一、上市公司財務舞弊的現狀財務舞弊是企業為謀取不正當利益采取的故意性行為，上市公司、非上市公司等不同的主體財務舞弊的手段不同，本文研究的主體為上市公司。2011年至2020年期間由于舞弊受到中國證監會（不包括證監局）處理的上市公司高達173家。數據來源：國泰安數據庫圖1.12011-2020年中國證監會處理的財務舞弊的上市公司數量這173家上市公司中，所屬行業廣泛，其中涉及行業最多的是制造業，高達93家，占總體的53.76%，超過了半數。其他行業的舞弊上市公司也存在，如金融業達到了24家等，但總體上占比不高。表1.22011-2020年中國證監會處理的財務舞弊的上市公司類型其中，違規范圍涵蓋了資產負債表、利潤表等方面，大多上市公司采用多種舞弊手法。在舞弊手段方面，偽造原始憑證、虛構資產、虛構利潤的現象較為普遍，利用復雜的交易舞弊是違規的“重災區”。具體而言，例如，資產負債表舞弊方面，在2017年度林州重機的合并資產負債表中，由于在與蘭州中煤的購買合同下，在未實際收到貨物和發票的情況下，林州重機通過子公司朗坤科技虛構在建工程；在利潤表舞弊上，凱迪生態在15、16、17三年的利潤表中有虛減財務費用的行為；在違規披露方面，尤夫股份存在未在定期報告中披露關聯交易的現象，并且其舞弊涉及的金額和資產占比都較大。除此以外，天業股份也有著未按照規定披露重大關聯交易的情況。同時，在上述案例中，也存在多重舞弊的情況。上述案例警醒我們，上市公司財務舞弊現象十分嚴峻，監管部門需要引起充分關注。將這173家上市公司按照違規手段篩選發現，“重大遺漏”“虛假記載（誤導性陳述）”“推遲披露”“虛構利潤”是最常用的四大舞弊手段，在這四方面有違規行為的上市公司共151家，并且在這151家上市公司中，僅有24家上市公司采用一種舞弊手段。表3.12011-2020年上市公司財務舞弊主要手段數據來源：國泰安數據庫在對上市公司財務舞弊的處罰方面，面臨著相較于舞弊金額而言，處罰金額較少，震懾力不足的風險。當下上市公司財務造假現象猖獗，產生了嚴重負面影響。對于管理人員而言，利用企業舞弊賺取利益卻未必會被發現，承受處罰，無疑不利于社會優良風氣的傳播。面對高利益誘惑，更會對于一些涉世未深、立場不夠堅定的從業人員產生不正確的引導作用。康美藥業、瑞幸咖啡等上市公司造假事件多次發生，他們涉及到的造假金額巨大，影響惡劣，沖擊了證券市場的蓬勃發展，也對我國企業的良性發展產生了不利影響。上市公司財務舞弊往往具備造假年度不單一、造假手段復雜、伴隨著管理層舞弊的特征。在市場經濟的不斷深入發展的環境下，我國資本市場有著蓬勃之勢。上市公司作為資本市場的一大構成，其造假行為很大程度上會影響行業態勢。同時，部分上市公司為滿足短期發展需求，掩蓋虧損實質，不惜以造假為手段，蒙蔽股東和投資者。上市公司財務舞弊產生的信息失真，會不利于投資者做出正確決策。在人情經濟轉換為信用經濟的今天，企業失信行為影響的不僅僅是單個企業本身，長遠來看，廣大投資者將逐漸失去對上市公司投資的信心。此外，由于國家的補貼政策和政府的扶持，上市公司通過財務舞弊達到獲得政府補貼的目的，卻沒有履行社會責任。間接導致了有限的資源沒有得到適當配置。上市公司的良性運行是我國資本市場的良好助推器，其穩定發展有助于投資者投資的科學與準確化，在國民經濟發展中發揮著不可替代的作用。目前，現有的在財務舞弊方面的研究大多集中于舞弊的動因分析以及一些總體方面的審計應對措施，缺少具有針對性的審計應對措施的研究。并且在上市公司財務舞弊手段和審計應對的研究中，分析對象大多是針對單個造假的上市公司，缺少系統性的統計分析。而由于上市公司財務舞弊手段多樣，涉及范圍廣，負面影響大，并且往往手段隱蔽難以察覺，監管人員不易識別其舞弊行為，這就會造成上市公司舞弊現象加劇。在舞弊行為高發，嚴重阻礙市場經濟的有序運行的當下，對審計人員能夠查出舞弊有了更高的要求。因而，本文分析上市公司財務舞弊事件和情況，結合數據分析，總結常用舞弊手段并提出更加個性化的審計應對方案是十分必要的。