建設項目的內部控制研究

前言

目前我國雖然先后出臺了《建筑法》、《招投標法》、《建筑工程質量管理條例》、《基本建設財務規定》等法規和制度以及《內部控制基本規范》、《內部控制——成本與費用》等規范文件，但是對于建設項目內部控制制度的規定卻相對滯后。這些內控文件和制度針對的只是一般的企業的采購與銷售業務等，而未能解決建設項目的內部控制的特殊性要求。同時，雖然工程審計也日益顯示出它在工程竣工決算審計，跟蹤審計中起到的重要的監督作用，但它也是近年來才發展起來的，應用不普遍。而工程項目中暴露出來的許多突出問題,如：近年來，全國各地連續發生了多起工程質量事故：沈陽至四平靜陽湖大橋公路的橋面局部塌陷，造成車毀人亡；云南的昆祿高速公路建成僅18天，路段大范圍路基沉陷坍塌，路面懸空，縱向開裂等等，都與內部控制不嚴、不到位，監督不得力有關。工程項目往往周期較長、投資巨大,又與人們的生產、生活休戚有關。與此同時我國已經加入WTO，同國際接軌。而西方國家的企業內部控制不管在理論上還是在實踐運用上都已經相當完善。這對于我國的企業管理，包括建設項目管理來說都是一個巨大的挑戰。因此加強建設項目內部控制制度的建設，以此來解決在項目建設過程中出現的問題是迫在眉睫的。

一、內部控制和目的概述

內部控制，是管理的基本職能之一，是企業內部管理的一個重要組成部分。是管理者對本單位內部相關業務活動進行組織、制約、考核和調節的重要手段。按照《內部會計控制規范———基本規范》,建設項目的內部控制就是在建設項目的決策與實施過程中,工程項目建設單位及其財務會計機構或人員運用會計手段和方法,對建設項目進行全方位、全過程的內部控制與管理,包括項目決策控制、勘察設計與概預算控制、招投標與合同控制、施工過程控制、竣工驗收與決算控制等。

由此可見,工程項目內部控制的總體目標,就是在項目建設的各個階段,控制投資,隨時糾正偏差,能有效地使用人力、物力、財力,取得較好的經濟效益及社會效益,同時防范工程項目建設中的各種舞弊行為,提高工程管理質量。

二、建設項目完善有效的內部控制制度建立的必要性

目前建設項目中存在的問題建設單位違規操作問題普遍存在。按照《招投標法》和當地政府文件要求招標的工程項目，建設單位要么規避招標而不招標，要么虛假招標。鑒于目前我國建筑市場僧多粥少的情況，既施工企業、監理單位、勘察設計單位相對于要建的工程項目多很多，而且他們在同行業中競爭相對比較激烈，因此當建設單位要求承包商低價承建他們也可能會答應的。因此這就為工程的質量埋下了隱患。部分建設單位不執行法定的建設程序。他們把可行性研究視為走過場而不認真對待，有的不辦理施工圖設計審查就盲目開工。像這些項目，由于可行性研究不充分，直到建成運行后才發現實際收入不能達到預期收益，甚至連成本都收不回來。

2、工程項目“三超”現象嚴重。既概算超估算，預算超概算，決算超預算。這是當前項目建設的一個通病。正常的造價約束順序理論上應當是估算、概算、預算、決算依次遞減才符合內控的要求。這在一定程度上都是一邊設計，一邊施工，一邊調整投資造成的。這又規根于前期概算不足。這些都使得資金不斷增加的投入到項目建設中，不僅浪費了資源，而且加大了建設單的位負擔。同時，目前我國相關的法規中并沒有明確規定預算不能超概算的條款。因此，它更需要建設單位自身內控和監督。

3、與項目建設有關的行賄、受賄等腐敗現象和經濟犯罪案件時常發生。常常是一棟樓房建起來，一批干部倒下去。這和不相容職務人員串通作弊有關。他們往往專空子給自己撈好處，卻沒有想到這些會給項目建設帶來什么樣的危害。比如項目管理人員收取施工單位的好處，以及吃材料供應商的回扣或者其他好處，這些肯定對材料設備和工程的質量有不利的影響。

4、盲目決策或者個人主義嚴重，沒有比較好的決策控制。有的建設單位領導憑一時興起，不管建設資金能否籌集到位就盲目啟動項目建設。當建設到一半的時候，沒有了資金來源，工程擱下了，甚至遲遲不能再度開工，成了爛尾工程。或者搞所謂的形象工程，不講究經濟效益。對于個人主義嚴重的往往是政府投資的建設項目。領導項目或者又叫長官項目，這種現象也相當突出，此時就需要高管層的集體決策。

