PAGE債務重組業務的會計處理【摘要】《企業會計準則第12號—債務重組》規范了債務重組的確認、計量和相關信息的披露。本文闡述了各種債務重組方式下債務重組的確認和計量，并綜合舉例說明債務人和債權人的會計處理。【關鍵詞】債務重組；債權人；債務人；抵債資產一、債務人的會計處理（一）以現金清償債務以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益（營業外收入—債務重組利得）。（二）以非現金資產清償債務以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益（營業外收入—債務重組利得）。若抵債資產為存貨，在增值稅不單獨結算的情況下，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額，計入當期損益（營業外收入—債務重組利得）。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：1.抵債資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入（主營業務收入或其他業務收入），同時結轉相應的成本（主營業務成本或其他業務成本）。2.抵債資產為固定資產、無形資產的，其公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。3.抵債資產為投資的，其公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。若抵債資產為交易性金融資產，還應將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資收益；若抵債資產為可供出售金融資產，還應將持有可供出售金融資產期間公允價值變動形成的資本公積轉入投資收益。（三）將債務轉為資本將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益（營業外收入—債務重組利得）。（四）修改其他債務條件修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值（未來應付金額的現值）作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益（營業外收入—債務重組利得）。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額（未來應付金額的現值）確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益（營業外收入—債務重組利得）。二、債權人的會計處理（一）以現金清償債務以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業外支出，貸方差額沖減資產減值損失。（二）以非現金資產清償債務以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業外支出，貸方差額沖減資產減值損失。（三）將債務轉為資本將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業外支出，貸方差額沖減資產減值損失。（四）修改其他債務條件修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值（未來應收金額的現值）作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面價值與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業外支出，貸方差額沖減資產減值損失。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。債權人會計處理如下：借：××資產（取得資產的公允價值或未來應收金額的現值）應交稅費—應交增值稅（進項稅額）營業外支出（借方差額）壞賬準備貸：應收賬款等資產減值損失（貸方差額）三、債務重組會計處理舉例甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司和乙公司有關資料如下：甲公司2008年12月31日應收乙公司賬款賬面余額為10140萬元，已提壞賬準備1140萬元。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于2007年12月31日前支付的應付賬款。經雙方協商，于2009年1月2日進行債務重組。甲公司減免扣除上述資產抵償債務后剩余債務的60%，其余債務延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，實際利率為3%。債務到期日為2010年12月31日。但附有一條件，若乙公司2009年和2010年累計實現凈利潤超過1000萬元，則乙公司在2010年12月31日需另付甲公司500萬元。假定：（1）不考慮增值稅以外其他稅費的影響。（2）甲公司和乙公司按年計提利息。（3）債務重組日，甲公司預計乙公司2009年和2010年累計實現凈利潤很可能超過1000萬元。（4）截至2010年12月31日，乙公司2009年和2010年累計實現凈利潤超過1000萬元。（1）甲公司的會計處理如下：①2009年1月2日扣除抵債資產后應收債權賬面余額=10140-800-4000-1000-2000×（1+17%）=2000（萬元）剩余債權公允價值=2000×40%×2%÷（1+3%）+2000×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）借：可供出售金融資產—成本800無形資產—土地使用權4000固定資產1000庫存商品2000應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340應收賬款—債務重組784.69壞賬準備1140營業外支出75.31貸：應收賬款10140②2009年12月31日應確認的財務費用=784.69×3%=23.54（萬元），收到利息=2000×40%×2%=16（萬元）借：銀行存款16應收賬款—債務重組7.54貸：財務費用23.54③2010年12月31