二、文獻綜述（一）上市公司財務舞弊手段我國學者在上市公司財務舞弊手段的研究中，主要是從利用報表舞弊、利用內部控制缺陷舞弊方面開展的，討論的對象主要集中在證監會披露的有財務舞弊行為、影響較大的上市公司中。而國外學者同樣也主要從報表舞弊角度開展，研究虛增利潤和虛減成本的舞弊手段，不同的是國外學者更多地是從理論出發以及通過構造模型來識別舞弊手段。1.國內研究現狀第一，財務報表舞弊方面。財務報表舞弊是上市公司財務舞弊最常見的手段，我國學者在這方面的研究較為成熟。陳仕清（2018）以“新中基”為研究樣本，具體分析了上市公司虛增收入、資產和所有者權益的舞弊手段。鄭偉宏等（2019）豐富了研究樣本，得出了相似的結論，他們分析了證監會的行政處罰決定書。除上述外，關于現金舞弊的研究較少。張丹（2007）以銀廣夏的現金造假為例，剖析出財務舞弊的趨勢——現金舞弊，指出了現金舞弊的五大現象。第二，在利用內部控制缺陷舞弊方面。我國學者從理論模型研究出發，逐漸拓展到運用理論分析造假案例。許宗保（2014）的研究基于上市公司管理層利用內控缺陷舞弊的情況，從三個角度闡明了管理層舞弊行為。第三，利用關聯方交易舞弊方面。陳思喆（2015）的研究基于關聯交易舞弊的手段，他具體闡明了相對應的舞弊方法。江玥（2020）的研究更具有拓展性，他指出伴隨著企業之間的關聯方交易不斷地成熟和創新，有了更多的表現形態，他提出了“互聯網+”模式。此外，在地方政府援助舞弊方面，翟英敏（2006）提出我國上市公司財務舞弊手段復雜，并且由于其募集資金的過程將會有助于地區的發展，一些地方政府就通過稅收優惠等形式放任舞弊。2.國外研究現狀國外的研究主要集中于理論和模型方面，其中關于財務報表舞弊手段的研究結論與國內基本一致，具體行業的研究也較少。在財務報表舞弊手段分類及具體手段方面，Mulford（2002）將舞弊分類為收入舞弊、利用會計政策等方面。類似的是Dechow（2011）也研究了虛增收入的舞弊手段，除此以外，他還指出在美國上市公司常通過少計費用、費用資本化的手段舞弊。另外，在審計技術方法研究方面，Grenier創設出注冊會計師職業懷疑主要目標和其他關聯因素影響方式的模式。（二）上市公司財務舞弊審計應對總體而言，我國學者在上市公司財務舞弊應對措施的剖析中，主要是從報表舞弊、利用內部控制缺陷舞弊等方面開展的，較多地采用了案例分析與理論適應的方法。1.國內研究現狀在上市公司報表舞弊審計應對方面，我國學者的研究可以概括為針對報表舞弊、針對內控舞弊、針對其他舞弊的審計應對三個方面。關于針對報表舞弊方面的審計應對的研究更為成熟、時間相對較長，而在針對某一特定行業的舞弊審計應對方面的文獻較少。第一，針對報表舞弊的審計應對方面。在財務報表舞弊整體審計重點方面，馮群英（2010）從適度職業質疑，提高業務技能，充分了解客戶情況等五個角度闡明出上市公司財務報告舞弊的審計應對措施。在現金流水舞弊審計應對方面，黃芳（2014）建議應對現金流水舞弊要充分運用分析性程序，尋找“異常”點。沈培強，宋波（2009）也同樣強調了現金科目審計的重要性，他更加全面地指出審計人員應當從觀念上重視現金科目審計。第二，針對內控舞弊的審計應對。莊瑩（2012）提出強化內部審計查錯防弊職能的對策，包括跟蹤上市公司對關鍵事項的處理、利用現代化審計技術等。第三，在應對利用政府補助舞弊方面，孫玉芹（2018）針對上市公司利用政府補助進行財務舞弊的現象，從會計師事務所和注冊會計師的方向表明上市公司利用政府補助項目進行財務舞弊的審計應對措施。此外，國內學者還從整體上分析了財務舞弊的審計應對。羅杰（2006）從理論與案例分析結合的角度總結了審計應對，類似的崔飚(2017)的研究也是從實務和理論兩方面闡述了審計應對。葉陳云等（2011）從CPA審計的角度說明需要加強審計監督，從而用以治理有效上市公司舞弊行為。2.