第七章所得稅會計9/27/20241

學習目標1．了解我國所得稅會計政策的演進過程；2．掌握應納稅所得額的計算方法；3．掌握所得稅會計處理的步驟；4．掌握資產(負債)計稅基礎的含義；5．掌握暫時性差異的含義；6．掌握資產負債表債務法的所得稅會計處理。9/27/20242第一節企業所得稅及所得稅會計概述9/27/202431、應納稅所得額的計算

應納稅所得額，是指納稅人每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。

收入總額;不征稅收入;免稅收入；準予扣除項目；部分扣除項目；

加計扣除項目；不得扣除的項目。9/27/202452、企業所得稅稅率

企業所得稅實行比例稅率，法定稅率為25％。符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構場所的，或者雖設立機構場所但取得的所得與其機構場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。取得前述規定的所得，減按10%的稅率征收企業所得稅。

9/27/20246二、所得稅會計政策的演進

（一）國際會計準則關于所得稅會計政策的演進從國際會計準則理事會（IASB）發布的《國際會計準則第12號(所得稅會計)》歷程來看：1979年7月發布了IAS12，要求企業可以在遞延法和債務法中進行選擇；1994年10月對IAS12進行修訂，取消遞延法，要求企業采用利潤表債務法進行所得稅的會計處理；1996年10月要求企業在利潤表債務法和資產負債表負債法中進行選擇；2000年10月對IAS12進行有限的修訂，要求企業采用資產負債表債務法。

9/27/20247（二）我國所得稅會計政策的演進1994年6月，財政部發布《企業所得稅會計處理暫行規定》，允許在應付稅款法、遞延法和債務法中進行選擇。1995年財政部發布《所得稅會計（征求意見稿）》，建議采用損益表債務法。2000年頒布《企業會計制度》，明確規定企業可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法；納稅影響會計法可以選擇遞延法或債務法。2006年2月正式發布《企業會計準則第18號——所得稅》，規定一律采用資產負債表債務法。9/27/20248

三、所得稅會計的特點所得稅會計是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。9/27/20249四、所得稅會計核算的一般程序（一）確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值（二）按照資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎

9/27/202410(三)比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除會計準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。9/27/202411（四）確定利潤表中的所得稅費用

按稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。遞延所得稅的確認體現了權責發生制原則和配比原則。9/27/202412借：所得稅費用（差額）

遞延所得稅資產（可抵扣的暫時性差異）

貸：應交稅費——應交所得稅（按稅法規定計算）

遞延所得稅負債（應納稅的暫時性差異）9/27/202413

所得稅基本思路：9/27/202414“所得——利潤”為何與資產、負債相關？所得（應納稅所得額）＝應納稅收入總額－準予扣除項目金額會計利潤＝收入－費用

稅法與會計三組對應概念：

（1）稅前會計利潤——利潤總額

（2）應納稅所得額——“會計收益”

（3）應交所得稅——所得稅費用

9/27/202415五、資產負債表債務法的理論基礎資產負債觀認為，利潤是企業期末凈資產比期初凈資產的增長額（忽略投資），而凈資產是資產減去負債計算得到的。＝凈資產的增長額＝期末凈資產－期初凈資產＝（期末資產－期末負債）－（期初資產－期初負債）＝（期末資產－期初資產）－（期末負債－期初負債）＝資產增長額－負債增長額

9/27/202416當然，由于所有者投入資本和向所有者分配利潤引起的凈資產變化，不應包括在收益之中。因此，利潤的完整計算公式為：

利潤＝本期凈資產的增長額－本期所有者投入資本＋本期向所有者分配的利潤

由于上述兩調整項目，不涉及損益，直接計入所有者權益，不影響所得稅。

9/27/202417【例】2009年，甲企業被環保部門罰款100萬元，會計上確認為營業外支出，而稅法不允許稅前扣除。當年，甲企業實現利潤總額900（收入3000－費用2100）萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調整事項。

