2021年度房地產企業土地增值稅清算中的“5項收入〞和“5項本錢〞確實定技巧及典型案例分析主講人：財政部財政科學研究所博士后肖太壽目錄第一局部房地產企業土地增值稅清算中的“5〞項收入確定技巧及相關法律解析第二局部房地產企業土地增值稅清算中的“5〞項本錢確定技巧及相關法律解析2024/1/26第一局部房地產企業土地增值稅清算中的“5〞項收入確定技巧及相關法律解析2024/1/26一、有關銷售發票開具與否的收入確定〔一〕全額開具銷售發票的銷售收入〔二〕未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定〔三〕未開具發票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定〔四〕未開具發票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

〔一〕全額開具銷售發票的銷售收入

?國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知?〔國稅函[2021]220號〕第一條規定：“在進行土地增值稅清算時，如果納稅人已經全額開具商品房銷售發票的，那么按照發票所載金額確認收入。〞比方業主購置了一套商品房，合同總金額120萬元，發票開具也是120萬元，那么在進行土地增值稅清算時，就按照120萬元確認收入。

(二〕未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定

?國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知?〔國稅函[2021]220號〕第一條規定：“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。〞2024/1/26

(二〕未開具發票或未全額開具發票但簽訂銷售合同的收入確定

比方，業主購置了一套商品房，合同總金額120萬元，已付款120萬元，但銷售發票只開具了110萬元，還有10萬元會計掛在“其他應付款〞，那么在進行土地增值稅清算時仍然應當按照120萬元確認商品房銷售收入。所以，對納稅人來說，在進行土地增值稅清算時，必須注意將發票金額與合同金額進行比對，并按照合同金額進行調整，以防止直接按照發票金額確認收入而少繳納土地增值稅，進而防止被稅務機關處分的風險。

(三〕未開具發票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。

應按照?國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知?〔國稅發[2006]187號〕第三條第〔一〕款規定確認土地增值稅清算時收入〔即按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定〕。2024/1/26

〔四〕對未開具發票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

應不確認收入的實現〔這樣處理和國稅發[2021]31號文件相附〕，待實際投入使用時再按上述方法確認收入。2024/1/26二、房地產代收費用的收入確認〔一〕代收費用計入房價或由房地產企業開發票的收入確定〔二〕代收費用不計入房價并由房企以外的單位開發票的收入確認〔一〕代收費用計入房價或由房地產企業開發票的收入確定財政部、國家稅務總局?關于土地增值稅一些具體問題規定的通知?〔財稅字[1995]48號〕第六條規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購置方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除工程金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數。2024/1/26〔一〕代收費用計入房價或由房地產企業開發票的收入確定根據國家稅務總局?關于印發土地增值稅清算鑒證業務準那么的通知?〔國稅發[2007]132號〕第二十五條第〔一〕項的規定，對納稅人按縣級以上人民政府的規定在售房時代收的各項費用，如果代收費用計入房價向購置方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除工程金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數。2024/1/26〔一〕代收費用計入房價或由房地產企業開發票的收入確定國家稅務總局?關于印發土地增值稅清算管理規程的通知?〔國稅發[2021]91號〕第二十八條規定，代收費用的審核，對于縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，審核其代收費用是否計入房價并向購置方一并收取；當代收費用計入房價時，審核有無將代收費用計入加計扣除以及房地產開發費用計算基數的情形。2024/1/26〔二〕代收費用不計入房價并由房企以外的單位開發票的收入確認

財政部、國家稅務總局?關于土地增值稅一些具體問題規定的通知?〔財稅字[1995]48號〕第六條規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。2024/1/26〔二〕代收費用不計入房價并由房企以外的單位開發票的收入確認

?國家稅務總局關于印發土地增值稅清算鑒證業務準那么的通知?〔國稅發[2007]132號〕第二十五條第〔二〕項規定，對納稅人按縣級以上人民政府的規定在售房時代收的各項費用，在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析某市稅務稽查局檢查某房地產開發公司，此公司xx年營業收入30000萬元，其他應付款賬戶4500萬元，經查“其他應付款〞賬戶發現該公司xx年至xx年在銷售商品房時向客戶收取的住房專項維修基金、管道燃氣初裝費、有線電視初裝費等代收費用共計4500萬元〔其中專項維修基金800萬元〕，對于4500萬元的代收費用單獨核算未并入房價內，而且票據由委托方開具，此公司未做任何稅務處理。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析涉稅分析：1、營業稅處理按照營業稅相關規定，房地產開發企業代收的價外費用需要繳稅。?中華人民共和國營業稅暫行條例?〔國務院令540號〕第五條規定，納稅人的營業額為納稅人提供給稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。