國外研究現狀國外學者對于上市公司舞弊手段審計應對的研究主要集中于關聯方舞弊方面，他們更注重理論與實踐的結合，以及審計技術方法的拓展。HabibA（2017）通過對公司財務工作者調査得出結論，完善公司內部控制能夠有效降低關聯方舞弊。GrahamL（2010）認為通常情況下，發現財務舞弊行為離不開外部審計人員的職業判斷，審計的重點是公司高管對實施舞弊的態度，因為據此可以評估公司有重大錯報的程度，有助于將審計風險降至可接受的低水平，在此基礎上可以提高監管效果。（三）文獻評述綜合看來，我國有關財務舞弊的理論分析比較充分。其中對上市公司財務舞弊的研究主要集中在舞弊動因分析角度、審計風險識別、舞弊現象識別角度。并且在財務舞弊手段方面，結合案例分析具體某企業較多。目前，我國學者提出了上市公司虛增利潤、虛減成本等報表舞弊手段，利用內部控制缺陷舞弊手段以及利用關聯方交易舞弊手段等，這些單個的舞弊手段的研究已經較為成熟。但由于我國資本市場起步較晚，相關研究大多還只是從宏觀上分析或是針對某一具體上市公司分析，系統地、深層次地研究具體某一行業的較少。此外，國內針對各個舞弊手段提出的審計措施和建議不多，大部分的研究是基于宏觀環境提出的建議，少部分具體研究了制造業、農業類上市公司的舞弊審計對策。現有的審計對策建議主要包括保持適度審計懷疑、重點審查關聯方交易往來賬項、強化內部審計職能等。整理發現，對于財務舞弊審計應對的研究尚缺乏針對性，主要的研究內容是基于整個上市公司企業財務舞弊的共性手段，這會使得精準運用到審計實踐中的審計應對不夠具體，造成審計人員對特定項目科目的敏感度不夠。在國外學者的研究方面，與國內類似的是，國外學者提出國外上市公司也往往采用虛增收入、虛減費用、利用關聯方交易舞弊的方法來進行造假。國外學者也較多地從理論方面進行研究。不同的是，針對上市公司財務舞弊現象，國外學者提出舞弊三角理論、GONE等較為成熟的舞弊動因理論模型。現階段，國外學者還結合了信息化發展背景，提出貝葉斯等現代審計調查法。針對目前上市公司財務造假的情況和現有的理論成果，本文的研究意義主要體現在，筆者分析了上市公司財務舞弊手段及審計應對方面研究的缺陷與不足，本文側重點在于有兩方面，一是結合中國證監會對上市公司財務舞弊的調查結果，通過一定的數據，分析高頻的舞弊方法，二是針對這些舞弊手段，提出具有更具體現個性的審計應對措施。一方面，在統計上市公司財務舞弊手段的基礎上，了解目前階段財務舞弊的高頻手段，不僅可以使得審計人員更加明白財務舞弊的現狀，從而提高審計師對審計重點把握的靈敏度，面對更為復雜的市場環境，還能降低審計失敗的可能性。此外，有利于審計人員面對不同的審計目標更有針對性地開展審計工作，從而在確保審計質量的條件下，提高審計效率。另一方面，現有的研究很少針對各個舞弊手段提出審計應對手法，然而由于在共性分析舞弊手段的基礎上，審計人員將審計風險降低的難度較大，因此本文的分析更基于特定舞弊手段的審計應對。本文分析了上市公司財務舞弊事件和情況，結合數據分析，總結常用舞弊手段并提出更加個性化的審計應對方案。提高了監管人員的素質之后，也對上市公司有所警示，從而自覺做到規范財務報表，提高會計信息的真實性，進而促進資本市場的健康的發展。上市公司常用財務舞弊手段基于國泰安數據庫“違規記錄表”，選擇2011年至2020年受到中國證監會處理的上市公司，按照“違規類型”進行統計，選擇最常用的舞弊手段，進而篩選出在“重大遺漏”“虛假記載（誤導性陳述）”“推遲披露”“虛構利潤”四大方面有違規行為的151家上市公司。根據所選擇的151家財務舞弊的上市公司樣本分析其財務舞弊的手段、舞弊的過程和證監會處罰措施段后發現，上市公司財務舞弊的手段往往并不單一，涵蓋了資產負債表舞弊、利潤表舞弊與不規范披露三大方面，樣本中僅24家涉及財務舞弊的上市公司采用單一舞弊手段，并且許多上市公司多次發生違規行為。表3.22011-2020年部分上市公司財務舞弊主要手段（一）重大遺漏上市公司的信息披露對公司的影響十分重大，在信息披露時，不少上市公司故意少披露或不披露對公司發展具有潛在不利影響的信息。