分析：會計比稅法多計了費用100，利潤少計了100，因此應加回。應納稅所得額＝900＋100＝1000應交所得稅＝1000×25%＝250

借：所得稅費用250

貸：應交稅費——應交所得稅250

9/27/202418差異＝會計利潤－應稅所得＝900－1000＝－100若無此差異，則應交所得稅＝900×25%＝225可見，該差異的存在導致當年多交稅25（即100×25%）。當年多交的稅，以后年度能少交嗎？即當年不讓扣除的罰款支出，以后年度允許稅前扣除嗎？該差異影響當期嗎？影響未來嗎？這種未來沒有轉回可能的差異，稱為永久性差異。9/27/202419可能產生永久性差異項目：

（1）公益性捐贈支出不超過利潤總額12%的部分準予扣除（非公益性捐贈不得扣除）；（2）罰款支出；（3）研發支出（按150%扣除）；（4）超過扣除標準的職工福利費（工資總額的14%）、工會經費（工資總額的2%）；（5）國債利息收入；（6）可供出售股票和成本法核算投資的現金股利（即權益性投資的股利所得持有期超過12個月）免稅（但轉讓所得不免稅）。

9/27/202420【例】中天公司2006年12月10日購入一臺辦公設備，入賬價值60萬元，折舊年限3年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。稅法規定該設備折舊年限為2年，其他相同。假定公司每年實現利潤總額均為100萬元。企業適用的所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項，求三年所得稅。

9/27/2024212007年應交所得稅＝（100－10）×25%＝22.5當年少交了2.5（10×25%）萬元稅款。注：假設無此差異，則應交稅25萬元。2008年應交所得稅:（100－10）×25%＝22.5當年少交了2.5（10×25%）萬元稅款。2009年應交所得稅:（100＋20）×25%＝30當年多交了5（20×25%）萬元稅款。07年末，相當于產生未來的所得稅負債2.5萬元，賬面應有反映，該如何反映呢？

9/27/202422（1）基于07年末，差異導致當期少計稅2.5萬元，又導致未來（09年）多交稅（即轉回）。

該差異既影響當期，又影響未來,是暫時性差異。

（2）稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異可以分為兩類：永久性差異和暫時性差異。

不影響未來的差異，是永久性差異；會影響未來的差異，是暫時性差異。

從計算角度來說，暫時性差異是資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。

暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎

9/27/202423第二節計稅基礎及暫時性差異9/27/202424一、暫時性差異暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為:應納稅暫時性差異;可抵扣暫時性差異。

9/27/202425（一）應納稅暫時性差異

Taxabletemporarydifferences

是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債(Differedtaxliabilities)。9/27/2024261．資產的賬面價值大于其計稅基礎2．負債的賬面價值小于其計稅基礎9/27/202427（二）可抵扣暫時性差異

Deductibletemporarydifferences

指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(Differedtaxasset

)。9/27/2024281．資產的賬面價值小于其計稅基礎2．負債的賬面價值大于其計稅基礎9/27/202429可抵扣暫性差異:將導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內減少應納稅所得額應納稅暫時性差異:將導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內增加應納稅所得額遞延所得稅資產遞延所得稅負債9/27/202430二、資產的計稅基礎

Taxbaseofanasset

資產的計稅基礎：指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以從應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。9/27/202431資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額某一資產負債表日的計稅基礎＝成本－以前期間已稅前列支的金額9/27/202432（一）固定資產會計：固定資產原價－累計折舊－固定資產減值準備稅法：固定資產原價－稅收累計折舊9/27/202433

稅法中除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊；

稅法還就每一類固定資產的折舊年限作出了規定，而會計處理時按照準則規定折舊年限是由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。稅法規定企業計提的資產減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除。

9/27/202434

舉例：A企業于20×9年1月1日開始計提折舊的某項固定資產，原價為300萬元，使用壽命為l0年，按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零，稅法規定類似固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為零。2×10年12月31日，企業估計該固定資產的可收回金額為220萬。

9/27/202435分析：

該項固定資產在2×10年12月31日的賬面價值=300-300÷10×2-20=220（萬元）

計稅基礎=300-300×20%-240×20%=192（萬元）

該固定資產的賬面價值＞計稅基礎，差額28萬元，代表將于未來期間計入企業應納稅所得稅的金額，產生未來期間所得稅的增加，應確認遞延所得稅負債。9/27/202436舉例：甲公司于20×5年12月20日開始計提折舊的某項固定資產，原價為1600萬元，預計其使用年限為10年，預計凈殘值均為零，采用年限平均法計提折舊。20×8年12月31日，估計期可收回金額為920萬元。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業的資產在發生實質性損失時可予稅前扣除。

