《小規模會計制度》的實施與調整

2005年1月1日正式實施的中小企業會計制度要求公司對短期投資、經營成本和索賠進行會計檢查和結算，以充分體現會計核算的靈活性原則。這一會計規定與《企業所得稅稅前扣除辦法》對跌價準備及壞賬準備的規定明顯不同，需要企業在計算所得稅時對所產生的差異進行納稅調整。一、．短期投資的典型案例《小企業會計制度》規定，允許小企業對短期投資和存貨計提跌價準備，即小企業應當定期或者至少于每年年末，對短期投資、存貨按成本與市價孰低原則進行計量，短期投資的總市價低于總成本的差額，應計提短期投資跌價準備，計入當期損益；對存貨由于遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使可變現凈值低于其成本的部分，提取存貨跌價準備，計入當期損益。稅法規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備等）不得在企業所得稅前扣除。由于會計制度與稅法對跌價準備的扣除規定不同，使兩者之間在損益的確認上產生差異。這種差異主要產生在以下環節：第一，計提環節。根據會計制度規定小企業需要在年底根據市價低于成本的差額計提短期投資、存貨跌價準備，而稅法不允許計提，兩者之間產生差異，這時計稅所得大于會計所得。【例1】A企業于2005年12月1日用銀行存款購買股票10000股，每股市價10元，印花稅100元(注：印花稅稅率為1‰），交易手續費200元（注：證券交易手續費率為2‰），該企業不準備長期持有。2005年12月31日，該股票市價跌至每股8元。假設A企業2005年12月31日利潤總額為300000元，無其他納稅調整項目。其會計處理及納稅調整如下：(1)2005年12月1日，企業買入時借：短期投資—股票1003002005年12月31日，企業所購入股票的市價（每股8元）低于其賬面成本，按照會計制度規定，需對差額部分計提短期投資跌價準備20300元（即：100300-8×10000），其會計處理為：借：投資收益20300(3）應納所得稅稅額的計算應納企業所得稅=（利潤總額+納稅調整項目金額)×所得稅稅率=（300000+20300)×33%=105699（元）借：所得稅105699貸：應交稅金—應交企業所得稅105699[注]《小企業會計制度》規定，小企業所得稅的賬務處理采用應付稅款法，即本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算出當期應繳的所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金—應交所得稅”科目。時間性差異影響所得稅的金額均在本期確認所得稅費用或在本期抵減所得稅費用，而不必通過“遞延稅款”科目加以反映。第二，恢復環節。根據會計制度規定，如果當期短期投資總市價低于總成本的金額小于本科目的貸方余額，按其差額沖減已計提的跌價準備；如果當期短期投資總市價高于總成本，應將本科目的余額全部沖回。如已計提跌價準備的存貨，其價值以后得以恢復，應轉回已計提的存貨跌價準備。在沖減或轉回已計提的減值準備時，由于稅法不承認這種沖減或轉回，兩者之間產生差異，這時計稅所得小于會計所得。【例2】A企業2005年12月31日某項原材料的賬面價值為100000元，其公允價值為60000元；2006年12月31日，該企業進行存貨清查時發現該項原材料的公允價值又恢復為80000元。假設2005年、2006年企業利潤總額分別為200000元、400000元，無其他納稅調整項目。其會計處理及納稅調整如下：(1)2005年12月31日由于企業存貨發生減值，故按會計制度規定應計提存貨跌價準備40000元。借：管理費用40000應納企業所得稅=（利潤總額+納稅調整項目金額）×所得稅稅率=（200000+40000）×33%=79200（元）借：所得稅79200貸：應交稅金—應交企業所得稅79200(2)2006年12月31日由于已計提跌價準備存貨的公允價值比2005年又有所提高，故應按會計制度規定對升高部分作轉回處理。借：存貨跌價準備20000應納企業所得稅=（利潤總額-納稅調整項目）×所得稅稅率=（400000-20000）×33%=125400（元）借：所得稅125400貸：應交稅金—應交所得稅125400第三，出售環節。根據會計制度規定，出售短期投資及售出商品時，出售的短期投資、存貨已計提的短期投資跌價準備可在期末一并調整。在作調整時增加投資收益、沖減管理費用，加大會計利潤。而稅法不承認這種調整，兩者之間產生差異，這時計稅所得小于會計所得。【例3】假設[例1]中的股票于2006年2月15日以每股9元價格賣出，發生稅費270元。