5、在施工過程中的質量控制和進度控制不到位，造成質量達不到要求，不能按時竣工交付使用。同時合同管理不嚴格，往往鬧出很多合同糾紛。甚至因為合同問題而使得項目的最后造價遠遠超過當初的預算。

6、工程監理履行職責不到位。部分建設項目按照有關規定應當實行工程監理而沒有實行；有的盡管實行了工程監理，但在工程監理單位的選擇上，并沒有通過招、投標的方式來擇優選取。由于缺乏有效的監督制約機制，發揮不了工程監理應有的作用，往往導致項目建設過程中出現一些工程質量不符合要求、進度緩慢等問題。

以上這些問題從本質上來講都是與建設項目的內部控制制度不存在或者實施了內控，但內控制度建立不嚴格、不健全、得不到有力監督有關。

建設項目內控制度本身存在的主要問題建設項目內部控制制度不健全。內部控制制度的設計沒有考慮到單位內部全部的部門和人員。而項目的建設基本上涉及到單位的各個部門及人員。根據一般企業的內部控制原理，內部控制一般分為會計控制和管理控制。但是大多數單位重在會計控制，而忽略了管理控制。

2、缺乏有效的監督機制。雖然我國現在實行的是政府審計監督和社會審計監督在內的企業外部監督體系，但是具體針對建設項目內部控制的監督體系還不是很完善。有的單位有內部審計部門進行監督，但是從目前而言，單位的內審部門沒有相對的獨立性和權威性。因而不能充分發揮其職能，不能對內部控制進行有效監督。

3、內部控制環境薄弱。控制環境是內部控制的基礎，是所有控制方式和方法賴以存在與運行的環境。它對于塑造企業文化，提供紀律約束機制和影響員工控制意識具有重要的作用。它受企業人員的操守，價值觀及能力；管理階層的管理哲學與經營風格；管理階層的授權方式及組織人事管理制度；最高管理階層對內部控制所持的態度等因素的影響。但是目前有的建設單位管理層和員工整體素質不高，包括業務素質、職業道德素質或者沒有內部控制意識或者管理層對內控制度持無所謂的態度，這些都會導致內控不能有效的執行。

4、建設項目內控制度評價沒有具體標準，不能很好的測試內控制度的健全性、有效性和符合性。因此，這就要求單位委托社會審計或者建立一支強有力的內部審計部門來對內部控制制度進行制度基礎審計，以此來促使內控制度的完善建設和有效執行。但是，根據《中華人民共和國審計法》，只規定國家機關，事業單位，國有資產占主導地位的企業，金融機構等要接受審計監督，并且建立健全的內部審計制度，同時接受檢查。而一般的企業是沒有單獨設立內部審計部門的。但是，通過目前在項目建設過程中開展的竣工決算審計以及跟蹤審計實踐來看，強化內部審計，不僅可以監督內部控制制度是否執行，而且還可以幫助企業找出內控的薄弱環節，及時修正，改進控制政策，做到有章必循，違章必究，違規必罰。所以由此可以看出審計也是非常重要的一個環節。尤其是投資比較大的建設項目，除了加強建設項目內部控制，工程審計也是一個實際有效的對內部控制進行監督的途徑。

5、內控制度的設計原則不明確。比如不相融職務的分離原則，有的單位會計和出納是同一個人；還有就是負責簽字報銷的人給自己簽字報銷等等。這些都體現了設計原則存在嚴重的問題。

因此，通過內部控制存在的問題以及由此而引發的在項目建設過程中存在的問題來看，對于建設單位，建立健全有效的內控制度迫在眉睫。而首要的任務就是要明確內部控制制度建立的原則。

三、內部控制設計原則

總體原則系統性原則。就是內控要貫穿于項目建設的整個過程，涉及所有的部門和工作人員。措施之間要環環相扣，不能脫節。同時各個控制點的設立必須要考慮到控制環境、控制活動對它的影響。使得內控制度從整體上看起來具有連續性，不至于在執行過程中出現缺胳膊少腿的現象。

2、有效性原則。內控制度的建立要符合國家有關法律法規的規定，同時要按照公司的章程來制定。否則其根本就沒有實施意義。制度的制定有利于項目建設目標的完成。單位內部所有部門以及全體員工必須竭力的維護內控制度的有效執行，任何人員都不得擁有超越制度的權力。