9/27/202437分析：

20×8年12月31日，該項設備的賬面價值=1600-160×3=1120（萬元），可收回金額為920萬元，應計提200萬元固定資產減值準備，計提減值準備后的賬面價值為920萬元。

計稅基礎=1600-160×3=1120（萬元）

資產的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。9/27/202438（二）無形資產1．對于內部研究開發形成的無形資產

會計處理：其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益；

9/27/202439稅法規定：自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

9/27/2024409/27/202441內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按會計準則確定的成本與計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，稅法規定按無形資產成本的150%攤銷（即計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%），因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如該無形資產的確認不是產生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不確認有關暫時性差異的所得稅影響。9/27/2024422.無形資產在后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。

在計提減值準備的情況下，因稅法規定計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發生變化，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

9/27/202443舉例：甲公司當期發生研究開發支出計1000萬元，（其中研究階段支出200萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為200萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為600萬元）。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途。

9/27/2024449/27/202445甲公司研究開發支出中，按會計準則應予費用化的金額為400萬元，期末形成無形資產的賬面價值為600萬元。按稅法規定可在當期稅前扣除的金額為900萬元，即計稅基礎為900萬元，形成暫時性差異300萬元。該暫時性差異，系資產初始確認時產生，并非產生于企業合并，確認該資產時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，準則規定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。9/27/2024469/27/2024473.使用壽命不確定的無形資產會計：不攤銷，期末進行減值測試，計提減值準備。稅法：企業取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷，即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產。9/27/202448舉例：甲企業于20×9年1月1日取得某項無形資產，成本為600萬元，將其視為使用壽命不確定的無形資產。20×9年12月31日，該項無形資產進行減值測試表明未發生減值。甲企業計稅時，按10年的期間攤銷，有關金額允許稅前扣除。未發生減值的情況下，20×9年12月31日會計賬面價值為600萬元；而計稅基礎為540萬元（600-60）。

該項差額60萬元，將計入未來期間的應納稅所得額，屬于應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。9/27/202449（三）以公允價值計量的金融資產1．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計處理：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益9/27/202450稅法：企業以公允價值計量的金融資產、投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本（或歷史成本減去累計折舊）后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。9/27/202451【例】企業支付400萬元取得一項交易性金融資產，當期期末市價為420萬元。交易性金融資產賬面價值：420萬元計稅基礎：400萬元9/27/2024522.可供出售金融資產會計：期末按公允價值計量，公允價值變動入所有者權益稅法：成本9/27/202453【例】企業支付500萬元取得一項可供出售金融資產，當期期末市價為510萬元。可供出售金融資產賬面價值：510萬元計稅基礎：500萬元9/27/202454（四）其他資產

因企業會計準則規定與稅收法規規定不同，企業持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。9/27/2024551.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產會計：期末公允價值稅收：以歷史成本為基礎確定

2.其他各種資產減值準備（可計入應納稅所得額的壞賬準備除外）。

9/27/2024561.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

賬面價值：期末公允價值

計稅基礎：歷史成本－稅法規定已計提的折舊（攤銷）

9/27/202457例：A公司于×年1月1日將其自用房屋對外出出租，成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用4年，年限平均法提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，采用公允價值進行后續計量。假定稅法規定的折舊方法、年限及凈殘值與會計規定相同。同時稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并確定應計入的金額。×年12月31日的公允價值為900萬元。

9/27/202458分析：該投資性房地產在×年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，計稅基礎為750-750÷20×5=562.5（萬元）。

該項投資性房地產的賬面價值900萬元與其計稅基礎562.5萬元之間產生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業在未來期間的應納稅所得額。9/27/2024592.其他各種資產減值準備

例：A公司2008年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，2008年資產負債表日估計該原材料的可變現凈值為4000萬元。假定該原材料在2008年的期初余額為零。

9/27/202460分析：該項原材料因期末可變現凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5000-4000=1000（萬元）。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4000萬元。

