有限公司整體變更為股份公司時的所得稅問題有限公司整體變更為股份公司時的所得稅問題作者：北京金匯興業投資管理有限公司2012年7月目錄目錄 1一、 有限公司整體變更的概念及要點 21、 法律依據 22、 股本來源 23、 整體變更與整體改制的區別 34、 整體變更流程 3二、 所得稅計算方法 41、 資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于個人股東的部份 42、 資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于法人股東的部份 5三、 通過整體變更后還有盈余公積和未分配利潤減免所得稅 51、 方式 52、 案例 6(1) 柘中建設（002346）：整體變更后還有盈余公積 6(2) 禾盛新材（002290）：整體變更后還有盈余公積 6(3) 星期六（002291）：整體變更后還有盈余公積 6(4) 步步高（002251）：整體變更后仍保留大量的未分配利潤 7四、 整體變更時注冊資本不變的減免稅方法 8有限公司整體變更的概念及要點法律依據《公司法》中股份公司設立的方式有發起設立和募集設立兩種方式，并沒有整體變更的說法。明確提出整體變更說法的是《首次公開發行股票發行管理辦法》第八條和第九條的規定，即發行人應當是依法設立且合法存續的股份有限公司；發行人自股份有限公司成立后持續經營時間應當在3年以上，但經國務院批準的除外；有限責任公司按原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司的，持續經營時間可以從有限責任公司成立之日起計算。這意味著，如果有限公司整體變更為股份有限公司，并以經審計的賬面凈資產折股的，則有限公司的業績可連續計算到股份有限公司，不必等股份公司設立滿三年后再申請上市。為縮短上市進程，很多有限責任公司選擇整體變更為股份有限公司。股本來源《公司法》第九十六條規定，“有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額。有限責任公司變更為股份有限公司，為增加資本公開發行股份時，應當依法辦理。”也就是說，股份有限公司的股本來源于有限責任公司的凈資產。公司的凈資產也就是所有者權益，根據《企業會計制度》，所有者權益是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額，包括：實收資本、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。公司的實收資本是全體股東或者發起人實際交付并經公司登記機關依法登記的出資額或者股本總額。資本公積金是指公司由投入資本本身所引起的各種增值，包括資本（或股本）溢價、接受非現金資產捐贈準備、接受現金捐贈、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積金。盈余公積金是指公司按規定從凈利潤中提取的積累資金，依據公積金的提取是否基于法律的強制性規定，可將盈余公積金分為兩種：法定盈余公積金和任意盈余公積金。法定盈余公積金和任意盈余公積金為會計術語，也就是《公司法》所指的法定公積金和任意公積金。整體變更時，有限責任公司凈資產中的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤都可以成為股份有限公司的股本來源。整體變更與整體改制的區別整體變更與整體改制的區別：1、整體變更是以審計后的凈資產折股，而不是以評估值驗資后折股；但整體改制一般以評估值驗資、折股；2、整體變更的情況可以連續計算業績；而以評估值驗資調賬的整體改制則不能連續計算原有業績；3、整體變更前的企業形式是有限責任公司，而整體改制前的企業形式可以是有限責任公司，也可以是國有企業、集體企業、事業單位；4、整體變更的債權債務由變更后的股份公司自然承繼，但整體改制的債務轉移需要獲得債權人的同意；5、整體變更是將原有限責任公司的所有資產納入股份公司的范圍，而整體改制也可能剝離非經營性資產，只將經營性資產納入股份公司范圍。整體變更流程有限公司整體變更為股份公司流程如下：召開董事會并作出決議，審議通過《整體變更方案》。董事會通過整體變更方案，方案內容應該包括：（1）變更后的公司名稱；（2）公司的折股方案；（3）變更后公司發行的股份，各股東的分配情況；（4）變更后的公司章程（草案）；（5）變更后公司組織機構設置（包括公司董事、監事）。確定審計基準日，由具有證券期貨資格的會計師事務所出具審計報告；同時以審計基準日作為評估基準日，由具有證券期貨資格的資產評估機構出具資產評估報告。(對于是否一定需要評估報告，各地工商局仍有不同的操作。）發起人簽署《股份有限公司發起人協議》，根據原有股權比例分配凈資產額，同時作為股份公司的股本。股東大會作出決議，全體股東一致同意按《股份有限公司發起人協議》的約定將有限責任公司整體變更為股份有限公司，審議并2/3以上通過《整體變更方案》。會計師事務所出具《驗資報告》，就各發起人的出資進行審核驗證。召開股份有限公司創立大會，審議通過《有限公司整體變更方式設立股份公司的議案》、《股份有限公司章程》、《股份有限公司折股方案》，并選舉董事會成員。大會召開日期應該在召開十五日前通知發起人。在創立大會召開三十日內到工商管理部門辦理登記手續，領取股份公司《企業法人營業執照》。