌虛開刑事案件被司法機關作出有罪判決而通過案件協查引出的。有罪判決的牽連作用對各行業的影響均巨大，就再生資源行業而言，因再生資源行業產業鏈條綿長，且有的回收企業與生產企業間存在關聯關系，或同為集團公司的子公司/分公司，則回收企業虛開發票的牽涉面很廣，輔之以司法機關全鏈條式的查處模式，一旦鏈條中的某一企業被定性為虛開，風險有可能會向全鏈條傳導，進而對集團企業的經營產生巨大影響。2.開票方涉嫌虛開波及下游受票方行政層面，開票方主管稅務機關在查處虛開問題后，將向受票方主管稅務機關發送《稅收違法案件協查函》及《已證實虛開通知單》，由受票方稅務機關開展稅務協查或立案檢查。司法層面，實踐中，司法機關在查處虛開案件過程中存在兩種做法，一是對異地企業行使管轄權，對上下游企業并案查處；二是在跨省市調查后將本案企業的上下游企業犯罪線索信息通過內部傳送，由上下游企業管轄司法機關立案偵查。無論在哪種情況下，開票方所在地的稅務機關、司法機關都會將案件線索傳導至受票方所在地的稅務機關、司法機關，牽連范圍廣，覆蓋面大，受票方企業將直接面臨涉稅風險。3.受票方接受虛開的發票各地處理不一在虛開案件中，稅收法律法規對于開票方和受票方的評價并不相同，在開票方構成虛開的情形下，對受票方在增值稅上的定性和處理可能存在以下五種不同情形：（四）嚴查違規返稅情勢下，依托財政返還開展業務涉稅風險不可忽視再生資源企業因源頭第一張發票問題，大多選擇在園區搭建貿易鏈條享受地方財政返還政策，以解決增值稅進項不足、無法取得企業所得稅稅前扣除憑證的問題。而今年以來，無論是《公平競爭審查條例》的實施還是各地采取的清理不正當財政返還的行動，都意味著依托財政返還運營的業務模式面臨較大的涉稅風一是虛開增值稅專用發票的行政、刑事風險：適用財政返還的回收企業的購銷差價與貨物價值波動缺乏實質的關聯，通常約定固定價差或比例，加之回收企業本身不參與實際運輸、業務操作不規范等問題，極易產生企業無真實業務、以財政返還為工具對外虛開增值稅專用發票的嫌疑。在實踐中，還有辦案機關認為，依托財政返還的企業向下游開具增值稅專用發票，在全額納稅后又取得財政返還，造成了國家稅款的損失。因此，在嚴查違規返稅的背景下，再生資源回收企業依賴財政返還運轉的業務模式面臨被質疑利用財返牟利、虛開的風險。二是因政策依據不合法而被要求退回財政返還的風險：目前已有多家企業被園區管委會或地方政府要求繳回財政返還款甚至加收利息，主要的依據為《稅收征收管理法》第三條第二款“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定”及《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發〔2015〕25號）第四條“各地區、各部門今后制定出臺新的優惠政策，除法律、行政法規已有規定事項外，涉及稅收或中央批準設立的非稅收入的，應報國務院批準后執行；其他由地方政府和相關部門批準后執行，其中安排支出一般不得與企業繳納的稅收或非稅收入掛鉤”。對于已注銷的企業，其股東面臨被連帶追回返還款的風險。三是因稅務處理不當引發的補稅、加收滯納金風險：在目前的稅收征管實踐中，對于財政返還、財政獎補的納稅爭議主要聚焦于企業所得稅與增值稅上，已有企業因取得的收入被認定為不屬于“不征稅收入”而面臨補繳企業所得稅、加收滯納金的問題，而有的企業則因取得的財政獎補被判定為與銷售收入或數量直接掛鉤，被要求補繳增值稅。