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關鍵詞：合并財務報表；比較；研究

1我國企業合并財務報表的歷史沿革

我國財政部1992年11月發布的《企業會計準則》規定：“企業對外投資如占被投資企業資本半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。”這是我國關于合并會計報表編制要求的最早規范性文件。1995年2月，財政部制定和頒布了《合并會計報表暫行規定》，為企業合并財會報表的編制提供了指南。1998年1月發布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》和2000年12月頒布的《企業會計制度》進一步對《合并會計報表暫行規定》做了補充規定。

《合并會計報表暫行規定》實施以來，在指導合并會計報表編制的實踐方面發揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快，逐漸暴露出一些問題，如合并范圍的確定、合并財務報表的理論依據等。同時，我國財務會計規范也發生了重大變化，如投資準則、現金流量準則、《企業會計制度》的頒布以及財政部關于股權購買日確定和資產減值準備等相關規定的貫徹實施，所有這些都要求我國重新制定有關合并會計報表方面的規定。2006年2月15日，財政部正式發布了新的企業會計準則體系，標志著中國會計事業進入一個嶄新的歷史階段。新準則以先進的科學理念為指導，立足中國的實際，在借鑒國際財務報告準則基礎上充分考慮了中國的國情，較好地處理了會計的國際化和中國特色的關系，首次構建了比較完整的有機統一體系，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和突破。新準則自2007年1月1日起在上市公司率先施行，同時鼓勵其他企業執行。新準則制定頒布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》，該準則以國際上現在通用的實體理論為基礎，以控制理論確定合并范圍，對合并財務報表的編制做出了比較全面的規定。

2新合并財務報表的特點

與1995年的《合并會計報表暫行規定》（下稱《暫行規定》）相比，新準則中《企業會計準則第33號——合并財務報表》（下稱《新準則33號》）有以下特點：

2.1理論依據由以母公司理論為主轉向實體理論為主

國際上通用的編制合并報表的理論主要有3種：即母公司理論、實體理論和所有權理論。在《暫行規定》中，主要是以母公司理論作為合并會計報表的編制的基礎。根據《暫行規定》，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應列示在負債與所有者權益之間；子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應作為“少數股東本期收益”在合并利潤表中列示，在計算合并凈利潤時作為費用項目計價，對子公司的同一資產項目采用雙重計價，屬于母公司權益部分按公允價值計價，而屬于少數股東權益部分仍按歷史成本計價，合并商譽與子公司少數股權股東無關。

《新準則33號》依據實體理論作為編制合并財務報表的理論基礎。根據《新準則33號》，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為“少數股東本期收益”在合并資產負債表所有者項目下單獨列示，而不是列示在負債與所有者權益之間；子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下，以“少數股東損益”項目列示，而不是作為費用項目在合并利潤表中列示，凈利潤反映的是整個企業集團的凈利，包括少數股東損益。

但是無論是《暫行規定》還是《新準則33號》，都不是單一的母公司理論或實體理論，而是母公司理論和實體理論的某種結合。如《暫行規定》中“所有集團內部交易產生的未實現利潤無論順銷還是逆銷均應全額抵消”就是實體理論的做法，《新準則33號》中對“子公司的同一資產項目采用雙重計價，屬于母公司權益部分按公允價值計價，而屬于少數股東權益部分仍按歷史成本計價，合并商譽與子公司少數股權股東無關”規定又是母公司理論的做法。轉2.2規定以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，在確定合并范圍時不再強調重要性原則

《新準則33號》規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。所謂控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營政策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權利。

《暫行規定》和《新準則33號》對企業合并財務報表的編制范圍的規定基本一致，但是在新準則中進一步強調了控制為基礎確定合并范圍的基本理念。如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在下列例外情況：（1）按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；（2）已宣告破產的子公司；（3）非持續經營的所有者權益為負數的子公司；（4）母公司不在控制的子公司；（5）聯合控制主體以及其他非持續經營的母公司不能控制的被投資單位等。新準則所強調的是：控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形

式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控制權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方沒有控制權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，也應編制合并報表。

在《暫行規定》中曾經明確規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合并數為10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍。”但是，在新準則中根據控制理論，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。

2.3取消了比例合并法

2000年12月頒布的《企業會計制度》第一百五十八條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯合控制主體中，合同約定同時受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義。因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義。因此在新的準則中取消了合并比例法的適用，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。

2.4明確了合并現金流量表正表和補表資料的編制方法

《新準則33號》規定合并現金流量表的編制方法有兩種：（1）母公司可根據合并資產負債表和合并利潤表，結合其他有關資料編制。這種編制方法與編制單個企業的現金流量表的方法基本一致。（2）合并現金流量表也可以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后，由母公司合并編制。

合并現金流量表補表資料可以根據合并資產負債表和合并利潤表編制。

現在我國的會計體系已經基本和國際趨同，但是我們依然有很多具有中國特色的問題，是不能照搬國際準則來用的。譬如說關聯方交易，在國際通用的會計準則里，所有的國有企業都是屬于政府所有的，而在我國就需要對此進行重新界定。我們國家有很多自己的東西，是無法用國際準則來解決的。但是隨著中國在世界經濟地位的越來越重要，我們在做到與世界趨同的同時，也應該增加