所得稅計算方法資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于個人股東的部份（1）根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]第198號）文中明確規定，“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。因此，對于資本（或股本）溢價發行收入所形成的資本公積金，轉增股本時自然人股東不用繳納個人所得稅。注：這里的“資本公積金”是有特定內涵的，根據《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）、《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[１９９７]１９８號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅；而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。（2）盈余公積及未分配利潤轉增股本時應當繳納所得稅，股份制企業用盈余公積金及未分配利潤轉增股本屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅。資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于法人股東的部份根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現”。因此，有限責任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤分配行為，按以下原則處理：1）資本公積不屬于利潤分配行為，不繳納企業所得稅；2）盈余公積和未分配利潤進行轉增時視同利潤分配行為。不同于個人股東，公司制企業進行分紅時法人股東是不需要繳納所得稅，與企業其他收入、成本及費用等科目一起合并計算繳納企業所得稅，不然就會存在重復交稅；但如果法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時，法人股東是需要補繳所得稅差額部份。通過整體變更后還有盈余公積和未分配利潤減免所得稅方式通常，有限公司整體變更為股份公司的所有者權益中僅包括“注冊資本和資本公積—股本溢價”科目，這是導致個人股東須繳納所得稅的原因，即將留存收益調整至實收資本。但是，也有整體變更后剩下股本和盈余公積，甚至還保留了未分配利潤的案例，如柘中建設（002346）、禾盛新材（002290）、星期六（002291）、步步高（002251）等。這種方式因為“盈余公積”和“未分配利潤”未向股東分配，因此股東無需繳納相應的所得稅。根據《公司法》第169條規定，法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五。其實，此處的法定公積金就是會計科目中的盈余公積，而對于該條的把握上各地工商局仍然有著不同的理解。案例柘中建設（002346）：整體變更后還有盈余公積柘中建設系由上海柘中大型管樁有限公司整體變更設立的股份有限公司。根據立信會計師事務所有限公司出具的信會師報字（2007）第23128號《審計報告》，以2007年3月31日經審計賬面凈資產105,381,997.92元（其中盈余公積4,838,199.79元），按1：0.94892868的比例進行折股，整體變更設立。折股后的股份公司總股本為100,000,000股，折股后剩余凈資產5,381,997.92元中4,838,199.79元計入變更后股份公司的盈余公積，其余543,798.13元計入變更柘中建設后股份公司的資本公積。經立信會計師事務所有限公司2007年6月30日出具的信會師報字（2007）第23170號《驗資報告》驗證，股份公司設立時注冊資本已繳足。2007年8月1日，柘中建設在上海市工商行政管理局辦理了工商登記手續，公司的注冊號為310226000338459，注冊資本10,000萬元，法定代表人陸仁軍。從公開披露的文件來看，本案例的發行人律師及保薦機構均肯定該種折股方案，且證監會亦未就此進行反饋或提出異議。禾盛新材（002290）：整體變更后還有盈余公積根據禾盛新材招股說明書，2007年5月17日，蘇州禾盛召開股東會，決議通過以截至2007年4月30日經浙江天健東方會計師事務所有限公司審計的賬面凈資產值整體變更設立股份公司。2007年5月17日，蘇州禾盛原股東簽署了發起人協議，以經審計的賬面凈資產96,427,874.31元折為股份有限公司的股本6,000萬股，每股面值1元，其余2,150,746.11元保留為盈余公積，34，277,128.20元轉入資本公積。股本6,000萬股由各股東按原各自持股比例持有，蘇州禾盛原債權、債務和資產整體進入股份公司。星期六（002291）：整體變更后還有盈余公積2007年4月25日，星期六有限召開2007年度第一次股東會，通過了有關公司整體變更設立為中外合資股份有限公司的決議，并簽署了《發起人協議書》。全體股東決定以星期六有限截止2007年3月31日經深圳鵬城審計（深鵬所審字[2007]602號《審計報告》）的凈資產17,874.81萬元按1:0.8951的比例折為股本16,000.00萬元，以該日在冊的全體股東為發起人，全體發起人股東分別以其在星期六有限中擁有的權益（以2007年3月31日為基準）折價入股，將星期六有限整體變更為股份有限公司。