2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析?中華人民共和國營業稅暫行條例實施細那么?第十三條規定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：〔一〕由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；〔二〕收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；〔三〕所收款項全額上繳財政。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析?國家稅務總局關于住房專項維修基金征免營業稅問題的通知?〔國稅發[2004]69號〕住房專項維修基金是屬全體業主共同所有的一項代管基金，專項用于物業保修期滿后物業共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業稅。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析根據營業稅的相關政策規定，代收費用原那么上應當作為價外費用繳納營業稅，即只要房地產開發公司代為收取了，不管其是否計入房價內或是否開票〔與企業所得稅、土地增值稅區別之處〕，原那么上都要作為計稅依據計入到營業額中。但是對于一些特殊的代收費用是不需要納營業稅的，如代收的政府性基金和行政事業性收費和住房專項維修基金。其他代收費用都要作為價外費一并計征營業稅及其附加。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析本案例中的專項維修基金800萬元，符合國稅發[2004]69號文件規定，不計征營業稅，其余3700萬元未按稅法規定申報納稅。根據?中華人民共和國營業稅暫行條例?第一條、第二條、第四條及?中華人民共和國營業稅暫行條例實施細那么?第十三條以及征管法及其實施細那么等的規定，追繳該公司代收款項營業稅及附加，加收滯納金，并處所偷稅款50%以上5倍以下的罰款。本案：補繳營業稅及附加3700×5.6%＝207.2〔萬元〕。注：當地地方教育費附加比例為2%.滯納金按日加收，以萬分之五比率計算，處少繳稅款50%的罰款金額計103.6萬元。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析2、企業所得稅的處理國家稅務總局?關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理方法的通知?〔國稅發[2021]31號〕第五條規定，開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析國家稅務總局?關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理方法的通知?〔國稅發[2021]31號〕第十六條規定，企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。所以代收費用在企業所得稅上即使計入收入，也僅相當于“平進平出〞“全收全付〞，不會影響所得稅款本身，最多只是影響以收入為基數的業務招待費、廣告宣傳費的扣除限額而已。2024/1/26案例分析1：某房地產企業代收費用的涉稅稽查分析因代收款項票據由委托方開具，根據國稅發[2021]31號文的規定，此代收代付款項不并入應納稅所得額繳納企業所得稅。因為代收費用單獨核算未并入房價內，所以也不用繳納土地增值稅。2024/1/262024/1/26三、轉讓房地產收取“其他經濟利益〞的收入確認〔一〕轉讓房地產合同未履行收取購置方違約金的收入確認〔二〕轉讓房地產合同履行收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認〔三〕售后返租的收入確認〔四〕轉讓價格明顯偏低的收入確認〔一〕轉讓房地產合同未履行收取購置方違約金的收入確認

?中華人民共和國土地增值稅暫行條例?〔國務院令[1993]第138號〕第二條規定：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物〔以下簡稱轉讓房地產〕并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人〔以下簡稱納稅人〕，應當依照本條例繳納土地增值稅。?中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細那么?〔財法字[1995]6號〕第五條條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。2024/1/26〔一〕轉讓房地產合同未履行收取購置方違約金的收入確認?土地增值稅暫行條例實施細那么?規定“有關的經濟利益〞的前提是納稅人發生了轉讓房地產行為，即房地產交易完成。

如果房地產交易未發生或者未完成〔被撤銷〕，即使納稅人取得了經濟利益，也應當屬于與轉讓房地產無關的經濟利益，不應確認為轉讓房地產所取得的收入。因此，轉讓房地產合同未履行收取購置方違約金的收入不確認為土地增值稅收入，不繳納土地增值稅。2024/1/26〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認房地產企業轉讓房地產合同履行中，因轉讓房地產收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息以及其他各種性質的經濟收益，應當確認為房地產轉讓收入。2024/1/26〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認特別注意的幾點：1、將流轉稅的價外費用概念引入了土地增值稅。其實價外費用來源于“反避稅〞理念，試想如果對滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現本來100萬的房款，企業人為的劃分為80萬元房款，20萬元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認，一律繳納土地增值稅。2024/1/26〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認房地產企業收取支付供給商建筑商業主業主價外費用價外費用非價外費用非價外費用供給商建筑商〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認按照財政部國家稅務總局?關于營業稅假設干政策問題的通知?〔財稅[2003]16號〕文件的規定，單位和個人提供給稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業額中征收營業稅。因此轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認，一律繳納營業稅。2024/1/26〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認特別注意的幾點：2、房地產未能轉讓而收取的違約金，不屬于價外費用。價外費用，顧名思義，先有價，才有外，如果購置方違約導致房地產轉讓不成功收取的違約金，由于沒有主價款，不存在分割房價，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營業稅。2024/1/26〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認特別注意的幾點：2、房地產未能轉讓而收取的違約金，不屬于價外費用。價外費用，顧名思義，先有價，才有外，如果購置方違約導致房地產轉讓不成功收取的違約金，由于沒有主價款，不存在分割房價，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營業稅。2024/1/26〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認3、個人在購房時從房產公司取得的違約金或賠償金的個人所得稅處理。?國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復?〔國稅函[2006]865號〕規定：“商品房買賣過程中，有的房地產公司因未協調好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續，從而無法繳納后續房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續履行，房地產公司因雙方協商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。根據個人所得稅法的有關規定，購房個人因上述原因從房地產公司取得的違約金收入，應按照“其他所得〞應稅工程繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳。〞〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認

根據上述規定，個人在購房時由于房產公司的違約而從房產公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號〞所特指的情況一致，依據?中華人民共和國個人所得稅法實施條例?第八條的規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。〞應按照“其他所得〞應稅工程由支付違約金的房地產企業代扣代繳個人所得稅。

〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認房地產企業支付的其他違約金是否可以比照國稅函[2006]865號文件，要求代扣代繳個人所得稅呢？實踐中執行不一，例如：浙江省地稅局2021年所得稅政策問答規定：國稅函[2006]865號規定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴大到對所有未完全履行合同而取得違約金(賠償金)的情形。而有的地方稅務機關那么要求比照國稅函[2006]865號文件代扣代繳個人所得稅。〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認本人認為，如果業主獲得的違約金或賠償金與“國稅函[2006]865號〞所特指的情況不一致的，雖然屬于個人的“其他所得〞工程，但不應當按照20%的稅率繳納個人所得稅。因為?中華人民共和國個人所得稅法?第二條第十一款規定“應當按照20%的稅率繳納個人所得稅得“其他所得〞工程是指經國務院財政部門確定征稅的“其他所得〞，這里很明確了“其他所得〞要征收個人所得稅必須是“經國務院財政部門確定征稅的其他所得〞。

〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認對于開發商延期交房或延期辦理產權等違約金國務院財政部門從來沒有規定要征稅，而?國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復?〔國稅函[2006]865號〕規定的按揭不能辦理因雙方協商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金作為“其他所得〞是“經商財政部同意〞的，也就是符合了個人所得稅法規定的“經國務院財政部門確定征稅的其他所得。〞的條件，所以可以征收個人所得稅。

而開發商延期交房或延期辦理產權所支付的違約金不屬于此類情況，因此暫不用繳納個人所得稅，那開發商也就不存在代扣個人所得稅的情況了。2024/1/26〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認4、房地產企業向業主支付違約金不可以在計算增值稅時進行扣除。根據?中華人民共和國土地增值稅暫行條例?及其實施細那么的規定，土地增值稅的扣除工程為：〔一〕取得土地使用權所支付的金額；〔二〕開發土地的本錢、費用；〔三〕新建房及配套設施的本錢、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；〔四〕與轉讓房地產有關的稅金；〔五〕財政部規定的其他扣除工程。而“違約金〞沒有在扣除工程中列舉，因此，房地產開發企業支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

〔二〕轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款〔延期付款〕利息的收入確認4、房地產企業向業主支付違約金不可以在計算增值稅時進行扣除。但也有個別地方有特別規定，例如天津市規定〔津地稅地[2021]24號文件第7條〕房地產開發企業由于自身原因造成并直接支付的補償款項，可以作為“其他房地產開發費用〞據實扣除。這是一個相當另類的規定，例如：企業延遲交房支付的補償款項，是否可以扣除呢？按道理講，其屬于營業外支出的概念，不應算作土地增值稅的費用，更不能據實扣除，但天津市明確規定可以扣除。

〔三〕售后返租的收入確認所謂售后返租，就是開發商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購置的房屋無償或低價交給開發公司，由開發公司統一經營，經營收益歸開發商。售后回租分為融資性售后回租和經營性售后回租。〔三〕售后返租的收入確認所謂融資性售后回租業務，是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。所謂經營性售后回租業務，是指承租方以融資為目的將資產出售給沒有融資租賃業務資質的企業后，又將該項資產從沒有融資租賃業務資質的企業租回的行為。2024/1/26〔三〕售后返租的收入確認1、經營性售后回租的稅務處理〔1〕經營性售后回租中的銷售方〔承租方〕的涉稅處理①增值稅和營業稅的處理經營性售后回租的承租方出售資產的行為，應征收增值稅或營業稅。②企業所得稅的處理承租人出售資產的行為，確認為銷售收入，租賃期間的租賃費用作為企業相關費用在稅前扣除，承租人租入的資產不計提折舊。③印花稅的處理按“財產租賃合同〞計稅貼花。

〔三〕售后返租的收入確認1、經營性售后回租的稅務處理〔2〕經營性售后回租中的受讓方(出租方〕的涉稅處理①增值稅和營業稅的處理國家稅務總局?關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知?〔國稅函〔2000〕514號〕規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按?營業稅暫行條例?的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。

〔三〕售后返租的收入確認1、經營性售后回租的稅務處理〔2〕經營性售后回租中的受讓方(出租方〕的涉稅處理①增值稅和營業稅的處理由于經營性售后回租的租賃期結束，租賃貨物的所有權歸出租方所有，因此，基于以上規定，經營性售后回租的受讓方(出租方〕征收營業稅。即出租方實質上市提供經營租賃的行為，營改增前按照效勞業征收營業稅，營改增后繳納增值稅。

〔三〕售后返租的收入確認1、經營性售后回租的稅務處理〔2〕經營性售后回租中的受讓方(出租方〕的涉稅處理②企業所得稅或個人所得稅的處理由于受讓人〔出租方〕收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業所得稅或個人所得稅，出租人租出的資產計提折舊。③印花稅的處理按“財產租賃合同〞計稅貼花。