在所選取的樣本中，存在重大遺漏的上市公司數量最多，占比達61.84%，高于一半的上市公司選用了這種舞弊手段。包括零七股份、五糧液等上市公司。具體來說，如零七股份未俺規定披露高額借款，未履行公告義務，同時存在著大股東侵占公司利益等違規行為，致使投資者對于零七股份的經營情況存在重大誤解，給投資者帶來損失，阻礙了投資者正確、科學的決策。究其原因，上市公司出于維護公司形象、穩定股價、吸引投資者投入資本等目的，采用隱瞞的手段減少信息披露的成本。上市公司將一些對本單位無益的信息不披露，只披露有益的信息，不利于報表使用者取得質量高的信息，不利于其作出決策，損害了投資者、政府的合法權利。重大遺漏的具體內容主要包括隱瞞重大事項信息、隱瞞重大涉訴事項、隱瞞抵押擔保事項、隱瞞與關聯方有關的披露等。由于上市公司所處的經營環境更加復雜，其信息披露的重大遺漏也更具有隱蔽性，增加了審計難度。（二）虛假記載（誤導性陳述）值得關注的是，在選取的樣本中，涉及虛假記載財務舞弊的上市公司有91家之多，共占樣本總數的59.87%，僅次于重大遺漏。可見財務報告數據不實、會計信息存在虛假記載等現象屢禁不止。不同于信息披露的重大遺漏，虛假記載的背后往往存在著信息的不真實性，且涉及到會計信息的預測內容。虛假記載主要包括收入預測披露的誤導性陳述、資產虛假記載以及虛增收入、虛減成本、虛增資產減值損失、隱瞞實際控制人等虛假陳述等。在2015年美麗生態違規事件中，該上市公司官塘項目的實際成本花費僅占預測成本的4.92%、2015年八達園林項目不滿足完成預測收入的條件，上述在建工程項目存在重大不確定性，按規定應重新預測，但在《報告書(修訂稿)》里，美麗生態沒有作出修改與調整。這警示我們，在財務舞弊現象中，一些上市公司鋌而走險采用虛假記載的方式粉飾企業虧損現狀、獲取不正當收益已經有“愈演愈烈”之勢。上市公司需要按照《證券法》等有關法律規定，在要求的時間內準確地公開本公司與投資者重大決策有關的信息。由于所有權與經營權的分離，股東等投資人的利益與實際運營者的利益對抗，虛假記載的行為不利于財務報表的預期使用者做出正確的決策，擾亂了證券市場的秩序。（三）推遲披露 基于2011-2020年上市公司違規事件形成的151個樣本中，篩選出有推遲披露行為的上市公司19家，帶有“ST”的上市公司有19家。康達爾、紫光古漢、北大醫藥、彩虹精化都涉及推遲披露的舞弊行為。不難發現，對于上一年度虧損的上市公司而言，面對“ST”的壓力，如果在法律規定的期限內繼續披露下一季度或下一年度的虧損事實，很可能會造成上市公司外部經營環境的動蕩，退市的風險加大。信息具有時效性，對于證券市場來說，信息的及時、準確對于投資者做出科學和正確的結論顯得尤為重要。從某種程度來說，信息推遲披露會極大程度上影響外界對于上市公司總體經營情況的認知，上市公司推遲披露不僅損害了廣大投資則的利益，還觸犯了法律法規，造成了不良的社會影響。上市公司作為證券市場的主體，理應遵守法律法規，履行企業社會責任，在法律的期限內披露年度報告和季度報告，此外，對于可能對投資者決策造成重大影響的事件上市公司也應當及時披露。（四）虛構利潤 根據樣本分析，虛構利潤的舞弊上市公司占比也不小，達到了30%以上。上市公司虛構利潤的常見方向為虛減利潤和虛增利潤，看似矛盾的兩大方向的最終目的均是為了避免戴上“ST”的帽子、獲得不正當收益。一方面，部分上市公司為避免連續虧損遭到“ST”，保持企業持續盈利的表象和平滑利潤，采用收入推遲入賬、變更會計估計等手法，虛減盈利年份的利潤，為第二年度虧損時粉飾報表做準備。另外，部分受到政策補助的上市公司，也會利用這一手段減少年度收入，達到少交企業所得稅、獲取政府補貼的目的。另一方面，上市公司更為常見的虛構利潤的方向仍然是虛增利潤，主要分為虛增收入和虛減成本兩方面。具體來說，主要涵蓋了未按照會計準則要求而提前確認收入、虛構業務、未計提所持長期股權投資減值準備、等手段能夠達到粉飾當期利潤表的目的。