股份公司設立后各發起人持股比例不變。2007年7月20日深圳鵬城出具深鵬所驗字[2007]68號《驗資報告》，對股份公司設立的注冊資本進行了驗證確認。截至2007年7月19日，本公司注冊資本16,000萬元均為發起人以星期六有限2007年3月31日經審計（審計報告文號為深鵬所審字[2007]602號）的存量凈資產178,748,081.16按1:0.8951的比例折股投入。折合的股本總額為160,000,000.00元（每股面值為1元），股本與凈資產差額18,748,081.16元中保留盈余公積2,290,490.56元，其余16,457,590.60轉入資本公積。步步高（002251）：整體變更后仍保留大量的未分配利潤2007年8月28日，經步步高投資集團臨時股東會和信托受益人會議分別決議，步步高投資集團終止信托持股計劃，解除全部《股權信托合同》及相關附屬協議；并將步步高投資集團以截至2007年7月31日經審計的凈資產257,110,798.15元扣減擬分配的紅利21,370,568元后的凈資產235,740,230.15元為基數，整體變更為股份有限公司，變更后股份有限公司的股本總額為117,670,000.00元、資本公積金為1,823,943.13元、盈余公積金為23,700,769.95元、未分配利潤為92,545,517.07元。2007年8月28日，140名信托受益人分別與湖南省信托投資有限責任公司簽署了《解除信托受益權的協議書》，并在湖南省信托投資有限責任公司辦理了信托備案登記，信托持股計劃終止。2007年8月28日，王填及其他139名自然人簽署《發起人協議》，并于當日召開湘潭步步高投資集團股份有限公司創立大會。湘潭神州有限責任會計師事務所對步步高投資集團整體變更為股份公司的注冊資本進行了審驗，并于2007年8月28日出具“神會驗（2007）驗字第102號”《驗資報告》。2007年8月30日，步步高投資集團在湘潭市工商行政管理局辦理了工商變更登記手續，領取了變更后的《企業法人營業執照》（注冊號：430300000003121），注冊資本為11,767萬元。整體變更時注冊資本不變的減免稅方法直接看案例：2010年12月23日過會的天晟新材（300169），未繳納個人所得稅，具體情況如下（摘錄自招股說明書）：“2、發行人整體變更過程中盈余公積、未分配利潤轉入資本公積的情況發行人以截至2008年5月31日經審計的凈資產14,199.92萬元為基數，按2.02856022928：1的比例折為7,000萬股（剩余的7,199.92萬元計入公司資本公積），整體變更設立的股份有限公司。整體變更前后，發行人股東權益變化情況如下：所有者權益（或股東權益）改制前改制后股本（或：實收資本）7,000.007,000.00資本公積4,583.337,199.92盈余公積115.190.00未分配利潤2,501.400.00合計14,199.9214,199.92本次整體變更過程中公司的注冊資本沒有發生變化，各股東的持股數及持股比例亦沒有發生變化，不涉及未分配利潤及盈余公積轉增股本，自然人股東未取得《中華人民共和國個人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”，因此未產生繳納所得稅的義務。在整體變更過程中，公司共有2,501.40萬元未分配利潤和115.19萬元盈余公積變更為資本公積。3、關于公積金轉增股本過程中個人所得稅的相關規定關于公積金轉增股本過程中個人所得稅的主要法規有：1997年12月15日，國家稅務總局頒布《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）中規定，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。1998年5月15日，國家稅務總局頒布《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]第289號）中對不征收個人所得稅的資本公積金的范圍進行了界定，該批復中規定：國稅發[1997]198號文中所說的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金轉增股本部分，應當依法征收個人所得稅。2010年5月31日，國家稅務總局頒布《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發[2010]54號）規定：加強企業轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個人所得稅。根據上述規定，未來發行人用資本公積轉增股本過程中，本次留存收益轉入部分負有納稅義務，原資本公積部分無納稅義務。4、整體變更過程中納稅義務情況發行人整體變更過程中，共計有2,616.60萬元未分配利潤和盈余公積轉為資本公積，根據稅法的有關規定，該行為不涉及未分配利潤和盈余公積轉增股本，因此，該行為不構成“利息、股息、紅利所得”，未產生納稅義務。上述2,616.60萬元資本公積不是由股票溢價發行形成，因此在以后發行人用上述2,616.60萬元資本公積轉增股本時，根據稅法的有關規定，自然人股東須繳納個人所得稅。經核查，保薦機構認為：發行人股東已在歷次股權轉讓時履行了繳納所得稅的義務。發行人整體變更為股份有限公司時注冊資本未發生變化，不涉及未分配利潤及盈余公積轉增股本，自然人股東未產生納稅義務。”5771001803090012095