案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理A房地產開發公司〔以下簡稱A公司〕是一家商業地產公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發商與購房者同時簽訂房地產買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優惠價85萬元〔即總價100萬元的85%〕出售，在未來5年內，該商鋪歸開發商出租，收益歸開發商。開發商在銷售時，將價款和折扣額在同一張發票上注明，并開具了銷售不動產統一發票。開發商在銷售房產時，對未來5年內轉租房產能收取多少收益并不確定，并假設當年A公司將商鋪轉租取得租金5萬元〔不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅〕。案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理1、營業稅的處理?營業稅暫行條例實施細那么?第十五條規定，納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額。如果將折扣額另開發票的，不管其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。?營業稅暫行條例?第五條規定，納稅人的營業額為納稅人提供給稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款和價外費用。顯然，房地產公司約定以購房合同的折讓優惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購置的房屋無償交給開發公司，由開發公司統一對外出租經營，出租經營收益歸開發商。開發商無償取得的出租收益應作為價外費用計入營業稅計稅依據。對此，各地稅務機關也分別出臺了相關具體規定予以明確。案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理江蘇省地稅局?關于房地產開發公司銷售返租有關營業稅問題的批復?〔蘇地稅函[2021]135號〕規定，房地產開發公司銷售不動產，采取優惠方式要求購房者無償或低價將不動產交給開發公司使用假設干年。這一經營方式名義上是開發公司讓利給購房者，實質上是優先取得了購房者的不動產的使用權，即其他經濟利益。因此，對房地產開發公司以此方式銷售不動產的行為，應按照?營業稅暫行條例實施細那么?第十五條和?稅收征管法實施細那么?第四十七條規定核定其營業額。案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理浙江省地稅局?關于營業稅假設干政策業務問題的通知?〔浙地稅函[2021]62號〕第八條規定，房地產開發公司采用折讓優惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產開發公司〔或房地產開發公司的關聯企業〕與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產開發公司商品房折讓優惠額〔或商品房售價低于同類商品房價格局部〕應并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產征收營業稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優惠額屬取得經濟利益，應按“效勞業——租賃業〞稅目征收營業稅。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士51案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理因此，A公司銷售房地產應繳納營業稅100×5%=5〔萬元〕。購房者返租商鋪應繳納營業稅15×5%=0.75〔萬元〕，城市維護建設稅及附加0.75×〔7%+3%〕=0.075A公司還需就當年轉租商鋪取得的租金收入按“效勞業——租賃業〞稅目繳納營業稅，即5×5%=0.25〔萬元〕。城市維護建設稅及附加0.25×〔7%+3%〕=0.025。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士52案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔二〕印花稅本例中，A公司不但銷售了開發產品，還租賃了該開發產品后并轉租〔假設轉租合同每年簽訂一次〕，應分別按“產權轉移書據〞稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425〔萬元〕，按“財產租賃〞稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02〔萬元〕。案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔三〕土地增值稅的處理單位和個人轉讓房地產，同時要求購房者將所購房地產無償或低價給轉讓方或者轉讓方的關聯方使用一段時間,其實質是轉讓方獲取與轉讓房地產有關的經濟利益。對以此方式轉讓房地產的行為，應將轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益確認為轉讓收入，依法計征土地增值稅。如轉讓房地產價款以外的有關經濟收益無法確認的，應判斷其轉讓價格是否明顯偏低。對轉讓價格明顯偏低且無正當理由的，應采用評估或其他合理的方法確定其轉讓收入，依法計征土地增值稅2024/1/262024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士54案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔三〕土地增值稅本例中，A公司銷售不動產計征營業稅的營業額為100萬元，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉移房產取得的收入呢？企業正常銷售房價100萬元，而合同約定銷售價款為85萬元，購房者將商鋪無償給開發商用5年。其實質是開發商受到了85萬元房款，又有無需支付15萬元租金的“其他經濟利益〞，因此總收入確認為100萬元，應該按照100萬元繳納營業稅和土地增值稅。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士55案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔四〕個人所得稅國家稅務總局?關于個人與房地產開發企業簽訂有條件優惠價格協議購置商店征收個人所得稅問題的批復?〔國稅函[2021]576號〕規定，房地產開發企業與商店購房者個人簽訂協議規定，房地產開發企業按優惠價格出售其開發的商店給購置者個人，但購置者個人在一定期限內必須將購置的商店無償提供給房地產開發企業對外出租使用，其實質是購置者個人以所購商店交由房地產開發企業出租而取得的房屋租賃收入支付了局部購房價款。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士56案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔四〕個人所得稅根據?個人所得稅法?的有關精神，對上述情形的購置者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得〞工程征收個人所得稅，每次財產租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士57案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔四〕個人所得稅根據?個人所得稅法?第八條規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。所以A公司在以優惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：[15÷〔5×12〕－0.08]×20%×60=2.04〔萬元〕。否那么，稅務機關會根據?稅收征管法?第六十九條規定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士58案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔五〕房產稅購房者將購置的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入〔少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定〕的12%繳納房產稅：15÷〔5×12〕×12%=0.03〔萬元〕。開發商再將商鋪轉租，按房產稅相關規定，開發商轉租房屋取得的租賃收入不再繳納房產稅。這在實際稅務處理中也是容易被無視的。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士59案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔六〕企業所得稅對于經營性售后返租業務，A公司需分別作銷售不動產和租賃兩項業務處理，分別計算相關本錢、費用和損益。A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優惠額，按權責發生制原那么，A公司每年的租賃支出為15÷5=3〔萬元〕。