日借：銀行存款16應收賬款—債務重組7.77（800-784.69-7.54）貸：財務費用23.77借：銀行存款800貸：應收賬款—債務重組800（2）乙公司的會計處理如下：①2009年1月2日扣除抵債資產后應付債務賬面余額=10140-800-4000-1000-2000×（1+17%）=2000（萬元）剩余債務公允價值=2000×40%×2%÷（1+3%）+2000×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）債務重組日或有應付金額=500÷（1+3%）2=471.30（萬元）借：固定資產清理800累計折舊1000固定資產減值準備200貸：固定資產2000借：應付賬款10140貸：可供出售金融資產——成本700——公允價值變動90投資收益10無形資產2200固定資產清理1000營業外收入—轉讓無形資產損益1800主營業務收入2000應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）340應付賬款—債務重組784.69預計負債471.30營業外收入—債務重組利得744.01借：固定資產清理200貸：營業外收入—轉讓固定資產損益200借：資本公積—其他資本公積90貸：投資收益90借：主營業務成本1500貸：庫存商品1500②2009年12月31日應確認的財務費用=784.69×3%+471.30×3%=37.68（萬元），支付利息=2000×40%×2%=16（萬元）借：財務費用37.68貸：銀行存款16應付賬款—債務重組7.54（784.69×3%-16）預計負債14.14（471.30×3%）③2010年12月31日應確認的財務費用=16+（800-784.69-7.54）+（500-471.30-14.14）=38.33（萬元）借：財務費用38.33貸：銀行存款16應付賬款—債務重組7.77（800-784.69-7.54）預計負債14.56（500-471.30-14.14）借：應付賬款—債務重組800預計負債500貸：銀行存款1300設計（論文）題目債務重組若干問題的探討學院：學生姓名：專業班級：學號：指導教師：畢業設計（論文）PAGE5摘要隨著我國社會主義市場經濟的深入發展，資本市場的發展壯大，以及企業生產經營所處法律環境的不斷完善，產生了諸如關聯交易、產權變更、資產重組、債務重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運用和交易等一系列前所未有的經濟活動。本文主要闡述在2006年修訂的《企業會計準則第12號——債務重組》存在若干問題的探討。為了改進舊準則的不足，能夠更好地指導會計工作，2006年我國新會計準則的頒布在很大程度上克服了舊準則的不足。新債務重組準則與舊準則相比有很多改進和補充，其亮點主要表現在債務重組定義的規范，明確了債務重組中債權人作出讓步的實質，并且引入了公允價值計量屬性。但是新債務重組準則仍存在財務困難難以界定、忽略了資金的時間價值和非貨幣資產的流動性風險、可能帶來損益的轉移等不足之處。因此，加強對新債務重組的研究，有利于更好地規范債務重組在實務中的應用。關鍵詞：債務重組、定義、公允價值、資金的時間價值、非貨幣資產AbstractSummaryalongwiththeSocialistmarketeconomyfurtherdevelopment,capitalmarketdevelopmentandgrowth,andenterprises'productionareinalegalenvironmenttocontinuouslyimprovecreatedsuchasrelatedpartytransactions,propertyrightsmaybechanged,assets'restructuring,restruturing,commodityfuturestradingandtheuseofderivativefinancialinstrumentsandtransactions,andsoaseriesofunprecedentedeconomicactivities.Participatedinthe2006revisedaccountingstandardno.12:restruturingofdiscussiononseveralissues.Inordertoimprovetheinadequaciesoftheoldstandards,betterguidanceonaccounting,inChinain2006thepromulgationofthenewaccountingstandardsforthemostparttoovercometheinadequaciesoftheoldguidelines.Thenewrestruturingandtheoldcriteriaverymuchimprovedandsupplemented,ifitisintheliangdianrestruturingofthedefinitionofspecifications,clarifiedthatintheprocessofdebtrestructuringtomakeconcessionsinrealterms,andintroducesthefairvaluemeasurementproperties.However,thenewrestruturingcriteriaremainfinanciallydifficulttodefine,ignoreit,thetimevalueofmoneyandnon-monetaryassetsliquidityrisk,mayleadtothetransferoftheprofitandlossstatement,andsoon.Asaresult,newfinancialrestructuringof,whichisbeneficialtowell-differentiatedrestruturingapplicationinpractice.Tags:restruturing,definitions,fairvalue,timevalueofmoney,non-monetaryassets目錄摘要 1Abstract 1第一張緒論 1第二章債務重組準則發展的歷史改革 