3、信息及時反饋原則。對于內部控制而言，它不僅作用于受控系統，而且受控系統也會反過來作用于內控本身。在項目建設過程中，信息是否及時正確的反饋，直接關系到內控的有效性。做好信息反饋，可以讓控制主體根據具體情況做出相應的完善措施。保證項目建設的正常進行。

4、成本效益原則。在實施內部控制的同時，也要充分考慮控制成本，不要得不償失，要以合理的控制成本來取得最佳的內部控制效果。盡量精簡參與項目建設的工作人員。力爭以最小成本獲得最大效益。同時要有選擇性的實行重點控制，努力減少不必要的各種耗費，盡量應用科學化的管理方法和新技術來降低成本。

具體原則項目建設流程規范化原則。明確項目決策、招投標、施工階段、工程進度款支付以及竣工決算等主要環節的控制標準和處理流程,對工程項目建設中出現的作業進行規范,使每一項作業按照一定的程序和標準的要求正常有序、相互協調地進行,確保項目建設全過程得到有效的控制。在此過程中不得違規操作，不得為了工程進度而隨意省略手續，使其缺乏完整性。

2、內部牽制和不相容職務相分離原則。在項目建設過程中發生的可能會產生錯誤和舞弊的幾項相關聯的活動，都應該分別交由不同的可以勝任的部門或者員工來擔任。比如會計和出納，采購人員和材料設備管理人員等不相融職務就應該由不同的人來辦理。以此在部門與部門、員工與員工之間建立相互核對、互相制約、互相監督的關系,明確與項目建設有關的部門和崗位的職責以及權限,確保辦理工程項目業務的不相容崗位相互分離，達到相互制約和相互監督的目的，防止錯誤和舞弊的發生。

3、責任和權利分明與獎罰公平相結合的原則。建立健全的工程項目管理崗位責任制,明確分工責任,賦予其相應的權限。權利和責任要對等，既不能權利大而責任小或者權利小而責任大。確定追究、查處責任的措施與獎懲辦法。要起到有功必獎，有過必罰，并且獎罰要與功過相對稱。獎勵與懲罰對員工和管理層要起到震懾的作用。以此作為激勵機制，保證各部門和員工忠于職守。

4、靈活性原則。內部控制本身就是一個發現問題、解決問題的循環往復的“動態過程”。對項目建設的控制也必須隨項目建設的變化而進行必要的、適時的調整,以此不斷修訂和完善工程項目的控制制度,以求達到最佳的管理控制效果。否則在情況發生變化的時候，內部控制不能隨機應變而變得僵化，不能適時的進行控制，甚至內控失效。

5、內部監督原則。就是在項目建設過程中由單位內部會計部門以外的人員，對財會部門進行定期與不定期的檢查。核對相關會計信息和資料，確保項目的會計記錄準確無誤，沒有遺漏和重復。同時還要注重對其他與項目建設有關的部門和單位進行監督。重點是施工階段的跟蹤審計監督。但要保證內審部門相對的獨立性和權威性。

按照以上設計原則，下面重點說明項目決策期間、招投標與合同以及施工階段的控制內容。

四、重點控制環節

項目決策控制

俗話說千里之行，始于足下。投資決策是項目最重要的一個環節。我國近幾年的審計實踐表明，在項目投資決策過程中還存在如下主要問題：1、前期投資中提出的建設條件難于落實，投資項目選址不當；2、可行性研究報告中使用的基礎數據不全，不真實，從而導致前期決策結果失真，深度不能滿足設計工作的要求；3、許多項目還是領導項目或人情項目，致使可行性研究報告成為可批性的報告，前期工作流于形式。因此，要建立嚴格的投資決策風險責任制，真正做到誰決策，誰承擔風險。

一般項目決策都包括項目建議書，可行性研究，項目決策三個階段。根據以上決策中存在的問題，那么在決策過程中項目建議書的編制應當堅持真實客觀的原則,不得隨意縮小或者擴大項目的投資規模，不得人為的壓低或者提高投資估算，夸大項目的經濟效益。同時要在調查研究的基礎上論證項目投資的必要性和可行性。這就要求建設單位把其交由專門部門或者委托具有相應資質的單位負責編制項目建議書。財會機構或其人員應當直接參與項目建議書的編制，或者建議書中投資估算的編制以及經濟效益的評估要得到會計部門的認可。

另外，做好可行性研究。應重點對市場、技術及財務經濟進行分析,保證可行性研究報告的質量。這也要求建設單位應當自行組織有能力的部門人員或者委托具有相關資質的設計單位來編制可行性研究報告。當然，建設單位不得要求他們編制虛假的可行性研究報告。而進行工程項目決策時,應堅持集體決策的原則,顧全大局，將宏觀效益分析與微觀效益分析相結合；動態分析與靜態分析相結合,在此基礎上進行科學決策,杜絕盲目投資。