綜上，無論是業務本身的事實認定問題還是業務發生后的財稅處理問題，在目前嚴查違規返稅、清理違規財稅優惠政策的背景下，適用財政返還的再生資源企業均面臨不同程度的涉稅行政、刑事風險。六、再生資源行業細分品類的涉稅風險再生資源行業的涉稅風險存在一定共性，又因為細分品類市場、監管要求不同，可能在不同環節、不同主體間存在涉稅風險之差異。前文所分析的涉稅風險普遍適用于諸如廢鋼鐵、廢紙、廢塑料等多數品類的再生資源回收業務。為更好地洞察全行業的涉稅問題，本報告選取具有特殊性的廢有色金屬購銷、廢舊汽車回收拆解、廢鉛蓄電池回收等細分領域進一步解析業務實踐中存在的涉稅風險。（一）廢有色金屬：購銷環節涉稅風險不容忽視1.通過第三方倉庫進行貨權轉移無法完全防范無貨虛開風險第20頁共30頁有色金屬等大宗商品由于質量體積大，物流運輸成本高，在貨物貿易中通常采用“統一倉儲、尾端提貨”的方式，即中間貿易企業通過倉儲單據完成貨權轉移，僅由實際用貨企業提貨。因此在交易過程中有色金屬購銷企業通常不實際進行貨物流轉，而是以存貨公司或第三方倉儲公司開具的貨權轉移憑證為依據，證明交易中存在實際的貨權轉移。但部分稅務行政案件中，地方稅務機關并不認同此種方式，認為此種“倉單”方式的購銷交易中貿易企業無真實貨物交易，若企業間還存在資金回流等問題，則極容易被稅務機關認定為虛開，從而受到行政處罰甚至是刑事處罰。2.“黃金變票”致虛開風險全鏈條傳導由于黃金的政策特殊性，黃金交易所代理企業有權在購買黃金后申請稅務機關代開黃金增值稅專用發票，并在滿足相應條件下享受即征即退的稅收政策，而又因終端消費者通常不要求取得發票而產生大量富余“黃金票”。在巨額利潤的驅使下，不法分子利用富余發票伙同合金公司或自行設立合金公司，通過虛假委托加工、原地轉庫等方式將“黃金票”變更為“有色金屬”等品名完成配票，在前述環節，可能還會存在通過商貿公司等主體進行無貨過票以增加交易環節、增強交易隱蔽性。經“變票”后，處于交易鏈條后端的實際用票企業取得發票并認證抵扣進項稅。“黃金變票”類案件中，涉案交易環節眾多，整個交易鏈條通常涉及全國各地多家企業，在稅收嚴監管的態勢下，上述變票行為的虛開風險極易爆發。某一環節的虛開風險可能層層傳導，導致終端有色金屬企業面臨補稅、行政處罰甚至刑事處罰的風險。（二）廢舊汽車：“反向開票”主體身份的涉稅風險在實踐中，普遍存在的情形是自然人車主將車輛銷售給“黃牛”，由“黃牛”銷售給回收企業，或通過支付手續費委托“黃牛”代辦報廢車輛的相關銷售事項，回收企業將回收報廢車輛的款項直接支付給車牛”支付給車主。在上述過程中，報廢車輛銷售過程由“黃牛”進行操作，車主本人并不參與其中，那么這種情形下回收企業應當向哪一主體“反向開票”存在爭議。一種觀點認為，回收企業應當向車主本人“反向開票”，因為車主作為報廢汽車的所有權人，無論從形式上還是實質上都是真實出售報廢車輛的自然人。第21頁共30頁另一種觀點認為，回收企業應當向“黃牛”“反向開票”，這種觀點主要是基于回收企業將款項支付給“黃牛”的情形，但這種處理方式的風險在于收款人、銷售方與《報廢機動車回收證明》上的機動車所有人不一致。而且這種情形下，“黃牛”或被認定為5號公告中銷售收購的報廢產品的自然人，也需要按照經營所得承擔較高的個人所得稅。（三）廢鉛蓄電池：業務模式調整需綜合考慮在“反向開票”政策下，部分生產企業擬調整業務模式，將傳統的經回收企業回收廢鉛蓄電池的模式調整為直接自產生單位處收購廢鉛蓄電池，在該模式下，考慮到廢鉛蓄電池供應商通常較為分散，為擴大回收半徑，生產企業可能需要借助回收企業的場地進行貯存與歸集。