1第三章新舊會計準則關于債務重組的差異比較 13.1新舊債務重組準則的定義不同 23.2債務重組方式有變化 23.3會計處理不同 33.3.1以現金資產清償債務的會計處理 33.3.2以非現金資產清償債務的會計處理 33.3.3以債務轉為資本清償債務會計處理 43.3.4以修改其他債務條件進行債務重組的會計處理 3.3.53.4債務重組披露的信息內容不同 63.4.1債務人應該在附注中重點披露的內容3.4.2債權人應該重點披露的內容第四章對新債務重組準則運用公允價值的分析 64.1公允價值的涵義分析 64.2公允價值在新債務重組準則中的具體運用 74.3引入公允價值的影響 8第五張債務重組準則在實施中存在的問題 85.1定義界定問題 85.2以非現金資產抵償債務會計處理存在的問題 85.3債務重組沒有考慮資金的時間價值 95.4債務人發生的債務重組收益列作營業外收支影響現金流量表 9第六章完善債務重組準則相關問題的建議 106.1明確財務困難的界限 106.2運用公允價值的同時要考慮資金時間價值 106.3在現金流量表的補充資料增加“債務重組收益” 106.4完善公允價值的確認和計量 11第七章結論 11參考文獻 12致詞 13畢業設計（論文）緒論隨著我國社會主義市場經濟的深入發展，資本市場的發展壯大，以及企業生產經營所處法律環境的不斷完善，產生了諸如關聯交易、產權變更、資產重組、債務重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運用和交易等一系列前所未有的經濟活動。本文主要闡述在2006年修訂的《企業會計準則第12號——債務重組》存在若干問題的探討。為了改進舊準則的不足，能夠更好地指導會計工作，2006年我國新會計準則的頒布在很大程度上克服了舊準則的不足。新債務重組準則與舊準則相比有很多改進和補充，其亮點主要表現在債務重組定義的規范，明確了債務重組中債權人作出讓步的實質，并且引入了公允價值計量屬性。但是新債務重組準則仍存在財務困難難以界定、忽略了資金的時間價值和非貨幣資產的流動性風險、可能帶來損益的轉移等不足之處。因此，加強對新債務重組的研究，有利于更好地規范債務重組在實務中的應用。2006年2月15日新會計準則的修訂在債務重組的定義、方式、債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化，特別是公允價值的引入，極大的規范了企業的債務重組行為。本文就《企業會計準則第12號——債務重組》進行比較分析與探討。第二章債務重組準則發展的歷史改革隨著我國經濟的快速發展，企業間的債權債務關系受到重視，債務重組問題得到規范。1998年6月12日，財政部發布了《企業會計準則——債務重組》（以下簡稱原準則）。但原準則在執行中也出現了問題，如對于債務豁免，按原準則的規定可以作為債務人的債務重組收益處理，這給少數公司利用債務豁免操縱利潤創造了機會。為了防范類似問題繼續發生，財政部對原準則進行了修訂。修訂后的《企業會計準則——債務重組》（以下簡稱第一次修訂后的準則）從2001年1月1日開始施行。第一次修訂后的準則將非現金資產抵債的計價基礎由公允價值改為賬面價值，并不再確認債務重組損益，從而避免了對公允價值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但是這種“一刀切”的規定依然不夠客觀。2006年財政部對準則進行了第二次修訂，并更名為《企業會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱新準則），這次歷史性變革的債務重組準則，與第一次修訂的準則比較，新準則有許多新的變化。本章小結：債務重組準則的不斷發展在我國經濟改革與發展中具有重要的意義，它對于改善我國企業不合理的資金結構，減輕企業的債務負擔有著積極的作用。第三章新舊會計準則關于債務重組的差異比較3.1新舊債務重組準則的定義不同新會計準則中債務重組的定義是，在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。舊準則定義指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。“債務人發生財務困難的情況”是新準則中債務重組的前提條件，而“債權人作出讓步”則是新準則中債務重組的必要條件。舊準則的定義認為只要修改了債務條件，不管債權人有沒有作出讓步都是債務重組，也沒有“在債務人發生財務困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當的誘導。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質，這似乎回到了1998年的準則，但實際卻提高了該準則適用的精確性。新準則實際上是將債務重組的范圍縮小了，限定在對債務人處于財務困難時債權人作出了讓步的債務重組。這一變化對債務重組方式產生了影響：新準則中的債務重組方式將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”合并為“以資產清償債務”方式。這種范圍的縮小使得該準則的針對性更強而且更加準確。首先，債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算問題，或屬于捐贈，使用其他準則；或重組債務未發生賬面價值的變動，不必進行會計處理。其次，企業清算或改組時的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。最后，債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務重組，適用債務重組具體準則。3.2債務重組方式有變化舊準則債務重組方式包括：以低于債務賬面價值的現金清償債務；以非現金資產清償債務；債務轉為資本；修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；以上兩種或兩種以上方式的組合。新準則認為，債務重組準則方式包括：以資產清償債務；將債務轉為資本；修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述兩種方式；以上三種方式的組合等。債務重組方式的變化主要是形式的而非實質上的。新準則關于債務重組方式的歸納顯得更為完整與簡練。