公車改革中車補稅務(wù)征管問題研究

近年來，各地共有三種公車翻新試驗?zāi)Ｊ健５谝环N是公共交通的貨幣化，第二種是公共交通的集中管理，第三種是前兩種模式的結(jié)合。公車貨幣化模式以廣州珠三角、遼陽弓長嶺區(qū)為代表。其措施是除保留必要的執(zhí)法車、作業(yè)車,公車全部取消,公務(wù)人員按照行政級別給予補貼。公車集中管理則以昆明為代表,其措施是黨政機關(guān)的所有公車全部停用,或封停上繳至各區(qū)組建的機關(guān)公務(wù)交通服務(wù)車隊,或拍賣收回部分財政經(jīng)費。第三類模式則以杭州為代表,取消單位的公務(wù)車,部分公務(wù)用車集中至杭州市機關(guān)公務(wù)用車服務(wù)中心,單位公務(wù)用車可向中心提前預(yù)約租用,其余涉改公務(wù)車向社會公開拍賣,拍賣所得上繳市財政。同時按級別給公務(wù)員發(fā)放車貼。不同的是,杭州車改沒有采取“貨幣化”現(xiàn)金補貼的模式,而是將車補全部打入“市民卡”IC卡中,卡內(nèi)車補只能用于與公務(wù)交通有關(guān)的支出。就企業(yè)車改來說,目前企業(yè)車改大體有兩種情況,一種是取消專車,另一種是私車公用。一般來說,國有大企業(yè)多采取取消公車的做法,按月給員工支付一定的補貼,補貼方式既有直接補貼現(xiàn)金的,也有報銷發(fā)票的,還有的是單位直接采購油票發(fā)給員工。而在私營企業(yè),采取私車公用的方式較為普遍。一般中小私營企業(yè)不愿承擔(dān)更多的固定費用,包括購車費用、修車費用、駕駛員工資等,而是采取將員工車輛租賃給企業(yè),由企業(yè)報銷油費、路橋費等,這既減少了企業(yè)的固定費用,也節(jié)約了自用環(huán)節(jié)的費用。從已有公車改革試點及實踐來看,不同地區(qū)及單位車補的形式各不相同,而不同車補形式所適用的稅收政策也不盡相同。應(yīng)該看到,公車改革不僅涉及到國家財政資金的使用,而且還與納稅人的利益緊密相關(guān)。通過對公車改革所涉及的稅收問題進(jìn)行分析,不僅可以厘清相關(guān)稅收政策,為稅收征管創(chuàng)造有利條件,同時也可以為政策制定者提供參考,使相關(guān)政策的制定更趨細(xì)化及合理化,這樣既保障公車參改人員的利益,也避免國家稅款的流失。一、公共交通改革中汽車補貼的稅收征管存在三個主要問題(一)因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的稅收及征管等問題在公車改革中,車補既有直接發(fā)放現(xiàn)金補貼,也有報銷交通費形式,其中報銷包括實報實銷和限額報銷兩種,前者按發(fā)票報銷,花多少報多少,后者則是限額內(nèi)據(jù)實報銷,沒有發(fā)票不能報銷,花費超過限額部分自己承擔(dān)。對于現(xiàn)金補貼形式,在計征個人所得稅時可以將補貼與當(dāng)月工資合并繳納個人所得稅,而報銷形式,在計稅處理上則相對復(fù)雜一些。《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》(國稅發(fā)[1999]58號)第二條規(guī)定,個人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車、通訊補貼收入,扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費用后,按照工資、薪金所得項目計征個人所得稅。按月發(fā)放的,并入當(dāng)月工資、薪金所得計征個人所得稅;不按月發(fā)放的,分解到所屬月份并與該月份工資、薪金所得合并后計征個人所得稅。至于公務(wù)費用扣除標(biāo)準(zhǔn),由省級地方稅務(wù)局根據(jù)納稅人公務(wù)交通、通訊費用的實際發(fā)生情況調(diào)查測算,報經(jīng)省級人民政府批準(zhǔn)后確定,并報國家稅務(wù)總局備案。國家稅務(wù)總局《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》(企便函[2009]33號)進(jìn)一步明確,公務(wù)費用扣除標(biāo)準(zhǔn)由當(dāng)?shù)卣贫?如當(dāng)?shù)卣粗贫ü珓?wù)費用扣除標(biāo)準(zhǔn),按交通補貼全額的30%作為個人收入扣繳個人所得稅。據(jù)此,個人取得實報實銷的交通補貼按其中的30%作為工資收入與當(dāng)月工資合并繳納個人所得稅。但在實際執(zhí)行中,各地對于交通補貼的計稅處理可謂各行其是。有些地方按照上述文件規(guī)定將交通補貼的30%作為收入與工資合并繳納個人所得稅;有些地方認(rèn)為企便函[2011]24號文件已將企便函[2009]33號作廢,因而不再執(zhí)行交通補貼與工資合并計稅的規(guī)定;還有些地方認(rèn)為企便函是大企業(yè)司下發(fā)的文件,不具備法律效用,因此不予執(zhí)行。