也就是說，在購銷雙方均符合“反向開票”條件的情況下，生產企業與廢鉛蓄電池產生單位直接簽訂合同，生產企業向產生單位“反向開票”，而“回收企業”只承擔暫存廢鉛蓄電池的功能。但是此種模式產生的問題是，貨物是由回收企業負責運輸的，且回收企業需填寫危險廢物轉移聯單，即從貨物流轉上看，系產生單位—回收企業—生產企業，但購銷合同、發票、款項則是產生單位與生產企業之間發生的，這容易產生票貨分離的問題，進而產生虛開發票的行政風險及刑事風險。七、再生資源行業涉稅刑事案件常見爭議焦點（一）回收環節模式合理性與業務真實性易引發質疑在再生資源交易鏈條中，回收環節面臨無法取得第一張發票的困境，40號文的出臺雖在一定程度上緩解了回收企業的稅負壓力，但因未對企業所得稅稅前扣除問題予以完善，實踐中大部分回收企業仍利用財政返還模式解決前端無法取得進項發票的問題——回收企業在地方園區設立中間貿易環節，通過設立在園區的回收企業開具發票，并以財政返還的形式降低其自身的稅負。而因享受財政返第22頁共30頁還的地區有限，回收企業通常會在終端生產企業所在地設置另一貿易環節，方便業務操作與溝通，故在實踐中形成“散戶—回收企業（財政返還）—回收企業—生產企業”的“多環節交易”基本模式。近年來因40號文的實施，部分回收企業適用簡易計稅方法，延伸出“散戶—3%簡易計稅企業—回收企業（財政返還）—回收企業—生產企業”的模式。如前所述，在上述兩種模式下，出于降低運輸成本的需要，回收企業往往不參與運輸、倉儲。由于此種運輸方式呈現出位于中間環節的再生資源回收企業沒有實際參與貨物運輸的表象，回收企業的業務真實性易被質疑進而被認為“無貨虛開”。此外，中間多個回收環節的設置也容易被質疑其存在的必要性，多貿易環節分利、回收業務“兩頭在外”、回收環節固定價差等問題均可能引致辦案機關對業務模式合理性與真實性的質疑，可能會基于此認為中間環節回收企業的存在只是為了開具發票，不具有經濟上的合理性。實際上，從模式設置合理性上看，在符合民商事法律的前提下，企業基于真實的業務需要構建經營模式、適當適用地方政府財政扶持具有經濟上的合理性。再生資源回收供貨人為自然人且終端生產企業要求取得13%發票的行業形態導致回收環節增值稅稅負重：直接對接自然人的回收企業或無法取得增值稅專用發票、或取得的增值稅專用發票稅率為1%或3%，而對接生產企業的回收企業需開具13%的增值稅專用發票，回收環節中的某一企業將面臨稅負過重的問題，實務中該稅負將直接導致利潤極低的回收企業運營虧損。考慮到該稅收困境，為鼓勵地方循環經濟及再生資源產業發展，部分地方政府給予回收企業財政返還或財政獎補等政策，緩解企業經營壓力。實踐中，為擴大資源回收半徑，如前所述，回收企業（財政返還）后端通常會設立另一在生產企業所在地的回收企業，以提高回收業務的開展效率。因此，對回收業務合理性的考量與定性應當充分考慮行業的特殊性，合法合理降低稅負的貿易鏈條設置并不一定引致騙抵稅款、偷逃稅款。從回收業務的真實性上看，雖然回收企業沒有參與實際的運輸，但已經發生了法律意義上的“交付”，貨物所有權經過回收企業再轉讓給其下游企業，受讓人間接占有貨物。“指示交付”等觀念交付方式有明確的民商事法律依據，認定第23頁共30頁是否構成虛開應當關注全鏈條是否存在真實貨物、回收企業是否發揮相應的貿易職能等等。（二）財政返還是否會造成國家稅款損失在部分再生資源企業虛開案件中，有司法機關認為依托財政返還的回收企業向下游開具增值稅專用發票，在全額納稅后又取得財政返還，造成了國家稅款的損失，構成虛開犯罪。