除了上述分類之外，分析發現，目前上市公司財務報表舞弊中涉及管理層、財務部門聯合舞弊的情況比較普遍。例如2014年金亞科技財務舞弊案件中，公司設置了對內與對外兩套賬，由財務負責人制定對外公布的利潤方案，財務部門根據財務負責人制定的數據偽造憑證、制作假賬。四、康美藥業案例分析——基于審計應對的角度（一）康美藥業公司概況康美藥業屬于醫藥制造類企業，是一家業務范圍涵蓋藥品的研究發明、生產以及出售三大環節的大型民營企業。當然，除醫藥以外，康美藥業還涉獵了其他行業。2019年，康美藥業發布的會計差錯更正公告中，近300億貨幣資金的消失引起了廣泛關注，不少學者也對康美藥業財務舞弊展開了研究，他們主要從審計失敗的角度（劉禮，2019；王曙光，2020）、財務舞弊動因的角度（孫歆媚，2020；劉詩瑜，2020）進行了研究，本文基于審計應對方面對康美藥業舞弊案例進行分析。（二）康美藥業財務舞弊情況時間線圖4.1康美藥業財務舞弊事件時間線（三）康美藥業舞弊手段分析1.虛構利潤。據證監會查實，康美藥業在2016和2017年年報、2018半年報中有著虛增營業收入和虛增利息的違規行為，金額龐大。通過虛構利潤粉飾報表，康美藥業掩蓋公司的實際經營情況，欺騙投資者的投入。表4.2康美藥業虛構利潤金額（億元）2.虛構資產。2018年康美藥業虛增固定資產、虛增在建工程以及虛增投資性房地產進行等手段財務舞弊。2016至2018年間，康美藥業多次通過偽造、篡改原始憑證的方式，以及將不符合會計計量要求的項目納入資產中，達到虛構資產的不正當目的。表4.3康美藥業虛構資產金額單位：億元3.違規披露。2016、2017和2018年期間，康美藥業財務報告里有重大遺漏和虛假記載情況。第一，康美藥業未按《證券法》以及上市公司披露準則的要求，披露控股股東與其關聯方的非經營性占用資金的關聯交易情況。第二，康美藥業以虛假的貨幣資金、在建工程、固定資產入賬并記錄在財務報表中對外報告。對于康美藥業有預謀的重大遺漏和虛假記載的舞弊事實，影響惡劣，擾亂了證券市場的有序運行。（四）康美藥業舞弊審計應對與啟發1.注冊會計師應當在全過程保持恰當的職業懷疑第一，康美藥業賬面出現“存貸雙高”現象，即貨幣資金和短期借款金額均處于較高水平，這一點不符合邏輯。按照康美藥業財務報表披露的貨幣資金，可以推測企業財務狀況良好，然而較高的短期借款金額意味著康美藥業的財務費用不會低，企業運營成本增加。此外，康美藥業還有拖欠的逾期欠款。面對這些不符合邏輯的財務數據，注冊會計師需要在審計時給予充分的關注，分析形成“存貸雙高”現象的原因，并判斷是否合理，評估重大錯報風險，保持謹慎性。表4.4康美藥業2013-2018年毛利率第二，根據康美藥業2013-2018年利潤表數據，明顯發現其2017年與2018年的毛利率存在較大變動，注冊會計師在對財務信息進行分析的同時，對這一異常波動數據審計師要有職業懷疑，在對收入存在性審計的過程中，充分利用逆查法，判斷原始憑證是否齊全以及收入是否存在跨期提前確認的問題，在對費用完整性的審計方面，充分利用順查法，檢查票據的連續編號等。2.關注關聯方交易由于康美藥業涉及的關聯方交易復雜，涉及金額龐大，因此注冊會計師在對康美藥業關聯方交易的真實性與合法性審計時，需要予以充分的關注。主要包括關注關聯方之間的購銷的真實性、交易價格是否合理、有無按照法律法規要求披露關聯方交易等方面。3.關注行業發展情況2017年醫藥行業整體處于政策調整運行階段，面臨藥品價格下降、發展增速減緩的現狀。黃偉文（2017）指出隨著2016年醫藥行業政策法規的落實，醫藥企業面臨巨大的挑戰，對于很多醫藥型企業而言，首先生存下去成為一大難題。在這樣一個行業背景之下，康美藥業仍能保持較高的營業收入并且實現毛利率的大幅度增長，注冊會計師需要對這一數據存有敏感度，在后續的審計過程中更加謹慎。4.