PAGEPAGEII哈藥集團稅負分析及籌措建議摘要：稅負問題一直以來都是關系國計民生最尖銳、最敏感的問題之一，稅負的合理與否不僅關系到國家能集中多少財力，而且涉及到企業的生存發展，更影響國民經濟的發展和社會的穩定。本文以哈藥集團為例，主要分析其稅負現狀并提出相應的籌措建議。關鍵詞：稅負；籌措；哈藥集團；稅收Abstract:taxburdenproblemhasalwaysbeenoneofthemostacuteandsensitiveissuesrelatedtonationaleconomyandpeople'slivelihood.Whethertaxburdenisreasonableornotrelatesnotonlytohowmuchfinancialresourcescanbeconcentratedbutalsoinvolvesenterprisesurvivaldevelopment.Itaffectsthedevelopmentofnationaleconomyandsocialstability.TakingHarbinPharmaceuticalGroupasanexamplethispaperanalyzesitstaxburdenstatusandputsforwardcorrespondingproposals.Keywords:taxburden;raising;Harbindruggroup;taxation

目錄前言 1一、哈藥集團稅負分析 1（一）哈藥集團簡介 1（二）哈藥集團基本財務狀況 1（三）哈藥集團稅負狀況 2二、藥品行業稅負分析 2（一）總體實際稅負統計概況 2（二）實際稅負的行業差異 3三、哈藥集團稅負籌措建議 6（一）材料采購環節稅收籌劃 6（二）內部核算環境稅收籌劃 7（三）銷售階段稅收籌劃 8結束語 9參考文獻 10致謝 11PAGE11前言醫藥制造業是醫藥產業的傳統主業，其發展狀況足以影響整個產業的發展.“十一五”期間，醫藥制造業迅猛發展，其中有三年的利潤總額增長率高于30%。2007年竟高達56.03%!然而，“十二五”以來，我國醫藥制造業發展速度有所放緩，規模以上醫藥制造企業的利潤總額增長率從2010年的33.92%逐年下降到2014年的11.71%，而營業利潤率也從2010年的11.82%逐年下降到2014年的9.97%。我國目前處于經濟轉型升級階段，傳統制造業的利潤空間越來越小。如何借助于戰略轉型增強技術創新能力，走出以仿制藥為主業的傳統醫藥制造企業利潤空間進一步萎縮甚至虧損的困境；如何具備足夠的留存收益和優秀的人才用于技術創新和產業升級，促進醫藥制造業更好地與時俱進，并不斷提升其在全球價值鏈上的地位；都需要對醫藥制造企業的稅負問題有一個清晰的認識。一、哈藥集團稅負分析（一）哈藥集團簡介哈藥集團是集科、工、貿為一體的大型企業，現擁有1個控股上市子公司、13個全資子公司。集團現有職工2.01萬人，其中專業技術人員4760名，占職工總數的23.8%。集團共生產西藥及中藥制劑、西藥原料、中藥粉針、生物工程藥品、滋補保健品等6大系列、20多種劑型、1，000多個品種，其中主導產品頭孢噻肟鈉、頭孢唑啉鈉、雙黃連粉針等產銷量均居全國第一位，青霉素鈉原粉及粉針產銷量居全國第二位。2000年實現工業總產值68億元、工業增加值12.4億元、營業收入66.5億元、利稅10億元，分別比上年同期增長56%、13%、44%和84%，連續三年實現快速跨越式發展。與全國同行業相比，集團的工業總產值和營業收入二項經濟指標均居第一位。（二）哈藥集團基本財務狀況哈藥集團下設財務部，負責整個公司財務制度、會計核算辦法的制定及財會人員的管理、調配，并對各子公司、分公司的費用開支的合規性進行抽查，對公司的其它相關事項進行審查并進行實時監控。財務部設財務部經理1名，會計5名，均持有"會計人員從業資格證"，分別負責公司銷售、成本、費用和收入數據的核算及每月稅款的計算、申報，沒有設置專門的稅收會計，并設出納1名。公司下設各子公司均為獨立核算單位，均配有會計、出納各一名。根據近幾年其財務狀況來看，哈藥集團每年的營業額約2000萬元左右，毛利率維持在2%左右，凈利率則在0.8%左右，與醫藥批發行業的平均利潤率6%相比，其經營狀況中規中矩，基本達不到行業平均水平，因此哈藥集團有必要加強企業的成本管理和稅收籌劃，科學規劃各項成本、費用支出，通過其它途徑"節流"來降低企業成本，增加利潤。