如某再生資源回收企業虛開增值稅專用發票罪案中，法院認為“A公司（享受財政返還的回收企業）作為出票方雖100%向稅務機關繳納了稅款，但通過政府優惠將其中48%的稅收轉化為財政支出，國家實際稅收只有52%，而D公司作為受票方卻100%進行抵扣，造成國家稅收損失48%”。法院最終認定，A公司利用地方政府的返稅獎勵優惠政策，違反國家增值稅專用發票管理法規，在沒有真實交易的情況下，為他人虛開增值稅專用發票，造成國家稅收損失700余萬元，相關兩名直接責任人員被認定構成虛開增值稅專用發票罪，均判處有期徒刑十一年。對于回收企業適用財政返還開展業務是否會造成稅款損失的問題，需要回歸最本質的問題——是否有真實的交易。在企業有真實再生資源購銷交易的情況下，其根據與地方政府的協議，需將相關稅費繳納完畢取得完稅證明后方可向地方政府申請返還，此時，企業的納稅義務已經履行完畢，應納稅款已經轉化為財政收入，其申請的返還是地方政府對稅收留成部分的分配，其目的是扶持當地再生資源行業企業的發展，則上述返還不會造成國家稅款損失。（三）取得虛開增值稅專用發票被認定為偷稅后能否以虛開犯罪立案前已述及，在再生資源行業，由于增值稅抵扣鏈條環環相扣，一個環節的主體虛開，取得虛開發票的主體亦可能被認定為虛開或者偷稅。從刑事層面來看，受票方企業若被稅務機關認定為善意取得虛開發票、及時補繳增值稅的，可以避免虛開增值稅專用發票罪等刑事風險。反之，受票方企業若被認定存在虛開增值稅專用發票的行為，又無法證明其沒有騙抵稅款的目的、沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，根據兩高涉稅司法解釋第十條，將面臨構成虛開增值稅專用發票罪的風險。對于接受虛開的增值稅專用發票被認定為偷稅的情形，根據刑法及兩高涉稅司法解釋的規定，受票方企業若能及時補繳稅款、滯納金及罰款的，能夠免除第24頁共30頁逃稅罪的刑事責任。然而，實踐中出現的一種情況是，受票方企業被稅務機關定性為偷稅的同時以涉嫌虛開增值稅專用發票罪移送司法機關，或者稅務機關作出偷稅的處理、處罰后司法機關又以虛開增值稅專用發票罪立案，此時，受票方企業面臨嚴峻的刑事責任風險。對此，我們認為，根據刑法第二百零五條以及兩高涉稅司法解釋第十條的規定，行為人實施虛開增值稅專用發票的行為，主觀上不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪，稅務機關將企業取得虛開增值稅專用發票的行為定性為偷稅，即認可了企業主觀上的實際目的在于不繳、少繳稅款，而非騙抵稅款。受票方企業若能證明其未因抵扣造成稅款被騙損失的，司法機關不應當按照虛開增值稅專用發票罪進行定性處罰。另外，危害稅收征管犯罪的立法目的之一在于保障國家稅款征收。若將取得虛開增值稅專用發票的行為從行政層面定性為偷稅后再追究虛開增值稅專用發票罪的刑事責任，那么從理性經濟人的角度來說，在稅務機關作出處理、處罰后，受票方企業可能傾向于不繳納稅款、滯納金及罰款，則不利于稅務機關挽回損失的稅款。八、再生資源行業涉稅刑事案件辯護要點及典型案例（一）業務模式定性應考慮再生資源行業特殊性基于行業長期以來的實踐以及稅收政策的更迭，“多環節交易”“一站式運輸”“一份磅單走到底”等交易形態普遍存在，在司法實踐中，部分辦案機關以多環節設置缺乏合理性、回收環節企業不參與貨物運輸、倉儲等為由認定企業無真實的貨物交易，否認整個購銷交易鏈條的合法性，對鏈條中參與購銷交易并開、受發票的主體立案偵查或協查。