該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，其計稅基礎為5000萬元不變。

該存貨的賬面價值4000萬元與其計稅基礎5000萬元之間產生了1000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業在未來期間的應納稅所得額。9/27/202461例：甲公司20×6年12月31日應收賬款余額為7500萬元，期末計提了750萬元的壞賬準備。稅法規定按應收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備允許稅前扣除。假定期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。

分析：該項應收賬款在20×6年資產負債表目的賬面價值為6750萬元（7500-750）計稅基礎：7500-37.5=7462.5（萬元）產生的712.5萬元暫時性差異，在應收賬款發生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額。

9/27/202462三、負債的計稅基礎

Taxbaseofaliability負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。9/27/202463負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列支的金額

(即未來不可以稅前扣除的金額)

絕大部分的負債的償還不涉及損益，如短期借款的借與還。“未來可以稅前扣除的金額”等于0，即絕大部分的負債計稅基礎等于賬面價值，不產生暫時性差異。只有極少數負債會產生暫時性差異。

9/27/202464（一）企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債舉例：企業20×8年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發生任何保修支出。假定按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。借：銷售費用500

貸：預計負債500

9/27/202465該項預計負債在20×8年12月31日資產負債表中的賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額，=500-500=0。

該預計負債的賬面價值與計稅基礎零之間形成暫時性差異500萬元，該暫時性差異在未來期間轉回時，會減少企業的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅資產。

9/27/202466對于訴訟形成的預計負責，假定稅法在實際發生的時候，也不允許在稅前扣除，則預計負責的計稅基礎=賬面價值－0=賬面價值不形成暫時性差異。9/27/202467【例】假如企業因債務擔保確認了預計負債500萬元，但擔保發生在關聯方之間，擔保方并未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。會計：按照或有事項準則規定，確認預計負債。稅法：該預計負債相關的費用不允許稅前扣除。9/27/202468賬面價值＝500萬元計稅基礎＝賬面價值500萬元－可從未來經濟利益中扣除的金額0＝500萬元9/27/202469（二）預收賬款1、企業收到客戶預付款項時，因不符合收入確認條件，會計上確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。

9/27/2024702、如果不合會計準則規定的收入確認條件，未確認為收入的預收款項，按照稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。

9/27/202471（三）應付職工薪酬

會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規定了稅前扣除標準的，按照會計準則規定計入成本費用支出的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。

9/27/202472（四）其他負債如企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。9/27/202473例：A公司×年12月因違反有關環保法規，接到處罰通知，要求支付罰款500萬元。稅法規定罰款和滯納金，不允許稅前扣除。至×年末，該項罰款尚未支付。分析：應支付罰款產生的負債賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎＝賬面價值－未來期間稅法規定可予抵扣的金額＝500－0＝500（萬元）該項負債的賬面價值與計稅基礎相同，不形成暫時性差異(實際上是永久性差異)。

9/27/202474四、特殊項目產生的暫時性差異（一）某些交易或事項發生以后，因不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。9/27/202475

如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過當年銷售收入的15％的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

9/27/202476舉例：甲公司在20×8年發生了廣告費1000萬元，至年末尚未支付給廣告公司。稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。A公司20×8年實現銷售收入6000萬元。

分析：

因廣告費支出形式形成其他應付款的賬面價值為1000萬元，其計稅基礎=1000-（1000-6000×15%）=900萬元

其它應付款的賬面價值1000萬元與其計稅基礎900萬元之間形成100萬可抵扣暫時性差異。

9/27/202477(二)可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

9/27/202478(三)企業合并中取得有關資產、負債產生的暫時性差異1.同一控制企業合并中取得有關資產、負債一般維持原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和負債，不考慮差異；9/27/2024792.非同一控制吸收合并，合并中取得的有關資產、負債按其在購買日的公允價值確認賬面價值和計稅基礎，被合并方原股東視為資產處置，如果被合并方原股東享受了免稅條件，合并資產計稅基礎為原賬面價值，產生暫時性差異；3.非同一控制的控股合并，合并報表中可辨認資產負債公允價值與作為獨立納稅主體的子公司資產負債賬面價值的差異，產生暫時性差異。