對于報銷交通費形式,有些地方實行據(jù)實報銷與員工工資不合并處理,有的地方則將這部分費用不論是貨幣發(fā)放、還是報銷全額繳納個人所得稅。由于各個地區(qū)對于車補個人所得稅的差異化處理,直接造成地區(qū)間稅負(fù)不均的情況。(二)車補和油票是偷稅目前,公車改革中車補非貨幣化的一個做法是企業(yè)將車補以油票的方式體現(xiàn),由加油站開具增值稅專用發(fā)票,這樣企業(yè)可以相應(yīng)抵扣17%的進(jìn)項稅,個人則領(lǐng)取油票作為車補。這里面通常有兩種處理方式,一種是企業(yè)已擁有自用汽車,但沒有申報此部分油費作為員工車補,而是按照企業(yè)自用處理;另一種是雖然企業(yè)也保留部分車輛,但發(fā)給員工的油票仍然是按交通補助形式出現(xiàn)。就前者而言,顯然有偷稅情節(jié);而對于后者,則涉及增值稅抵扣問題,這個抵扣額度既減少了企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅,同時也存在個人所得稅計稅基礎(chǔ)降低問題,可謂“一石二鳥”,其結(jié)果是嚴(yán)重侵蝕稅基,造成國家稅款流失。二、車輛翻新中汽車補貼的合理性和適用性分析(一)車輛管理中存在的稅收問題針對公車改革中單位以油票支付員工車補,企業(yè)抵扣的進(jìn)項稅是否應(yīng)該與個人收入合并繳納個人所得稅,目前稅法并沒有明確規(guī)定。這種行為如果不進(jìn)行明確,那么企業(yè)就可能會按照這種方式進(jìn)行個人所得稅籌劃,給納稅人提供稅收籌劃的空間。這不僅會侵蝕個人所得稅的稅基,還會降低企業(yè)的稅負(fù),造成國家稅款流失。2003年,我國機動車保有量為9600多萬輛,其中汽車2400萬輛,占25%,私家車則不足600萬輛。截至2013年10月底,我國機動車保有量為2.5億輛,其中汽車1.35億輛,占53.9%,私家車保有量超過8500萬輛,比10年前增長13倍。近兩年來,私家車數(shù)量仍在以年均1400多萬輛的速度迅猛增長。據(jù)此推算,如果按每輛私家車每年平均行駛10000公里、每百公里10升油品、每升油8元人民幣的價格計算,一輛車一年涉及費用8000元,涉及1162元增值稅,全國總共將有987.7億元進(jìn)項稅可以抵扣。扣除一些機關(guān)事業(yè)單位人員及農(nóng)民,至少還有一半約494億元的稅款抵扣。當(dāng)然也不排除一些企業(yè)多發(fā)油票讓員工親屬享受這種稅收優(yōu)惠的可能。假設(shè)如果私家車擁有者其工資水平都可以繳納個人所得稅,按5000元月收入水平計算的話,其對應(yīng)的工資稅率應(yīng)該為10%或以上,這樣影響個人所得稅應(yīng)該有49.4億元個人所得稅。兩項合計影響稅收543億元。這一數(shù)據(jù)表明,公車改革中相關(guān)車補抵扣不僅僅是一個稅收問題,還影響到財政轉(zhuǎn)移支付,涉及對低收入者不公的問題。因為如果允許這種稅收處理方式,無疑等同于給這些相對高收入者一個稅收優(yōu)惠。因此在公車改革中針對車補進(jìn)行稅收抵扣時必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定執(zhí)行。(二)定金額:以被保險費用為由,虛開普通發(fā)票針對車改中個人股東及高管以個人名義購置汽車,用于公司正常業(yè)務(wù)經(jīng)營,所發(fā)生的過路過橋費、燃料費用等不能報銷的問題,財務(wù)人員進(jìn)行涉稅處理時通常采取讓其與公司簽訂合同,并按照合同規(guī)定,將過路費、過橋費、燃料費用以及修車保養(yǎng)、保險及車船稅等在公司報銷列支,由公司承擔(dān)相關(guān)費用。對于私車公用過程中,公私雙方利用租賃合同所構(gòu)建的以實際支出為基礎(chǔ)、報銷油票、過路費、過橋費的交易行為,其合法性有必要進(jìn)行探究。從增值稅購貨取得發(fā)票管理的角度來分析,根據(jù)國稅發(fā)[1995]192號文件規(guī)定,取得發(fā)票方與實際業(yè)務(wù)發(fā)生方應(yīng)該是一致的,否則就可以認(rèn)定為虛開發(fā)票,即甲方從乙方購入貨物或乙方提供給甲方勞務(wù),只能將發(fā)票開給乙方。比照增值稅發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定,車主購入汽油等費用,只能開具車主名頭的發(fā)票,而不能開給第三方。同樣,過路費、過橋費、車船稅和保險費用都是車主繳納并開具給車主的,因此不能開具給承租方,否則就是虛開普通發(fā)票。由此可見,上述交易行為本身是與國稅發(fā)[1995]192號規(guī)定相矛盾的,其實質(zhì)是物流、資金流、票流不統(tǒng)一,是虛開發(fā)票行為的變種。這不僅違背發(fā)票管理法的規(guī)定,同時也嚴(yán)重侵蝕交通運輸業(yè)的稅基,屬于嚴(yán)重的虛開增值稅專用發(fā)票的行為,因此必須引起稅務(wù)機關(guān)的高度重視,并加以堅決杜絕。