我們認為，對于再生資源回收業務中出現的上述問題，應當結合交易實質、交易模式的設計及各方之間不同的法律關系具體判斷，不能一概認定為虛開，也不能對各方的責任不加區分，“一刀切”、機械化地進行刑事打擊。對虛開增值稅專用發票罪而言，在事實層面，司法機關應充分理解再生資源行業業務模式的特殊性，核查上、下游的購銷交易情況，并將案涉每一筆交易的合同、發票、銀行流水、貨物流轉等信息一一對應，還原交易事實，查清整個貿第25頁共30頁易鏈條是否存在貨物；在證據層面，則需要形成完整、閉合的證據鏈條，并排除合理懷疑。（二）認定虛開犯罪應當考察主觀目的與客觀結果1.認定虛開應當考慮是否“以騙抵國家稅款為目的”及是否“造成稅款被騙損失”此次兩高涉稅司法解釋歸納了五種虛開增值稅專用發票的情形，但依然未在條文中明確以騙抵國家稅款為目的和造成國家稅款被騙損失為該罪的構成要件，而是以出罪條款的方式予以規定，“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”。最高人民法院法官在《“兩高”<關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》一文中指出，兩高涉稅司法解釋根據主客觀相統一原則，結合對虛開增值稅專用發票罪這一罪名的沿革歷史考察，對該罪罪狀進行了必要的限縮，根據罪責刑相適應原則，合理劃定犯罪圈。我們認為，雖然條文中未明確騙抵國家稅款目的和造成國家稅款被騙損失為構成要件，但對虛開增值稅專用發票罪仍應認定為非法定的目的犯，從以騙抵國家稅款為目的和造成國家稅款損失層面對實踐中的眾多涉稅案件進行審查，規制虛開增值稅專用發票罪的懲治范圍。需要注意的是，實踐中可能存在部分司法機關仍存在以行為犯判定虛開的思維慣性，相關主體的刑事責任風險依然存在，兩高涉稅司法解釋能否發揮其限縮虛開犯罪的修訂目的、出罪條款在個案中能否予以準確適用需要司法實踐進一步檢驗。即使兩高涉稅司法解釋未在罪狀條款中明確“主觀上具有騙抵稅款目的”、“客觀上造成稅款被騙損失”的構成要件，但《刑事訴訟法》第五十二條規定，“審判人員、檢察人員、偵查人員必須依照法定程序，收集能夠證實犯罪嫌疑人、被告人有罪或者無罪、犯罪情節輕重的各種證據”。結合兩高涉稅司法解釋關于虛開增值稅專用發票罪的出罪條款，司法機關在案件辦理過程中除查實涉案主體是否存在虛開情形外，亦應查實行為人主觀上是否具有騙稅目的、客觀上是否造成稅款損失等情形，對于無騙抵稅款目的、未造成稅款被騙損失的，應當收集充分的證據證明涉案主體無罪。第26頁共30頁在實踐中，可能還存在回收企業受下游企業蒙蔽，根據其提供的過磅單等業務資料多開發票的情況。此種情形下，回收企業并無虛開騙稅的故意，雖從虛開情形上符合兩高涉稅司法解釋第十條第一款第二項所規定的“有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的”，但若能證明回收企業不存在與下游企業合謀騙抵稅款的故意，且回收企業在開具發票后及時足額申報繳納增值稅稅款，未造成國家稅款被騙損失的，可以爭取適用第十條第二款的出罪情形，爭取不以虛開增值稅專用發票罪論處。2.實案：證據不足以證明有騙抵稅款主觀故意，也無法查實稅款損失具體數額，檢察院不予起訴在某虛開不起訴案中，被不起訴人陳某系A公司實際控制人，高某為B公司業務員。