2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士60案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔五〕企業所得稅從國家稅務總局對企業所得稅應稅收入確定條件來分析，根據國家稅務總局?關于確認企業所得稅收入假設干問題的通知?〔國稅函[2021]875號〕第一條第一款規定，企業銷售商品同時滿足以下條件的，應確認收入的實現：1、商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2、企業對已售出的商品既沒有保存通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計量；4、已發生或將發生的銷售方的本錢能夠可靠地核算。2024/1/26中國納稅籌劃師——肖太壽博士61案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理〔五〕企業所得稅本例中，A公司在銷售房產時，購置方以提前從房地產公司獲得15萬元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計量，應以100萬元作為所得稅應稅金額。轉租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當年度應納稅所得額。那么A公司當年應納稅所得額為：100+5=105〔萬元〕，扣除租賃支出3萬元、開發產品本錢、稅金及費用后，即可計算出應納企業所得稅額。〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔1〕出售方〔承租方〕的涉稅處理①增值稅和營業稅的處理?國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告?〔國家稅務總局公告2021年第13號〕第一條規定:“根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。〞〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔1〕出售方〔承租方〕的涉稅處理②企業所得稅的處理?國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告?〔國家稅務總局公告2021年第13號〕第二條規定:“根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅根底計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的局部，作為企業財務費用在稅前扣除。〞〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔1〕出售方〔承租方〕的涉稅處理②企業所得稅的處理基于此規定，融資性售后回租業按照以下三種情況進行企業所得稅處理：第一，由于承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不符合收入確認條件，因此，不確認為銷售收入。〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔1〕出售方〔承租方〕的涉稅處理②企業所得稅的處理第二，出售方〔承租方〕仍按出售前原賬面價值作為計稅根底計提折舊，也就是折舊處理上同未發生過售后回租行為一樣，仍同自有資產一樣繼續計提折舊。第三，對于融資租賃利息局部支出，作為財務費用予以扣除。第四，承租人租入的資產不計提折舊。〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔1〕出售方〔承租方〕的涉稅處理③印花稅的處理按“借款合同〞計稅貼花。實務中，售后回租業務通常簽訂融資租賃合同。根據?關于對借款合同貼花問題的具體規定?〔國稅地字[1998]30號〕的規定，對融資租賃合同，應根據合同所載的租金總額暫按“借款合同〞計稅貼花

〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔1〕出售方〔承租方〕的涉稅處理④契稅的處理?財政部國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知?(財稅[2021]82號)第一條規定：“對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。〞〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔2〕受讓人〔出租方〕的涉稅處理①受讓人〔出租方〕的營業稅的處理根據?國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告?〔國家稅務總局公告2021年第13號〕的規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產的出售和租回視為同一項交易，因此，稅務處理上不再分解為出售和租賃兩筆業務，不屬于增值稅和營業稅征收范圍。但不征收增值稅和營業稅是相對于出售方〔承租方〕而言的，對受讓人〔出租方〕仍應按相關融資租賃業務征收營業稅和增值稅。〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔2〕受讓人〔出租方〕的涉稅處理①受讓人〔出租方〕的營業稅的處理即國家稅務總局?關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知?〔國稅函〔2000〕514號〕規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按?營業稅暫行條例?的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔2〕受讓人〔出租方〕的涉稅處理①受讓人〔出租方〕的營業稅的處理根據?財政部、國家稅務總局關于營業稅假設干政策問題的通知?〔財稅〔2003〕16號〕第十一條的規定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用〔包括殘值〕減除出租方承擔的出租貨物的實際本錢后的余額為營業額。〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔2〕受讓人〔出租方〕的涉稅處理①受讓人〔出租方〕的營業稅的處理因此，融資性售后回租的出租方應征營業稅，即以其向承租者收取的全部價款和價外費用〔包括殘值〕減去出租方承擔的出租貨物的實際本錢后的余額，以直線法折算出本期的營業額。

本期營業額＝〔應收取的全部價款和價外費用－實際本錢〕×〔本期天數÷總天數〕〔三〕售后返租的收入確認2、融資性售后回租的涉稅處理〔2〕受讓人〔出租方〕的涉稅處理①受讓人〔出租方〕的營業稅的處理2、受讓人〔出租方〕的企業所得稅的處理由于受讓人〔出租方〕收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業所得稅。出租方租出的固定資產不計提折舊。3、印花稅按“借款合同〞計稅貼花。〔三〕售后返租的收入確認3、房地產售后回租是否適合?國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告?〔國家稅務總局公告2021年第13號〕？有人提出，房地產售后回租適合國家稅務總局公告2021年第13號，本人認為房地產售后回租不可以適合國家稅務總局公告2021年第13號文件，理由如下：〔三〕售后返租的收入確認1、?國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋〉〔試行稿〕的通知?〔國稅發〔1993〕149號〕文件第三條第一項第二款規定：“融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業務。〞

〔三〕售后返租的收入確認2、目前，我國關于融資租賃的監管規定主要是?外商投資租賃業管理方法?〔商務部令2005年第5號〕和?金融租賃公司管理方法?〔銀監會令2007年第1號〕。?外商投資租賃業管理方法?主要針對在我國境內從事租賃業務、融資租賃業務的外商投資企業，規定的租賃財產全部為動產，不包括不動產。?金融租賃公司管理方法?主要針對中國銀行業監督管理委員會批準，以經營融資租賃業務為主的非銀行金融機構，規定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產。2024/1/26〔三〕售后返租的收入確認3、根據?金融租賃公司管理方法?，售后回租業務，是指承租方將自有物件出賣給出租方，同時與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業務是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。2024/1/26〔三〕售后返租的收入確認4、?金融租賃公司管理方法?第三十四條規定：“從事售后回租業務的金融租賃公司應真實取得相應標的物的所有權。標的物屬于國家法律法規規定其產權轉移必須到登記部門進行登記的財產類別的，金融租賃公司應進行相關登記。〞根據上述規定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時，必須辦理房產過戶手續。2024/1/26〔三〕售后返租的收入確認5、按照?國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋〉〔試行稿〕的通知?〔國稅發〔1993〕149號〕文件第九條規定：“銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為。〞因為房產不屬于設備，收購房產后以融資租賃方式租出去就不屬于營業稅融資租賃范疇，而是正常的經營租賃，如果理解為正常的經營租賃，那么不動產產權歸屬于出租人，房地產企業售后回租就應當理解為先出售再以經營租賃方式租入，那么不能享受第13號公告不予征收營業稅的政策。2024/1/26〔三〕售后返租的收入確認?商品房銷售管理方法?第11條規定：“房地產開發企業不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房。〞商品品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：〔1〕未竣工商品房未取得預售許可的售后返租，〔2〕未竣工商品房取得預售許可的售后返租，〔3〕已竣工的商品房在預售階段的售后返租〔尚不符合現售條件，僅能預售〕，〔4〕商品房現售階段的售后返租。