3.3會計處理不同3.3.1以現金資產清償債務的會計處理債務人的會計處理：舊準則規定：以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，確認為資本公積。新準則規定：以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。稅法規定，債務人債務計稅成本與支付現金之間的差額應當計入應稅所得計算-應交所得稅。因此，會計和稅法此處規定已達成一致。債權人的會計處理：舊準則規定：以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，確認為當期損益。新準則：以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。債權人應當將收到現金低于債權賬面價值的部分確認為損失，計入營業外支出。稅法規定，債權人發生的債務重組損失，如果符合壞賬的確認條件，報主管稅務機關批準后可以扣除，計入當期損失，否則不能沖減應稅所得額。3.3.2以非現金資產清償債務會計處理債務人的會計處理：舊準則規定，以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損益。新準則規定：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人的會計處理：舊準則規定，以非現金資產清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。設計多項非現金資產的，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值。受讓的非現金資產作為存貨管理的，債權人應按債權的賬面價值結轉債權，按債權的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費確認存貨。新準則規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。3.3.3以債務轉為資本清償債務債務人的會計處理：舊準則規定：以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。新準則規定：將債務轉為資本的，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計入當期損益營業外收入。股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。債權人的會計處理：舊準則規定：以債務轉為資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。涉及多項股權的，債權人應按各項股權的公允價值占股權公允價值總額。新準則規定：債務重組采用債務轉為資本方式的，企業應按應享有股份的公允價值，借記“長期股權投資”科目，如果計提了壞賬準備，同時借記“壞賬準備”科目；按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目；按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”“應交稅費”等科目；按其差額借記“營業外支出”科目。3.3.4以修改其他債務條件進行債務債務人的會計處理：舊準則規定：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果將來應付金額小于重組債務的賬面價值，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果將來應付金額等于或大于重組債務的賬面價值，債務人不做賬務處理。新準則規定：修改其他債務條件，包括免去應付未付的利息、降低債務本金、延長期限、降低利率等。債務人應當將修改其他債務條件后的公允價值作為重組后債務的入賬價值，借記“應付賬款-債務重組”科目，這里的公允價值是將未來現金流量按照實際利率進行折現后的現值。如果降低利率的同時在債務重組協議中指出，在展期中債務人出現財務狀況好轉，要將降低的利率恢復，這就說明債務重組中包含或有條件。債權人的會計處理：舊準則規定：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果將來應收金額小于重組債務的賬面價值，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失，如果將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值，債權人不作賬務處理。新準則規定：以修改其他債務條件進行清償的，企業應按修改其他債務條件今后的債權的公允價值，貸記“應收賬款”等科目，如果計提了壞賬準備，同時借記“壞賬準備”科目；按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目；按其差額，借記“營業外支出”科目。無論是否附或有條件，債務重組時賬務處理都是一樣的，不能確認或有應收金額。如果以后期間實際收到或有應收金額，應該沖減財務費用。3.3.5以混合重組方式進行債債務人的會計處理：債務重組是以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次從支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理。債權人的會計處理：債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次從收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面價值，再按債權人修改其他債權條件的規定進行會計處理。通過以上比較分析，新舊準則的最大差異主要表現為兩點：一是新準則采用公允價值計量，而舊準則采用賬面價值計量；二是新準則將債務重組收益計入當期損益，而舊準則卻將債務重組收益計入資本公積。所以，按照新準則進行債務重組處理后將會導致債務人當期利潤增加，而債權人當期利潤則減少。