（三）哈藥集團稅負狀況哈藥集團主要繳納的稅種有增值稅、企業所得稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加以及印花稅，作為一般納稅人，其增值稅適用稅率為17%，企業所得稅適用稅率為25%，營業稅適用稅率為5%。哈藥集團作為一般納稅人，一直按照稅法相關規定及時申報納稅，無故意逃避納稅責任記錄，每年的納稅額度都超過100萬元，是當地的稅收貢獻大戶。如果通過企業稅收負擔率作為衡量指標，哈藥集團的稅負一直維持在50%左右，可以說企業承擔的稅負相當沉重，每年所繳納的稅額占總流動資金的比重非常大，因此合理對稅負進行規劃將非常有助于企業的日常經營運轉。在哈藥集團所繳納的稅款當中，增值稅和企業所得稅占據納稅總額度的7成以上，這兩個稅種是其稅負的主要源頭，因此對于哈藥集團而言，其稅收籌劃的重點也應當放在這兩部分上，通過合理開展稅收籌劃，降低稅收成本，必定為企業"節流"做出貢獻，增加企業凈利潤。二、藥品行業稅負分析（一）總體實際稅負統計概況按照本文建立的實際稅負衡量指標計算的145家醫藥制造上市公司的ETR平均值為35.95%，最高為93.36%，最低為0.96%.通過制作區間分布圖，可知大部分公司的ETR位于20%~50%之間，其中ETR位于20%~30%區間的公司最多，有40家，占全部樣本的27.59%；有35家公司的ETR位于40%~50%區間，27家公司的ETR位于30%~40%區間；ETR低于10%的公司有5家，而ETR高于70%的公司有6家，占2.86%(圖1)。另外，可以得到ETR高于50%的公司有23家，占15.86%，說明有15.86%的醫藥制造上市公司，在它們所實現的全部稅前利潤中，有一半以上的利潤要以稅費形式上交國家，留給公司自己的利潤不足一半。圖1我國醫藥制造上市公司ETR區間分布圖（二）實際稅負的行業差異本文進一步將醫藥制造上市公司按行業分為中藥、化學制藥、生物制品、醫療器械制造行業4類進行分析.從統計概況可以發現，中藥上市公司的ETR平均值高達40.64%，是唯一ETR平均值高于40%的醫藥制造細分行業；化學制藥上市公司的ETR平均值為36.73%，而生物制品和醫療器械制造上市公司的ETR平均值均低于醫藥制造業總體ETR平均值，其中醫療器械制造上市公司的ETR平均值最低，僅為25.29%，比醫藥制造上市公司總體ETR平均值低10%以上。從極值和標準差的情況來看，ETR最高和最低的公司都在化學制藥行業，且該行業上市公司的ETR標準差高達20.68%，說明化學制藥上市公司的實際稅負差異較大；而醫療器械制造上市公司的ETR極差最小，且ETR標準差也非常小，僅為8.21%，說明醫療器械制造上市公司的實際稅負差異不大(表1)。表1醫藥制造各細分行業上市公司ETR統計概況從各細分行業ETR區間分布圖(圖2)可以看出，中藥上市公司中ETR位于40%~50%區間的公司最多，高達19家，有11家公司的ETR位于40%~50%區間，而ETR低于20%的公司只有1家，ETR高于70%的公司也只有1家；另外值得注意的是，ETR高于50%的公司有10家，ETR高于60%的公司有3家。由本文建立的實際稅負衡量指標可以得出，當公司6年負擔的稅費大于凈利潤時，ETR就會高于50%；當公司6年負擔的稅費大于凈利潤的1.5倍時，ETR就會高于60%；而當ETR高于70%時，意味著公司6年負擔的稅費已經超過公司凈利潤的2倍了。由圖2中得知，6年負擔的稅費大于凈利潤的中藥上市公司占19.61%，即有19.61%的中藥上市公司用它們實現的超過一半的利潤繳納稅費，而留給公司自己的利潤不到一半。造成中藥上市公司平均實際稅負水平高于其他3個細分行業的一個重要原因可能在于不少中藥公司需要大量購進與制作中藥相關的農產品原材料，而我國稅法規定：對于購進的農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額.這一規定使得中藥公司收購的中藥原材料大多只能按13%的扣除率計算進項稅額用于抵扣增值稅銷項稅額，而中藥上市公司普遍適用17%的增值稅稅率，因此而產生的稅率差會導致中藥上市公司的增值稅稅負增加，進而導致中藥上市公司的平均實際稅負水平偏高。