其會計處理及納稅調整如下：(1)2006年2月15日，賣出時借：銀行存款89730(實際收到金額）投資收益10570（短期投資賬面價值與實際收到金額的差額）貸：短期投資100300(短期投資賬面價值）(2)2006年12月31日根據小企業會計制度規定，企業可在期末對已出售的短期投資所計提的跌價準備進行調整。借：短期投資跌價準備20300二、清售問卷的資金和應收賬款的財務根據《小企業會計制度》規定，小企業應當定期或者至少于每年年度終了時，對應收賬款、應收票據、其他應收款進行檢查，預計各項應收賬款可能發生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收賬款，計提有關的壞賬準備，具體計提方法由小企業自行確定。《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十五條規定，納稅人發生的壞賬損失,原則上應按實際發生額據實扣除,也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人,除另有規定者外,壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品、產品或提供勞務等原因,應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項,包括代墊的運雜費。年末應收賬款包括應收票據的金額。納稅人發生非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款,不得提取壞賬準備金。根據會計制度與稅法對壞賬準備的相關規定，兩者之間的不同主要表現在以下幾個方面：中小型企業應收賬款的財務征管根據《小企業會計制度》規定，小企業計提壞賬準備的范圍包括應收賬款、應收票據和其他應收款，對于沒有把握能夠收回的應收賬款，計提有關的壞賬準備。也就是說，由小企業根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。而根據《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規定，納稅人發生非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款,不得提取壞賬準備金，并且對計提壞賬準備的應收賬款作了明確規定。從以上規定可以看出，企業計提壞賬準備的范圍大于稅法規定的范圍，因此，在計算應納稅所得額時應對稅法不予計提的部分進行納稅調整。稅收征管中企業的稅收調整根據《小企業會計制度》規定，小企業只能采用備抵法核算壞賬損失。小企業采用備抵法進行壞賬核算時，計提壞賬準備的方法有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法等。而根據《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業可提取5‰的壞賬準備金在稅前扣除，即只能采用應收賬款余額百分比法估計壞賬損失。由于計提方法不同而產生的差異需要在計算所得稅時作納稅調整。【例4】A企業2005年末應收賬款余額為500000元，企業采用賬齡分析法計提壞賬準備6000元。其會計處理及納稅調整如下：計提壞賬準備時借：管理費用6000由于會計制度與稅法對跌價和壞賬準備的規定不同，企業在計算所得稅時需要對差異進行調整。考慮到差異的產生會增加企業會計核算工作量，從盡量簡化角度出發，稅法可能會對某些差異進行統一。如根據2003年1月1日起執行的國稅發45號文《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》第八條規定，為簡化起見，允許企業計提壞賬準備金的范圍按《企業會計制度》的規定執行。由于《小企業會計制度》剛剛出臺，國家稅務總局關于《小企業會計制度》執行的相關規定還沒下發，從長遠來看，可能會參照45號文規定，允許小企業計提壞賬準備金的范圍與《小企業會計制度》的規定相同。貸:銀行存款100300(2)2005年12月31日,企業計提跌價準備時貸:短期投資跌價準備20300由于短期投資跌價準備沖減“投資收益”科目，致使會計利潤減少20300元。而稅法不承認這筆跌價準備，因此在計算所得稅時應對計提的跌價準備進行調整，即調增應納稅所得額20300元。貸:存貨跌價準備40000由于計提存貨跌價準備計入“管理費用”科目，致使會計利潤減少40000元。而稅法不承認這筆跌價準備，因此在計算所得稅時應對計提的跌價準備進行調整，即調增應納稅所得額40000元。貸:管理費用20000由于轉回跌價準備時沖減了“管理費用”科目，致使會計利潤增加20000元。而稅法不承認這筆轉回，因此在計算所得稅時應對轉回部分進行調整，即調減應納稅所