9/27/2024809/27/202481第三節遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量9/27/202482第三節遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量一、遞延所得稅資產的確認和計量（一）一般原則9/27/202483資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。（可抵扣暫時性差異大于未來期間的可能取得的應納稅所得額部分，不能確認遞延所得稅資產）。9/27/202484在判斷企業于可抵扣暫時性差異轉回的期間是否能產生足夠的應納稅所得額時，應考慮：一是企業在未來期間正常經營活動實現的應納稅所得額。

二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額。

9/27/202485（1）與子公司、合營企業、聯營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件，應確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。9/27/202486（2）按稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。9/27/202487例如：00年虧損100萬元，可以結轉到以后年度彌補。

00年

借：遞延所得稅資產25

貸：所得稅費用2501年，盈利30萬元

借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅資產7.5

02年，盈利80萬元

借：所得稅費用20

貸：應交稅費——應交所得稅2.5

遞延所得稅資產17.59/27/2024889/27/2024899/27/202490【例】某企業2009年預提產品質量保證費用為100萬元，該企業適用的所得稅稅率為25%。預計負債賬面價值100萬元預計負債計稅基礎=100-100=0可抵扣暫時性差異=100-0=100萬元遞延所得稅資產=100×25%=25萬元借：遞延所得稅資產25貸：所得稅費用259/27/202491（二）不確認遞延所得稅資產的特殊情況

某些情況下，企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。9/27/202492內部研發的無形資產，產生可抵扣暫時性差異，不確認遞延所得稅資產。

例：內部研發無形資產的賬面價值為800萬，計稅基礎為1200萬（800×150%），可抵扣暫時性差異400萬。形成無形資產時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，如果確認所得稅影響，則會改變無形資產的入賬價值，違背歷史成本原則。

為什么？9/27/202493（三）遞延所得稅資產的計量

適用稅率的確定

確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現。9/27/2024942.遞延所得稅資產的減值企業確認了遞延所得稅資產以后，資產負債表日，應當對其賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。減記的遞延所得稅資產，除原確認時記入所有者權益的，其減記金額亦應記入所有者權益外，其他的情況均應增加所得稅費用。

9/27/202495借：所得稅費用（或資本公積――其他資本公積）

貸：遞延所得稅資產9/27/202496

因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產賬面價值的，以后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。9/27/202497二、遞延所得稅負債的確認和計量

應納稅暫時性差異在轉回期將增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業經濟利益的流出，從其發生當期看，構成企業應支付稅金的義務，應作為負債確認。

9/27/202498例如，企業實現會計利潤1000萬元，其中100萬元屬于交易性金融資產公允價值變動產生的。形成遞延所得稅負債25萬元。

9/27/202499例如，企業實現會計利潤1000萬元，可供出售金融資產公允價值變動增加了100萬元。

9/27/2024100

（一）一般原則

企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：

1.除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

9/27/20241019/27/2024102（二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況

1．商譽的初始確認商譽=合并成本－被購買方可辨認凈資產公允價值稅法：不認可免稅合并產生的商譽，即商譽計稅基礎為0

準則要求：不確認商譽所產生的遞延所得稅負債。9/27/2024103

商譽產生的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅的原因:

(1)若確認，則產生新的遞延所得稅負債，進而改變商譽賬面價值的計算結果（增加），商譽賬面價值增加后，又產生遞延所得稅負債，從而二者無限循環；

(2)由于確認遞延所得稅負債，導致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性。

哈！哈！哈！9/27/2024104【例】甲公司以增發600萬股、市價6000萬元的自身普通股為對價購入乙公司（原股東丙公司）100％的凈資產，對乙公司進行吸收合并，該項合并為非同一控制下企業合并。假設該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如下表：

9/27/20241059/27/2024106①在上述合并為吸收合并時，甲公司應將乙公司的資產、負債按照公允價值并賬，同時計算暫時性差異的影響額，確認為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，倒擠出商譽。甲公司在購買日的賬務處理如下：

9/27/2024107借：固定資產2700（公允價值）

應收賬款2100

存貨1740

遞延所得稅資產（300×25％）75

商譽1297.5（6000－4702.5）

貸：應付賬款1200

預計負債300

遞延所得稅負債（1650×25％）412.5

股本——丙公司（600×1）600

資本公積——股本溢價（6000－600）5400

9/27/2024108注：可辨認凈資產公允價值＝（2700＋2100＋1740＋75）－（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（萬元）。