而且這種交易一旦被濫用,就會成為變相的套取公司利潤的一種工具,成為將個人消費公司化的一種借口與安排。具體來說,租車報銷的相關(guān)涉稅處理有可能產(chǎn)生如下問題,進(jìn)而使企業(yè)面臨涉稅風(fēng)險。第一,侵蝕營業(yè)稅稅基,少繳納營業(yè)稅、教育費附加和城建稅。企業(yè)對租車報銷的相關(guān)涉稅處理導(dǎo)致支付給股東的租賃費用沒有體現(xiàn)出來,而是直接用報銷費用的形式體現(xiàn)的。因此,對于關(guān)聯(lián)交易,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整,按照獨立交易原則,或者成本利潤分?jǐn)倕f(xié)議,自己擁有的車輛發(fā)生的費用(過路、過橋費、油費等)和折舊費用,按照一定的成本利潤分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)確定收取一定的收入,然后計征營業(yè)稅、教育費附加和城建稅。另一方面,按照關(guān)聯(lián)交易原則,除了補繳稅款外,還要予以處罰。對2008年1月1日以后發(fā)生的交易補征的企業(yè)所得稅稅款,按日加收利息,利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點計算,并按一年365天折算日利息率。第二,個人出租汽車按個人所得稅法規(guī)定,應(yīng)屬于“財產(chǎn)租賃”所得應(yīng)繳納個人所得稅。個人財產(chǎn)租賃所得按次計算,每次不超過4000元的,定額減除費用為800元;如果超過4000元的,則按20%扣除減除費用后計算繳納個人所得稅。另外修理費用,每次可以扣除800元,扣除不完的,可以持續(xù)扣除,直到扣完為止。第三,新的《中華人民共和國發(fā)票管理法》將虛開普通發(fā)票寫入其中,對虛開普通發(fā)票的處罰由原來的5萬元提高到50萬元,這樣的處罰力度使得虛開普通發(fā)票的風(fēng)險較以前更大了。第四,從2011年5月1日開始實施的刑法修正案(八),對虛開普通發(fā)票的處罰進(jìn)行了明確,“虛開普通發(fā)票罪”,在刑法第二百零五條后增加一條,作為第二百零五條之一:虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票,情節(jié)嚴(yán)重的,處二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并處罰金;情節(jié)特別嚴(yán)重的,處二年以上七年以下有期徒刑,并處罰金。單位犯前款罪的,對單位判處罰金,并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,依照前款的規(guī)定處罰。可以看到,如果稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行稅收政策,則相關(guān)風(fēng)險必將顯現(xiàn)。三、公交改革政策和稅收征管的優(yōu)化理念和建議(一)將車補納入職工福利費管理的其他標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》(財企[2009]242號)文件規(guī)定,對于交通補貼或者車改補貼應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額,不再納入職工福利費管理。既然將車補納入工資總額,就應(yīng)該全額繳納個人所得稅。但考慮到《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》(國稅發(fā)[1999]58號)文件第二條規(guī)定,個人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車、通訊補貼收入,扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費用后,按照工資、薪金所得項目計征個人所得稅。為避免各個地區(qū)公務(wù)費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異,建議在國家稅務(wù)總局層面確定一個扣除標(biāo)準(zhǔn),明確政策允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)或比例。(二)交通補貼的報銷對于車改中私車公用模式,應(yīng)明確規(guī)范私車租賃給企業(yè)每月的收入,不允許在單位報銷相關(guān)費用。國外一些政府針對車補通常以路程遠(yuǎn)近來確定補貼數(shù)額的做法很值得借鑒。比如法國政府規(guī)定,公務(wù)員和國有企事業(yè)單位職工享受交通補貼,如乘坐公交車輛(地鐵和公共汽車)上下班,從住地到工作地的交通費由單位和個人各負(fù)擔(dān)一半;如開私家車上下班,則按每月22個