2024/1/26〔三〕售后返租的收入確認根據?商品房銷售管理方法?第11條的規定，對于前兩個階段的售后返租，?商品房銷售管理方法?第11條已明令禁止。第三個階段的售后返租，必須經過有關部門的批準〔主要指預售許可的審批〕，如果未經有關部門批準，那么可能被認定構成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經過有關部門批準。2024/1/26

〔四〕轉讓價格明顯偏低的收入確認

根據?土地增值稅暫行條例實施細那么?第九條

納稅人有以下情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：〔一〕隱瞞、虛報房地產成交價格的；〔二〕提供扣除工程金額不實的；〔三〕轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。2024/1/26

〔四〕轉讓價格明顯偏低的收入確認

?土地增值稅暫行條例實施細那么?第十四條第三款：轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉讓房地產的實際成交價格低于房地產評估機構評定的交易價，納稅人又不能提供憑據或無正當理由的行為。第四款：隱瞞、虛報房地產成交價格，應由評估機構參照同類房地產的市場交易價格進行評估。稅務機關根據評估價格確定轉讓房地產的收入。第六款：轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，由稅務機關參照房地產評估價格確定轉讓房地產的收入。2024/1/26〔四〕轉讓價格明顯偏低的收入確認關注地方規定：?江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業務問題的公告?第〔三〕房地產轉讓價格明顯偏低的收入確定：

對納稅人申報的房地產轉讓價格低于同期同類房地產平均銷售價格10%的，稅務機關可委托房地產評估機構對其評估。納稅人申報的房地產轉讓價格低于房地產評估機構評定的交易價，又無正當理由的，應按照房地產評估機構評定的價格確認轉讓收入。2024/1/26〔四〕轉讓價格明顯偏低的收入確認

對以下情形的房地產轉讓價格，即使明顯偏低，可視為有正當理由：

1、法院判定或裁定的轉讓價格；

2、以公開拍賣方式轉讓房地產的價格；

3、政府物價部門確定的轉讓價格；

4、經主管稅務機關認定的其他合理情形。2024/1/26〔四〕轉讓價格明顯偏低的收入確認?海南省地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的通知

?〔

瓊地稅發[2021]187號〕規定，對商品房銷售價格明顯偏低的，其收入按以下方法和順序確認：〔一〕按本企業同期、同類商品房的平均銷售價格確定；〔二〕按本企業近期、同類商品房的平均銷售價格確定；〔三〕由稅務機關參照當地當年、同類商品房的市場價格或評估價值確定2024/1/26