為解決A公司廢舊鋼材采購業務中的發票問題，陳某從私人處購進廢舊鋼材后，將相應交易數據告知高某并通過高某從B公司獲取增值稅專用發票共計17份，票面金額價稅合計19,325,950元。該17份增值稅專用發票經稅局認證成功后，陳某即通過A公司銀行賬戶向B公司銀行賬戶足額匯款。B公司扣除了匯款總額的7.8%左右作為手續費后將剩余款額通過個人銀行帳戶返還至陳某的個人銀行帳戶上。私人的廢鋼貨款則由陳某自行支付，陳某在與C公司達成銷售協議后亦由其自行將上述廢舊鋼材送貨上門履行交貨義務。陳某取得的該17份增值稅專用發票可以抵扣的稅款數額為2,808,044元，案發時其已抵扣稅款2,478,721.24元，尚有329,322.76元未抵扣。檢察院認為，現有證據不足以證明陳某具有騙取稅款的主觀故意，也無法查實陳某造成稅款損失的具體數額，認定A公司與B公司交易虛假的證據薄弱易變，難以固定，決定對陳某不起訴。（三）適用財政返還的案件應回歸對業務真實性的判斷1.享受財政返還并不意味著存在虛開，業務真實性是關鍵前文提到，部分司法機關以再生資源回收貿易鏈條長、中間主體不參與實際貨物運輸等業務操作，否認業務環節設置的合理性，認為回收企業參與業務的目的就是為了虛開，尤其是在當前嚴查違規返稅的背景下，適用財政返還的回收業務虛開風險更易爆發。我們認為，享受財政返還并不意味著必定存在虛開，在財第27頁共30頁政返還與虛開之間，表面上是企業基于發票開具確認收入、繳納稅款后取得財政返還，但發票開具合法與否的背后實質還是要判斷業務是否具有真實性，而對業務真實性的判斷，則需回歸行業的特殊性與操作慣例，理解業務鏈條設置的合理性與必要性。如若企業有真實業務，業務流程合規，那么其發票開具行為就不應認定虛開，此時再談財政返還政策的合法性問題，若財政返還政策違反法律、法規的規定，地方政府要求企業繳回有一定的法律依據；若企業與地方政府訂立的合作協議或政府會議紀要、文件等符合規定，則企業理應取得約定的財政返還，不應要求企業退回。2.實案：有真實貨物交易的財政返還業務不認定為虛開在某再生資源回收企業涉嫌虛開增值稅專用發票罪案件中，涉案回收企業在前端設立個體回收站，形成“散戶—個體回收站—回收企業—生產企業”的業務模式，其中，個體回收站向回收企業開具增值稅專用發票，并享受當地政府給予的增值稅及附加稅、個人所得稅的返還，回收企業自身也享受當地政府給予的財政返還。公安機關指控，個體回收站利用當地政府給予的財政返還政策，在沒有實際業務發生的情況下對外虛開增值稅專用發票價稅合計近70億元，稅額2億余元。而在審查起訴階段，檢察院認可了律師的意見，認為個體回收站及回收企業享受財政返還開展的業務有真實貨物交易，不認定為虛開。（四）取得虛開發票以不繳少繳稅款的受票方應以逃稅罪論處并適用刑事阻卻事由結合兩高涉稅司法解釋關于逃稅罪的條款及解讀，納稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處。因此，存在真實交易的受票方企業取得虛開發票的主觀目的若在于不繳、少繳稅款，在不超過應納稅范圍內虛抵稅款的，根據兩高涉稅司法解釋第一條第三款，追究逃稅罪的刑事責任更為妥當，而結合刑法二百零一條及兩高涉稅司法解釋關于逃稅罪阻卻事由的規定，對于偷逃稅案件，應當由稅務機關先行查處并依法作出追繳通知，若受票方企業及時補繳稅款、滯納金及罰款的，則可以免于承擔刑事責任，此為逃稅罪條款的應有之義。則在企業出于不繳、少繳稅款的目的取得虛開發票、第28