圖2醫藥制造各細分行業上市公司ETR區間分布圖化學制藥上市公司的ETR分布比較分散，其中ETR位于40%~50%的公司數量最多，高達12家，ETR位于30%~40%的公司數量有10家；而ETR低于20%的公司高達12家，遠高于其他三個細分行業的相應比例，說明化學制藥上市公司中有不少公司的實際稅負水平較低.但是，ETR高于70%的公司有3家，說明這3家公司6年負擔的稅費超過公司凈利潤的2倍，實際稅負非常重.另外，ETR高于50%的化學制藥上市公司有10家，高于其他3個細分行業的相應比例。因此，從化學制藥上市公司的ETR分布可以看出，該行業的實際稅負差異較大。生物制品上市公司的ETR分布比較集中，高達13家的生物制品上市公司的ETR位于20%~30%區間，這就導致該行業上市公司的ETR平均值比中藥和化學制藥上市公司低.造成生物制品上市公司實際稅負水平普遍較低的其中一個主要原因可能來自稅法的2條規定：自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自產的用微生物等制成的符合規定的生物制品，可選擇按照簡易方法依照6%(自2014年7月1日起降為3%)征收率計算繳納增值稅；自2012年7月1日起，藥品經營企業銷售生物制品，這一稅率下降到了3%；z'.對于生物制品企業銷售自產生物制品的，可以按照6%征收率繳稅，這相對于增值稅基本稅率17%要低得多，而對于生物制品企業的下游藥品經營企業在銷售生物制品時，可以選擇3%征收率，這就使得生物制品產業鏈上企業的增值稅稅負較輕.造成生物制品上市公司實際稅負水平普遍較低的另一個主要原因是，醫藥生物技術屬于國家重點支持的高新技術領域，而醫藥生物技術領域里獲得國家高新技術企業認定的企業都可以享受15%的企業所得稅優惠稅率.從本文抽樣的25家生物制品上市公司來看，基本上都獲得了國家高新技術企業認定，因此，可以按15%的優惠稅率繳納企業所得稅.由以上分析可知，采用增值稅征收率和享受企業所得稅稅率優惠這兩個主要原因，共同降低了生物制品上市公司的實際稅負水平。醫療器械制造上市公司的ETR平均值是4個行業之中最低的，其ETR主要集中在20%~30%區間，且最高ETR僅為40.59%，遠低于其他3個細分行業的最高ETR，可以看出醫療器械制造上市公司的實際稅負水平對于公司本身來說是比較理想的，因為有更多的利潤用于公司發展.醫療器械制造上市公司的實際稅負水平偏低的主要原因之一可能在于，與其他醫藥制造行業相比，該行業享受出口退稅優惠政策的公司較多，在本文統計的19個醫療器械制造上市公司中，有約11家公司享受了出口退稅優惠政策，而出口貨物退(免)稅的規定使得這些公司的國內稅負較輕.醫療器械制造上市公司的實際稅負水平偏低的另一個主要原因和上述生物制品行業一樣，高新醫療器械領域也是國家重點支持的領域，而這19家醫療器械制造上市公司基本都享受巧%的企業所得稅優惠稅率.以上兩個主要原因造成醫療器械制造上市公司的實際稅負較輕。三、哈藥集團稅負籌措建議（一）材料采購環節稅收籌劃作為一般納稅人，哈藥集團在材料采購環節需要繳納的稅種主要有增值稅，因此增值稅是其稅收籌劃的重點。哈藥集團在藥品原材料采購環節，合作商有小規模納稅人A企業和一般納稅人B企業，但是A處采購貨品可以獲得稅率為3%的增值稅發票，而B處采購則可以獲得稅率為17%的增值稅專用發票。哈藥集團所生產的生化藥品、化學制劑等等產品的原材料一部分可以從A企業獲得，而A企業不能生產的另一部分則需要從B處采購，以往業務中，從A處采購所得的材料占總采購額的大多數。增值稅是價外稅，不反映在利潤表中，難以用利潤衡量對哈藥集團公司來說，無論是從一般納稅人購進，還是從小規模納稅人購進，主要是計算、比較銷售價格以及增值稅所帶來的稅后現金凈流量的影響。實際采購當中，當實際價格比<現金流出量平衡點價格比，從一般納稅人處采購貨品的現金流出量大，這時，應選擇從小規模納人采購。反之，實際價格比>現金流出量平衡點價格比時，從一般納稅人處采購。我們假設從A企業采購價值120萬元的藥品所產生的現金流量為A，從B企業采購價值200萬元的藥材所需現金流量為B。若令方案一與方案三的現金流出量相等，此時企業所負擔的成本一樣：即A—A/(1+3%)*(l+r)=B-(1+17%)*(l+r)得出現金流出量平衡點，即價格比A/B=l-03*(l-17%*l0%)/(1+17%)*(1-3%*10%)=86.8%因此，如果實際價格比>現金流出量平衡點價格比時，從一般納稅人處采購。