3.4債務重組披露的信息內容不同3.4.1債務人應該在附注中重點披露的內容新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息：債務重組方式;將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額；或有應付金額（或有支出）；舊準則中還有因債務重組而確認的資本公積金額。新準則增加了兩項披露要求：1、確認的債務重組利得總額；2、債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。新準則將原債務人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。3.4.2債權人應該重點披露的內容對于債權人，新準則增加了一項披露要求，即披露“債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據”，將原債權人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。其他內容新舊準則披露要求是相同的。綜上所述，新準則不僅更多地體現了與國際會計準則的趨同，而且又與目前我國市場經濟的發展程度密切相關，體現了我國的經濟國情。新準則把債務重組的計量基礎由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計管理對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規定，進一步強化了對信息供給的約束，為投資者、債權人和社會公眾提供對決策有用的會計信息奠定了基礎。正確認識新準則的變化，分析新舊準則變化帶來的差異，才能為新準則的有效實施做好相應的準備。本章小結：新舊債務重組準則比較對會計具有重要的影響，在2006年2月財政部發布了新的《企業會計準則第12號——債務重組》來代替舊的債務重組準則，兩者的不同點主要表現在債務重組的定義，債務重組的方式，債務重組的披露，債務人的會計處理和債權人的會計處理等方面。第四章對新債務重組準則運用公允價值的分析4.1公允價值的涵義分析會計計量是會計信息系統的核心環節，美國公認會計準則較早地引入了公允價值作為計量屬性，在FASB發布的公告中，財務會計準則第15(FAS15)，“債權人和債務人對困難債務重組的會計處理”中最早引入公允價值概念。國際會計準則(IASC)將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額”。我國新會計準則認為：公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債主要計量屬性的會計模式。相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業資產或整體價值的評價，可以與“資產負債表觀”較好地吻合，更具有相關性，有助于會計信息使用者對未來作出合理的預測和正確的決策。4.2公允價值在新債務重組準則的具體運用新準則要求采用公允價值計量債務人用以清償債務的非現金資產和股權，債權人也按照公允價值計量收到的非現金資產和股權。新債務重組準則將舊準則中因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益確認為債務重組利得，計入當期損益。對于實物抵債業務，引入公允價值作為計量屬性，進而又產生了資產轉讓損益，并將可能產生損益的債務重組分為以下幾種情況。第一，以現金資產償還債務的情況。債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，作為營業外收入計入當期損益。第二，債務人以非現金資產清償債務的情況。非現金資產抵債具體分為以庫存材料、商品產品抵償債務；以固定資產抵償債務；以股票、債券等金融資產抵償債務。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，作為營業外收入計入當期損益。債權人應按照受讓的非現金資產的公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值的差額計入當期損益。第三，當債務轉為資本的情況。債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，確認為債務重組利得，作為營業外收入計入當期損益。債權人應將享有股份的公允價值確認為投資，并將重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。第四，以修改其他條件進行債務重組的情況。債務人（或債權人）應當將修改其他條件后債務（或債權）的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間存在差額，計入當期損益。對于涉及或有應付金額的，債務人應當按照該或有應付金額確認預計負債，債權人不應確認為應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。4.3引入公允價值的影響新債務重組準則改變了“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外損益;對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，并詳細規定了可能產生損益的債務重組的四種情況：第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益;第二，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益;第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產生損益;第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額，也可產生損益。如果用于抵債的資產沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值。執行新的債務重組準則意味著，一些無力清償債務的公司，一旦債權人讓步，獲得債務全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當期利潤表中,可能極大地提升每股收益水平。