注冊會計師需要審慎評價審計證據根據風險導向審計理論，由于上市公司利用虛構利潤、虛構資產是舞弊行為的高發區，因而注冊會計師在實施審計工作時，對于與收入、資產有關的審計證據應當審慎評價。并且在獲取審計證據時，需要實施高質量的審計方法，例如函證銀行存款、嚴格監盤存貨、現場審查在建工程項目，從而將審計風險降低到可接受的低水平，降低審計失敗的可能性。五、上市公司財務舞弊的審計應對（一）總體層面1.注冊會計師應當保持職業懷疑在審計的全過程，注冊會計師應當保持職業懷疑，對于審計證據保持謹慎態度，并且對于相互矛盾的信息給予充分必要的關注。提高職業敏感度是降低審計失敗可能性的關鍵之一，在審計過程中，注冊會計師需要準確抓住潛在風險點、關注被審計單位的財務信息與非財務信息，必要時還需要采取非常規的審計方式，對可能出現重大錯報的環節保持恰當的職業懷疑。隨著財務舞弊手段的隱蔽化以及上市公司財務信息與非財務信息固有的復雜性，在審計工作中保持職業懷疑能夠在選擇恰當審計程序方面起到積極作用，降低審計失敗的可能性，保證審計質量的前提下提高審計效率。2.企業加強內部審計作用企業完備的內部審計在防范員工個人財務舞弊方面有舉足輕重的作用，強化內部審計的獨立性能夠有效發揮內部審計的監督職能。企業對于內部審計的重視，有利于構建財務舞弊的防范機制，也會由上而下傳遞企業管理層拒絕舞弊的信號，進而在企業內部形成誠信做賬的企業文化。管理層如果不受企業各項管理機制的制衡，尤其是內部控制，則授權舞弊獲取不正當利益就會失去制度監督。完善的內部審計制度可以提高上市公司的信息質量，形成規范的企業文化，減少財務舞弊的可能性。（二）針對重大遺漏的審計應對1.抓住舞弊風險點準確抓住舞弊風險點對注冊會計師的執業素養要求較高，注冊會計師需要具備對非正常的信息的職業敏感度，對被審計單位保持職業懷疑，例如關注利潤周期性特征、管理層誠信缺失等。具體而言，由于上市公司經營的產品的差異，有些上市公司的收入具有周期性的特點，假如企業財務報表中呈現的利潤波動情況與該企業的周期性經營特征不一致，則很可能利潤存在“水分”，審計人員需要予以進一步關注。準確抓住舞弊風險點之后需要針對潛在的風險點，采取合適的應對措施。2.關注復雜的交易由于復雜的交易涉及的供應商、交易金額、標的物的轉移等情況具有特殊性，其內部交易定價、擔保等交易或事項更加特殊，利用復雜的交易舞弊成為上市公司財務舞弊的常用手段，主要包括虛構交易與隱瞞與關聯方有關的披露。注冊會計師需要評估復雜交易的審計風險，對于復雜的交易重點關注。具體而言，審計人員實施實質性程序，可以通過審查相關聯的企業的資料，著重記錄公司地址、經營范圍等信息，以判斷該企業是否真實存在、合同交易的產品是否合理；審查交易文件材料，對比市場價，明晰內部交易價格是否合理，初步判定舞弊的可能性。針對虛假記載（誤導性陳述）的審計應對1.關注非財務信息第一，關注企業環境。不僅要關注企業的運營環境，還要關注內部人際環境。一方面，企業所處的宏觀環境和行業特征必然會或多或少作用于企業的發展，了解企業所處的運營環境是注冊會計師實施審計業務必須考慮的因素。多數情況下，個體的發展與外部環境的發展趨勢是統一的；另一方面，觀察員工對企業是否有歸屬感和員工的專業素質、個人素質的高低，也是預估企業內部管理是否恰當的方式。員工傳遞的非誠信的價值理念和企業文化，將會影響到企業的發展動能，也傳遞出管理層可能存在不誠信的信號，這是因為在眾多的上市公司財務舞弊案例中，管理層聯合舞弊的行為屢見不鮮，管理層作為上市公司對外實現盈利和對內協調管理的掌舵人，管理層的誠信缺失會影響到員工的行為。第二，了解企業發展戰略。辨別企業戰略是否適應上市公司所處的外部環境，可以幫助注冊會計師發現財務舞弊的征兆。上市公司的發展戰略是管理層、員工行為的指導方向，是上市公司運營目標的體現，發展戰略是否合適不僅關系到短期內消費者和投資者是否支持，企業能否盈利，也關系到上市公司能否長遠發展。