（二）內部核算環境稅收籌劃內部核算環節主要針對企業的資產，在哈藥集團，存貨是其流動資產中金額較大、變動較快的資產之一。哈藥集團的藥品種類高達上百種，不同種類藥品的儲存也需要專門款里，因此存貨的管理、核算工作任務最為繁重，對于哈藥集團而言，合理選擇存貨的計價方法，加強存貨科學管理，對于加速企業資金周轉、減少存貨資金占用、降低企業稅收負擔意義重大。在物價較為穩定的環境下，醫藥品的價格也呈現穩定趨勢，波動較為平緩，但通貨膨脹因素出現略微上升，因此存貨計價法應當選擇能夠將成本調高、減少收入從而降低所得稅計稅基礎的部分來合理避稅，下面通過實際比較來分析哈藥集團所適應的存貨計價方法。哈藥集團目前所使用的存貨計價方法為先進先出法，除此之外，醫藥企業較為實用的方法有加強平均法和移動平均法。假設哈藥集團的年銷售商品10000件，銷售收入為200萬元，3.4日購入價格為14元的藥品2萬件，5.6日購入價格14.5元的藥品40000件，9.6日購入價格15.2元的產品10000件，則不同計價方法下存貨發出成本為：先進先出法存貨發出成本=10000*14+20000*14+20000*14.5=71萬元；加權平均法存貨發出成本=50000*[(140000+1012000)+(10000+70000)]=72萬元；移動平均法存貨發出成本=20000*14+30000*[(10000*14+40000*14.5)+(10000+40000)]=71.2萬元；此時，三種方法下的銷售毛利分別為129、128、128.8萬元，繳納25%的企業所得稅后，所獲得的凈利潤分別為96.75、96、96.6萬元。從上面的分析可以發現，不同計價方法所產生的存貨成本不同，而稅后凈利潤也有所區別，因此從稅收籌劃角度來看，哈藥集團公司應選擇后進先出法。由于選擇不同的計價方法，對企業利潤、繳納稅款的影響不同，而且計價方法一經選用，不得隨意改變，確需改變的，要在下一納稅年度開始前報主管稅務機關備案，因此企業需要在年度初始就做出謹慎規劃并合法實施。（三）銷售階段稅收籌劃銷售環節是企業完成現金回流的主要環節，是企業生產最終價值的實現，因此銷售階段的稅收籌劃同樣重要，這一階段的稅收籌劃的關鍵控制點主要是代銷藥品、選擇銷售方式、銷售收入時間確定等。哈藥集團生產的藥品主要由分銷商代銷至終端市場，所以此處以代銷藥品為例，對其銷售業務進行稅收籌劃。哈藥集團所合作的代銷商家中，部分采取視同買斷方式，部分采用收取代銷手續費的方式，兩種方法中后者較為常用。現假設哈藥集團需要銷售一批價值500萬元的商品，不存在退貨概率，則兩種方式下所產生的稅負也有所區別：如果哈藥集團公司采取根據藥品的銷售額收取20%手續費的方式，所使用的增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%，則哈藥集團需繳納的稅款及收入如下：代銷手續費所繳納的營業稅=(500*20%)*5%=5(萬元)代銷環節應納增值稅=0代銷環節應納城建稅及教育費附加=5*10%=0.5(萬元)H公司總收入=(500*20%)-5-0.5=94.5(萬元)如果以視同買斷方式，哈藥集團將以375萬元的價格取得市場售價為500萬元的產品A，因此整個銷售環節所需繳納增值稅為500*17%-375*17%=21.25萬元，其他需要繳納應納城建稅及教育費附加=21.25X10%=2.125(萬元)，總收入則是500-3755-21.25-2.125=101.625(萬元)。從以上比較可以發現，代收手續費方式下，企業所需繳納的稅目種類比較多，同時，承擔的稅負也高于買斷方式下所需承擔的稅負，兩種方案中直接視同買斷方式所獲得的經濟利益要比較高。因此，企業在簽署代銷協議時，應當采用此類計算方式，來對不同方式所產生的稅率和可以獲得的經濟利益做出判斷和估計，從而獲得更高的經濟利益。結束語總體而言，稅收籌劃是一個宏觀而具體的流程，既需要著眼于企業細微具體業務，還要根據企業整體的目標與財務規劃統籌兼顧。因此，企業在進行稅收籌劃時，不能單方面考慮單一項目能夠為企業節省的現金流量，同時還要綜合考慮采取不同稅收籌劃方案所能夠為企業整個業務周轉流程所帶來的收益，這種收益不僅僅指企業的經濟利潤。同時，企業還需要在稅收籌劃過程中考慮到企業主體利益與其他相關利益實體之間的關系，將他人利益考慮到自身稅收籌劃環節當中，為員工考慮，為合作伙伴著想，其中包含員工利益、合作關系中的