本章小結：新準則把債務重組的計量基礎改回為公允價值，公允價值體現了一定時點資產的實際價值，以公允價值計量能夠真實地反映資產能夠給企業帶來的經濟利益。使我國會計準則更趨同于國際慣例，有效強化了會計信息的相關性、真實性。第五章債務重組準則在實施中存在的問題5.1定義界定問題新準則規定債務重組的前提是“發生財務困難”，但財務困難時一個很廣泛的概念。那么，如何有操作性的界定企業是否處于財務困難期間成為需要討論的問題。而且衡量財務困難，在定義的界定中人的主觀因素有一定的影響。5.2以非現金資產抵償債務會計處理存在的問題舊準則對企業進行債務重組會計處理所明確的首要原則是，“債務重組中，無論債務人還是債權人，均不確認債務重組收益”。這也是對謹慎性原則的具體執行，但新會計準則開始確認收益。新準則規定比較舊準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎，增值部分作為權益的思路。而將作為轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。新準則規定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本{或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得。計入當期損益。相比舊準則而言，重組收益最終計入了當期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。新準則在以修改債務條件(包括延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等)進行債務重組中，將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將或有支出包括在將來應付金額予以折現，確定債務重組收益。實際發生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。應該講最大的改變就是現值的計算和損益的確認。但同時我們也看到了新準則與98準則在很多問題的處理上存在諸多相似之處，對此將在后面進一步說明。5.3債務重組沒有考慮資金的時間價值新債務重組準則中，在修改其他債務條件方式下進行債務重組是，修改債務條件通常會修改債務償還期限，這就涉及到“時間”。資金是具有時間價值的，在不同的時間，資金的價值是不同的，如債權人與債務人達成協議，只將償還期限延長一年、三年或五年，就可能會出現重組債權的賬面價值小于未來應收金額，卻大于未來應收金額現值的情況。新準則中債務重組定義突出了債務人發生財務困難的前提和債權人作出讓步的業務實質。由于忽略了資金的時間價值，重組債權的賬面價值小于未來應收金額，表面上看似乎債權人沒有作出讓步，所以不認為是債務重組。但債權人對債務人的債務做出延期規定，緩和了債務人立即償還債務的財務壓力，使之有相對長的時間恢復經營能力和長期還款能力，如果考慮資金的時間價值時，重組債權的賬面價值大于未來應收金額現值，實際上債權人是作出了讓步的，發生了讓步損失，應將之納入債務重組范圍。因此在確認重組后的債務的價值采用公允價值而不是采用現值，將把實質上屬于債務重組范圍的排除在外，使債務重組的損益確認不真實。5.4債務人發生的債務重組收益列作營業外收支影響現金流量表在新準則中將債務人發生的債務重組收益列作營業外收入，將債權人發生的債務重組損失列作營業外支出，這樣都記入了當期損益。在現金流量表的補充資料中反映的“經營活動產生的現金流量凈額”采用間接法編制，間接法是以凈利潤為起算點，調整不涉及現金的收入、費用、營業外收支等有關項目增減變動，也就是說債務重組收益和損失包括在補充資料的調整范圍內。但現金流量表的正表采用直接法列示“經營活動產生的現金流量凈額”，直接法是通過現金收入和現金支出的主要類別列示經營活動的現金流量，而債務重組不是企業的經營活動，債務重組損益并不給企業帶來現金的流入流出，因而對當期經營活動的現金流量不產生影響。因此，以上處理會造成現金流量表的主表和補充資料所反映的“經營活動產生的現金流量凈額”不一致。本章小結：新頒布的債務重組準則在實施中暴露出了一些問題，一定程度上影響了債務重組業務處理的合理規范性，并可能影響企業財務狀況。通過對新債務重組準則問題的研究，有助于規范債務重組的確認、計量和相關信息的披露。第六章完善債務重組準則相關問題的建議6.1明確財務困難的界限首先，財務困難發生必然伴隨著大額虧損，一般相當于股本資本的一般以上；其次，現金流量也隨之減少，各個債務人的催款使得企業的現金流轉發生嚴重困難，不能維持正常的銷售活動。于是，財務困難就這樣產生了，企業必須或者不得不尋求外部幫助，或借入新的資金，當然，以現在這樣的情況再借資金是很困難的了，那么與債權人協商，尋求債權人的讓步就是個不錯的選擇。這樣就符合新的債務重組定義了。6.2運用公允價值的同時要考慮資金時間價值公允價值的定義是指“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”根據謹慎性原則，對于那些存在活躍市場、公允價值能可靠取得的非現金資產,以及具有商業實質的交易則采用公允價值計量，重組債務的賬面價值和公允價值之間的差額確認為債務重組損益，同時要考慮資金的時間價值，以現值計量。即以修改其他債務條件償還債務的，如果延長債務的償還期限，應將重組后的未來應付金額按折現后的現值確認，就不會出現債權人做出讓步而不認為是債務重組的情形。6.3在現金流量表的補充資料中增加“債務重組損益”現金流量表，是指反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表，編制現金流量表的目的是為會計報表使用者提供企業一定會計期間內有關現金的流入和流出。主表和附加資料所反映的“經營活動產生的現金流量凈額”不一致，建議在現金流量表的補充資料中增加一項“債務重組損益”，作為凈利潤的調整項目，專門反映債務重組產生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務重組收益對企業利潤的影響，提高會計數據的質量，提高企業對外提供的信息的準確性和價值性，為報表使用者的決策提供參考資料。6.4完善公允價值的確認和計量在新準則中，引入了公允價值的計量屬性，這對于真實反映企業的內在價值無疑具有積極作用。然而，如何準確確定公允價值，是新準則實施過