注冊會計師通過審閱管理層會議材料、詢問管理層等審計方法，可以了解上市公司是否制定了發展戰略，并與宏觀環境、行業對比分析，判斷發展戰略的可行性，通過觀察員工行為和審閱企業投融資政策等方法可以驗證上市公司對發展戰略的執行與否。2.針對不同行業確定審計重點內容根據風險導向審計理論的要求，對于評估具有重大錯報可能性的項目應當審慎評價審計證據，由于在不同行業，資產和費用的歸集的具有很大差異，因此注冊會計師若能夠根據行業特征確定審計關注的重點，不僅有利于識別紅旗標志，還能提高審計效率。根據舞弊樣本分析，農業類上市公司的生物資產存在重大錯報的可能性較高，如獐子島、萬福生科，借助生物資產難以準確計數的特點，掩蓋資產損失的事實。因而審計人員針對這一風險點，需要重點關注生物資產的存在性，必要時獲取專業人士的幫助，而不是由于難以計數輕信被審計單位的數據。而對于制造業上市公司而言，虛構在建工程項目等成為常用的舞弊手段，審計人員需要結合實地觀察等方法，審查在建工程項目是否真實存在。上市公司在虛構資產，尤其是在建工程項目之時，往往會通過虛構購買合同、虛開發票等手段，林州重機就曾以未收到的實物確認為在建工程項目舞弊。審計人員在識別了這一風險點后，就需要時刻警惕這部分資產是否真實存在。對于尚未轉出的在建工程項目，可以實地觀察，對于已經轉為固定資產等的項目，需要多加訪談，確保賬面上的該資產確實存在。針對推遲披露的審計應對 注冊會計師在和管理層進行溝通時，需要掌握溝通技巧，對于被審計單位的合并分立、訴訟情況、銷售退回、風險情況、重大經營不確定因素等予以關注。此外，在審計工作中需要對上市公司股東大會決議的會議材料重審閱，以了解是否在財務報告披露中存在未及時披露的事項。表4.12011-2020年部分上市公司推遲披露年份此外，從樣本數據可得，使用推遲披露舞弊手法的上市公司存在連續舞弊的情況，因此在審計過程中，如果發現該企業在以前年度有過主觀推遲披露的情況，則該企業舞弊的風險較大。（五）針對虛構利潤的審計應對1.關注財務信息之間的邏輯關系通常來說，真實的會計信息之間存在明顯的配比關系，財務報表中的數據以及審計證據能夠相互印證與匹配。一般而言，企業的毛利率增長的幅度不會很大，因此主營業務收入的增長往往伴隨著主營業務成本的對應增長；經營具有季節性的上市公司的收入也會具有季節性變化特征。此外，財務數據也表現出行業差異性，如不同類型的上市公司杠桿運用情況受到特定行業的限制，一般制造業上市公司的現金周轉率為正，而房地產類上市公司的現金周轉率可以為負；輕資產的上市公司固定成本較低等等。財務數據之間存在邏輯聯系，符合邏輯的財務信息未必不存在重大錯報，但是對于不匹配的財務信息，存在舞弊的可能性更大，注冊會計師需要重點關注，審查是否存在事實錯報。2.關注收入的確認和計量虛增收入是上市公司利潤表舞弊的最常用手段之一，收入五步法模型對收入的確認和計量做出了明確規定，也為審計人員對管理層收入的發生、截止認定的再認定提供了依據。第一，在審計工作中，注冊會計師需要對收入是否真實發生、收入所歸屬的期間是否正確進行重點審計。具體而言，一方面，注冊會計師可以審查銷售單據是否齊全、日期是否與收入歸集日期對應，如銷售發票、發運單、銷售合同、記賬憑證等單據。另一方面，也可適當地追查是否收入款項已經收回、對供應商采取函證，從而比較審計證據之間的相互印證性。第二，通過審查應收賬款的可收回性也是收入舞弊審計的輔助手法。如相關應收賬款卻已收回，則舞弊的可能性大大降低，反之，對于長期掛賬的大額應收賬款，則舞弊發生的風險就比較大。第三，關注行業發展情況和收入的配比關系，也是審計人員實施收入審計的重要方法。上市公司不可避免地受到宏觀環境的影響，例如疫情期間各大企業的收入大多縮水，此時通過縱向比較，如果不存在技術革新等情況，企業的收入與上年持平甚至增長，則很可能有舞弊行為。一般而言，收入與費用存在配比原則，如果僅收入增加，而車間相關費用或其他費用沒有明顯變化，也是舞弊的征兆。第四，關注收入和現金流量的協調關系。現金流量是企業的“血液”，相較于收入舞弊而言，現金流量的舞弊要困難很多，現金流量體現企業實實在在可以流動的資金。