四、視同銷售房產收入確實認

〔一〕以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認〔二〕拆遷安置房收入確實認〔三〕土地置換收入確實認〔四〕收取車庫使用費的收入確認〔五〕收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認〔六〕土地使用權未發生轉移但實質轉讓的收入確認〔一〕拆遷安置房收入確實認1、房地產企業拆遷還房的賬務處理房地產企業拆遷還房的實質是，被拆遷戶用房地產企業支付的貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，要確認土地本錢中的“拆遷補償費支出〞，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費〞的形式計入開發本錢的土地本錢。另外，對補償的房屋應視同對外銷售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的本錢確認視同銷售本錢。〔一〕拆遷安置房收入確實認以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用?企業會計準那么第7號——非貨幣資產交換?的規定，回遷房的非貨幣性資產交換，預計未來能帶來更多現金流，一般情況下是具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量。〔一〕拆遷安置房收入確實認〔1〕在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：借：開發本錢———拆遷補償費貸：應付賬款———拆遷補償費借：應付賬款———拆遷補償費貸：主營業務收入〔一〕拆遷安置房收入確實認〔2〕房地產企業開具銷售不動產發票，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據，結轉本錢的會計處理：借：主營業務本錢——土地征用費及拆遷補償費貸：開發產品〔一〕拆遷安置房收入確實認2、房地產企業拆遷還房的稅務處理〔1〕營業稅的處理?國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業稅問題的批復?〔國稅函〔2007〕768號〕規定，房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益。〔一〕拆遷安置房收入確實認①納稅義務發生時間房地產開發企業在辦理拆遷補償房產時，營業稅的納稅義務發生時間目前沒有明確規定，一般認為拆遷補償的營業稅納稅義務發生時間應該為補償房產竣工并與被拆遷戶辦理交接手續時。〔一〕拆遷安置房收入確實認②計稅依據根據國家稅務總局?關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復?〔國稅函發〔1995〕549號〕和?營業稅暫行條例?的有關規定規定，對歸還面積與拆遷建筑面積相等的局部，由當地稅務機關按同類住宅房屋的本錢價核定計征營業稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區配套公共設施〔如居委會用房、車棚、托兒所等〕，凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業稅的，不再征收營業稅。〔一〕拆遷安置房收入確實認對超出拆遷建筑面積的局部，那么應按?營業稅暫行條例實施細那么?第二十條規定的順序確定計稅營業額，一是可以按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；三是按以下公式核定：營業額=營業本錢或者工程本錢×〔1＋本錢利潤率〕÷〔1－營業稅稅率〕。國稅函發〔1995〕549號只適用于外商投資的房地產企業，對內資的房地產企業，拆遷房按照市場公允價計算營業稅。〔一〕拆遷安置房收入確實認但也要關注當地稅務機關的做法：?廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業稅問題的批復?〔粵地稅函[1999]295號)規定：“對開發商根據當地政府的城市規劃和建設部門的要求，進行舊城拆遷改造，以土地補償給被拆遷戶的，按營業稅暫行條例實施細那么第十五條規定，核定營業額計征“轉讓土地使用權〞的營業稅。以房產補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的局部，按同類住宅房屋的本錢價核定計征“銷售不動產〞的營業稅；對補償面積超過拆遷面積的局部，按營業稅暫行條例實施細那么第十五條規定，核定營業額計征“銷售不動產〞的營業稅。〔一〕拆遷安置房收入確實認?廣州市地方稅務局轉發省地稅局關于舊城拆遷改造營業稅問題的通知?穗地稅發[2000]79號規定：“對于等面積補償補償局部，無論是國稅函發[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的本錢價核定計征營業稅。但對這個本錢價的本錢究竟包含哪些本錢，是建造本錢還是完全本錢，關鍵一點是地價是否包含在本錢范圍內，也是實務中爭議的一個焦點。而根據廣州市地方稅務局的解釋，這個本錢是房產開發商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程本錢價，即是建造本錢，不含地價。〞〔一〕拆遷安置房收入確實認〔2〕土地增值稅的處理國家稅務總局?關于土地增值稅清算管理有關問題的通知?〔國稅函〔2021〕220號〕規定，房地產企業用建造的本工程房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局?關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知?〔國稅發〔2006〕187號〕第三條第〔一〕款規定確認收入。〔一〕拆遷安置房收入確實認即房地產開發企業將開發產品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等行為，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入可以按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產開發工程的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本工程拆遷補償費。〔一〕拆遷安置房收入確實認〔3〕企業所得稅的處理?企業所得稅法實施條例?第六十六條第三款規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅根底。?房地產開發經營業務企業所得稅處理方法?〔國稅發〔2021〕31號〕第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入〔或利潤〕的實現。〔一〕拆遷安置房收入確實認確認收入〔或利潤〕的方法和順序為：〔1〕按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定。〔2〕由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定。〔3〕按開發產品的本錢利潤率確定。開發產品的本錢利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。〔一〕拆遷安置房收入確實認關于計稅本錢確實定，該房地產公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據?財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理假設干問題的通知?〔財稅〔2021〕59號)第四條規定，該房地產開發公司以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額歸還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。也就是說，該房地產公司“拆一還一〞行為要按公允價值對所復原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅本錢的拆遷補償費。案例分析3A公司2021年5月開發某工程〔屬于城中村改造〕，該工程用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該工程于2021年5月完工。2021年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續的回遷房面積共7900平方米。2021年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元〔21100平方米×7000元/平方米〕。案例分析3該工程工程已竣工決算，開發本錢為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，根底設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元〔假定不超過金融企業同類同期貸款利率〕，但沒有按照工程進行分配利息依據沒有銀行的利息票據，請分析有關“拆一還一〞的賬務和稅務處理。案例分析3〔一〕賬務處理計算過程如下：1.開發本錢6000萬元，利息費用400萬元。2.拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530〔萬元〕。需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。視同銷售收入＝7900×0.7＝5530〔萬元〕。案例分析3〔一〕賬務處理3.單位可售面積計稅本錢＝〔6400＋5530〕÷29000＝4113.7931〔元/平方米〕。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否那么就會虛增本錢。4.視同銷售本錢＝4113.7931×7900＝3249.8965〔萬元〕；視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035〔萬元〕。案例分析3會計處理如下：1.在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理〔單位：萬元，下同〕：借：開發本錢———拆遷補償費5530貸：應付賬款———拆遷補償費5530借：應付賬款———拆遷補償費5530貸：主營業務收入5530案例分析32.房地產企業開具銷售不動產發票5530萬元，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據5530萬元，結轉本錢的會計處理：借：主營業務本錢——土地征用費及拆遷補償費3249.8965貸：開發產品3249.8965案例分析3〔二〕稅務處理如下1.企業所得稅的處理A公司2021年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035〔萬元〕，繳納企業所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259〔萬元〕。需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。案例分析32.土地增值稅的處理與企業所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，那么A公司2021年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6〔萬元〕。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該工程已經全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。案例分析32.土地增值稅的處理該工程土地增值稅清算計算過程如下：開發本錢＝5530＋6000＝11530〔萬元〕；扣除工程金額＝11530×〔1+20%〕＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35〔萬元〕；增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65〔萬元〕；增值率＝4498.65÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應繳土地增值稅＝4498.65×30%－0＝1349.595〔萬元〕；已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6〔萬元〕；應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995〔萬元〕。案例分析33.營業稅的處理。〔1〕營業稅的計算回遷房本錢價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產原占有土地，開發商不需對該土地支付本錢，補償房產的本錢價不應再計算土地成本；有的地方那么認為應包括土地本錢。一般的看法是回遷房的本錢和正常銷售的商品房一樣，應分為土地本錢和建筑本錢兩個方面，只不過這里土地本錢是以房換地換回來的，本錢價應該包括土地本錢。