即為了得到可辨認凈資產公允價值4702.5萬元，甲公司付出了6000萬元的對價，多付出的1297.5萬元就是商譽。

9/27/2024109

所確認的商譽金額帳面價值1297.5萬元與計稅基礎0之間，產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關所得稅的影響。

9/27/2024110②假設上述合并為控股合并，則形成甲公司對乙公司的長期股權投資，長期股權投資的入賬價值為發行股票的公允價值。購買日甲公司的賬務處理是：

借：長期股權投資——乙公司6000（公允價值）

貸：股本——丙公司（600×1）600

資本公積——股本溢價（6000－600）5400

9/27/20241112．對聯營合營企業的投資

對于長期股權投資，稅法按照初始投資成本作為其計稅基礎。

對聯營合營企業的投資，采用權益法核算，期末根據應享有被投資方凈利潤份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值，由此與計稅基礎（即初始投資成本）產生差額，即形成暫時性差異。

9/27/2024112但如果:（1）投資方能夠控制暫時性差異轉回的時間，（2）該暫時性差異很可能不會轉回那么:不確認遞延所得稅負債(或遞延所得稅資產)。

9/27/2024113（三）遞延所得稅負債的計量

遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，相關的遞延所得稅負債不要求折現。

9/27/2024114例：假設中天公司所得稅率從2010年1月1日起來改為15%,其他資料不變。2008年1月1日，遞延所得稅負債的原有余額為2.5萬，應納稅暫時性差異期初余額（即07年末余額）10萬，按新稅率15%計算遞延所得稅負債：

遞延所得稅負債新余額＝10×15%＝1.5萬應調減遞延所得稅負債1（2.5－1.5）萬

借：遞延所得稅負債10000

貸：所得稅費用10000

9/27/2024115小結：現在納稅以后可抵扣→可抵扣暫時性差異→遞延所得稅資產

現在未納以后要納稅→應納稅暫時性差異→遞延所得稅負債

9/27/2024116

第四節所得稅費用的確認與計量9/27/2024117所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩部分，其中：1．當期所得稅當期所得稅＝當期應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率

9/27/2024118當期所得稅，是指按稅法規定計算確定應納的所得稅金額，即應交所得稅。確定當期所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照稅法的要求進行調整，計算出當期應納稅所得額。應納稅所得額＝稅前會計利潤+納稅調整增加額－納稅調整減少額

9/27/2024119納稅調整增加額：（1）會計中作為費用從稅前利潤中扣除了，但稅法不允許的項目如：支付的稅收滯納金，計提資產減值準備（2）會計和稅法都允許從利潤中扣除，但會計扣得多，而稅法允許扣得少。如：因折舊方法不同而導致的會計比稅法多算的折舊額，會計比稅法多扣的廣告費、業務招待費。9/27/2024120

納稅調整減少額：

會計計入了利潤，而稅法規定不計入應納稅所得額（即稅法規定不交稅的項目）。

如：國債利息收入、成本法計入投資收益的股利、權益法分享被投資方凈利潤計入投資收益的部分、因折舊方法不同而導致會計比稅法少算的折舊額等。

9/27/20241212．遞延所得稅

遞延所得稅，是指按照企業會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并的所得稅影響（因為它們計入資本公積和商譽，不計入所得稅費用）。

9/27/2024122遞延所得稅費用可能是正數（即發生所得稅費用），也可能是負數（即沖銷所得稅費用）。

遞延所得稅性質可根據會計分錄來判斷：

（一）發生（或稱確認、增加）遞延所得負債，則是發生所得稅費用，因為分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”；而轉銷（或稱沖減）遞延所得負債，則是沖銷所得稅費用，因為分錄為：借記“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用”。

（二）發生（或稱確認、增加）遞延所得資產，則是沖銷所得稅費用，因為分錄為：借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”；而轉銷（或稱沖減）遞延所得資產，則是發生所得稅費用，因為分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。

9/27/2024123遞延所得稅費用（或收益）

＝遞延所得稅負債增加額－遞延所得稅資產增加額＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）

遞延所得稅資產或遞延所得稅負債可能計入