假如企業的利潤好，而現金流量短缺，這本身就存在著矛盾，此時審計人員對于構成利潤的重要環節收入就要予以充分關注。六、結論在經濟高速發展的同時，上市公司的投資者和經營管理者之間也出現了利益沖突，財務舞弊事件屢禁不止。獨立性是審計師的靈魂所在，在不少上市公司利用內部管理缺陷謀取不正當利益、聯合舞弊的情況下，注冊會計師在審計的過程中能夠發現上市公司重大錯報并指出具有重要意義。提高審計人員的專業敏感度，完善反舞弊機制，有助于保護投資者權益，維護證券市場的穩定發展，合理利用資金。在對康美藥業舞弊案例的分析中，通過對其財務報表數據以及差錯更正的整理歸納，本文涉及了康美藥業舞弊手段和審計應對措施，結合實例指出在審計過程中查明舞弊需要關注的審計重點，降低審計失敗的可能性。同時，有利于審計人員面對具體行業更有針對性地開展審計工作，從而在保證審計質量的前提下，提高審計效率。也有助于我國上市公司規范財務報表，提高會計信息的真實性，促進資本市場的健康的發展。本文基于上市公司財務舞弊的數據以及證監會相關公告，對上市公司常用舞弊手段進行了分析，并針對高風險財務報表項目提出審計應對措施。其中，基于國泰安數據庫的數據總結和側重于應對單個舞弊手段提出更有個性化的審計方法是本文的創新之處。本文的分析對注冊會計師根據不同的審計事項確定審計重點，開展審計工作，有效完成審計效果，提高審計效率起到積極作用。上市公司常用的舞弊手段主要是在信息披露違規和虛構利潤方面，其目的包括平滑利潤、避免“ST”、掩蓋經營虧損實質、便于融資等獲取不正當利益。在審計應對方面，不僅需要外部審計的專業性，還離不開上市公司內部審計制度的建立完善。注冊會計師在審計的過程中，需要對風險因子、關聯方交易信息、財務數據額非財務數據的合理性等方面保持職業懷疑，可以引入非常規的審計方法；上市公司的內部審計要充分發揮作用，提高內部審計人員的專業素養，培訓內部審計人員做到抵制誘惑，嚴格按照內部審計制度的要求辦事，有效防范聯合舞弊和員工個人的舞弊行為，在追求利益最大化的同時，守住法律和道德的紅線，履行應有的社會責任。參考文獻：[1]陳仕清.IPO財務舞弊常見手段及典型案例剖析[J].財會通訊,2018(16):99-102.[2]許宗保.基于舞弊三角理論的上市公司管理層舞弊分析及審計對策[J].中國內部審計,2014(09):40-42.[3]王澤霞,郜鼎,肖蘭.舞弊上市公司內部控制重大缺陷特征研究——基于滬深A股上市公司的經驗數據[J].生產力研究,2017(06):131-135.[4]鄭偉宏,李曉,張婷,黃敬齡.上市公司財務報告舞弊與審計揭示——基于證監會行政處罰決定書的分析[J].財會通訊,2019(22):19-25.[5]張丹.上市公司財務舞弊手法透析[J].中國鄉鎮企業會計,2007(04):32-33.[4]張丹.上市公司財務舞弊手法透析[J].中國鄉鎮企業會計,2007(04):32-33.[6]陳思喆.上市公司關聯交易舞弊手段與審計識別[J].財會通訊,2015(10):85-86.[1]陳思喆.上市公司關聯交易舞弊手段與審計識別[J].財會通訊,2015(10):85-86.[7]翟英敏.上市公司財務舞弊手段剖析[J].商場現代化,2006(24):290-291.[8]江玥.樂視網關聯方交易舞弊審計研究[D].江西財經大學,2020.[9]劉靜.我國IPO公司的財務舞弊問題研究[D].云南財經大學,2018.[10]Bonner,S.E,Z.V.Palmrose,andS.M.Young.FraudTypeandAuditorLitigation:AnAnalysisofSECAccountingandAuditingEnforcementRelease,TheAccountingReview.1998(4):503-532[11]姜璇.制造業企業財務舞弊行為及對策研究[D].北京交通大學,20