案例分析33.營業稅的處理。A公司應該在2021年9月與被拆遷戶辦理交接手續繳納營業稅＝7900×0.7×5%＝276.5〔萬元〕。〔2〕開具銷售不動產發票問題。A公司應按銷售價5530萬元開具銷售不動產發票；A然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035〔萬元〕。案例分析4廣州市某房地產開發公司2021年度采取拆遷安置方式對某小區進行住宅開發建設，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡〞的產權調換方式對撤除被拆遷人房屋進行安置補償。2021年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房歸還被拆遷人〔其中等面積復原局部800平方米〕，同類住宅房屋建造本錢2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關的稅務處理分析。案例分析4〔一〕營業稅處理該房地產開發公司應就其復原面積與拆遷面積相等局部，按同類住宅房屋的本錢價〔即本例中的商品房建安造價〕繳納銷售不動產營業稅88000元〔800×2200×5%〕。而對超出局部那么按同類商品房市場價格繳納銷售不動產營業稅35000元〔200×3500×5%〕。案例分析4〔二〕土地增值稅的處理房地產企業用建造的本工程房地產安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述“拆一還一〞行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產開發工程的拆遷補償費。“拆一還一〞等面積局部土地增值稅的計稅收入為2800000元〔800×3500〕，同時，計入房地產開發本錢中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假設廣州市規定普通住宅的土地增值稅預征率為2%，那么應按規定預繳土地增值稅56000元〔2800000元×2%〕。案例分析4〔三〕企業所得稅的處理該房地產公司“拆一還一〞行為要按公允價值對所復原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅本錢的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋本錢價等同于開發產品的計稅本錢。由此可以看出，“拆一還一〞行為土地增值稅與企業所得稅處理原那么是一致的，視同銷售收入及作為開發產品計稅本錢的拆遷補償支出均為2800000元。〔二〕收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設安置回遷房的法律含義：由政府出資購置回遷房，用于安置動遷戶，對房地產開發企業來說，屬于銷售回遷房行為。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房某房地產開發企業乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業已繳納10000萬元。協議約定：在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該工程10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。請分析這3000萬元的稅務處理。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房1、營業稅的處理鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業稅的計稅依據上，應區分以下三種情形。

〔1〕返還款相當于回遷房營業稅組成計稅價格確認收入的局部。

根據?營業稅暫行條例實施細那么?第二十條規定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細那么第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按以下順序確定其營業額：

〔一〕按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房〔1〕營業稅的處理〔二〕按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；

〔三〕按以下公式核定：營業額=營業本錢或者工程本錢×〔1＋本錢利潤率〕÷〔1-營業稅稅率〕〞

在本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產開發企業應按取得售房3000收入萬計算繳納營業稅。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房〔2〕返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的局部。

土地出讓金返還協議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，那么取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的局部，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業稅判定。

土地出讓金返還協議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的局部的特定用途，應視同購置回遷房的價款或價外費用，征收營業稅。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房〔3〕返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的局部。

開發商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，那么取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業稅。返還款與計稅價格確認收入的差額局部，屬于營業稅條例細那么中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業稅。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房2、企業所得稅

本業務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金局部返還予開發企業，該款項是開發企業銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業所得稅。

關于房地產開發企業取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：

根據?財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知?〔財稅[2021]151號〕規定：〔二〕對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房2、企業所得稅

＜關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知＞〔財稅[2021]70號〕對此進一步明確：“企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

〔一〕企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；〔二〕財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理方法或具體管理要求；〔三〕企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算〞。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房2、企業所得稅

本案例中的業務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產開發企業收到的土地款返還3000萬收入，實為一種補貼收入，按照上述政策規定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業所得稅。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房3、土地增值稅

〔1〕返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的局部。

根據＜國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知＞〔國稅發[2006]187號〕規定：“房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按以下方法和順序確認：

①按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房3、土地增值稅

本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產開發企業應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

企業繳納的土地出讓金10000元全額計入開發本錢中的土地征用及拆遷補償費的金額。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房3、土地增值稅〔2〕返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的局部。

土地出讓金返還協議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的局部，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的局部的特定用途，應抵減房地產開發本錢中的土地征用及拆遷補償費的金額。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房3、土地增值稅〔3〕返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的局部。

根據?土地增值稅暫行條例實施細那么?第五條規定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益〞。如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產開發企業應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房3、土地增值稅〔3〕返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的局部。

然后還要根據國稅發[2006]187號應視同銷售房地產的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于?土地增值稅暫行條例?第九條：納稅人有以下情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：〔三〕轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房3、土地增值稅〔3〕返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的局部。

以及?土地增值稅暫行條例實施細那么?第十三條：條例第九條所稱的房地產評估價格，是指由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定的價格。在本案例中，對開發商取得土地出讓金返還款3000萬元，如果小于回遷房土地增值稅確認收入的局部，計算征收土地增值稅。

企業繳納的土地出讓金10000萬元全額計入開發本錢中的土地征用及拆遷補償費的金額。案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房4、契稅

根據?中華人民共和國契稅暫行條例?第八條契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。

因此：企業交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據為10000萬元。

另：根據?中華人民共和國契稅暫行條例細那么