同時，要嘗試將決策審計工作納入建設項目審計范疇，雖然決策審計目前還沒有多少實踐，但我們要重視建設項目前期投資決策審計工作。重點審計前期決策程序的合規性；審計可行性研究報告的編制和審批單位的資質和級別的合規性；審計可行性研究報告內容的完整性和編制深度的到位程度；審計投資決策文件本身的科學性和合理性及財務評價是否可行。但在做這些工作的同時，要特別注意審計的獨立性和客觀性。以審計監督來作用于控制的實施，加強內控的效用。

招投標與合同控制

我國于1999年8月通過了《中華人民共和國招標投標法》，在其總則的第三條明確規定：在中華人民共和國境內進行下列工程建設項目包括勘察、設計、施工、監理以及與工程建設有關的重要設備、材料等的采購，必須進行招標。由此可以看出我國非常重視建設項目招標投標工作，鼓勵以公開、公平、公正和誠實信用的原則擇優選擇項目的設計單位、施工單位、監理單位和材料、設備的供應單位等。同時各地對招標投標也有相關規定和政策，如江蘇省政府要求，“所有總投資在50萬元以上的基本建設項目必須通過招標投標優先選擇施工單位。原則上所有工程項目招標必須采用公開招標......”等等。由此可以看出招標投標的發展趨勢，而且事實證明通過招投標的篩選，可以選擇到較好的施工等單位，這樣有利于提高建設質量，節約建設費用，確保建設工期。因此建設單位最好的方式就是通過招投標形式來選取承建單位。鑒于招投標工作的重要性，招投標環節要做好以下幾方面的工作：一是做好招標文件和標底的編制。建設單位應當根據招標項目的工程概況自行或者委托相關具有資質的機構編制招標文件和標底。在招標文件中應當明確建設項目對技術的要求、對投標人資格審查的標準、對投標文件進行評標的標準以及擬簽訂合同的主要條款。對于標底要嚴格保密，禁止向外透露。二是在資格預審的時候要嚴格把關，重點對投標單位的資質、項目管理水平、施工技術水平、業績和信譽,特別是項目經理和技術負責人的質量意識和專業技術水平等進行全面細致的考察,以保證優秀的施工隊伍和廠家參與竟標。避免因審查疏忽，使得那些沒有相應資質或者作假的單位蒙混過關，給招標工作帶來不必要的麻煩。三是評標委員會應當按照招標文件確定的標準和辦法，對投標文件進行評審和比較，并且公正的作出結論。建設單位應當根據評標委員會的評標意見，原則上選擇得分最高的承建單位或者供應商。

建設單位選出中標單位，發出中標通知書，中標單位接到通知書后，要在規定的期限內簽訂合同。同時合同內容要明確無歧義，盡量采用標準合同文本。避免出現錯誤、矛盾和二義性。現實中許多工程糾紛就是合同內容不完整，容易產生歧義，雙方理解不一致而造成的。在此時，內審人員如果介入，能夠及時發現問題，促進改進。同時在合同尚沒簽訂的時候，審計建議能夠有效的得以執行。通過審計，可以彌補其中的不足，達到內控的要求。另外要注意合同的轉包和分包問題。嚴禁施工單位層層轉包和將主體工程分包出去。禁止在此之外簽定陰陽合同。另外在合同中最好附加一條：工程最終結算價以審計審定價為依據。這樣可以壓縮造價，節約最終投資。

施工階段的控制

施工過程的控制主要包括:1、保證建設資金的按時到位，以保證工程的正常進度。避免因資金的問題而影響工程的進展和工期的延長2、重點加強對工程質量、進度的管理控制。通過前面的招標控制擇優選擇職業水平高和職業道德好的監理單位進行監督控制。監理單位應嚴格按照設計圖紙和規范,對施工質量和進度進行檢查和驗收,加強對施工過程中的各個環節特別是隱蔽工程的質量檢查。同時建設單位也要組織相關專業技術人員深入施工現場了解情況并搞好協調,與監理單位一起做好工程項目質量、進度、安全等方面的控制。3、建立嚴格的工程進度款，材料設備款及其他費用的支付審批程序。在合同中應明確進度款支付的方式，要嚴格按照合同、實際完成的工程量及內部付款規定的程序支付工程款。重點對有關部門提交的價款支付申請及憑證、審批人的批準意見等進行審查和復核。在這種情況下最好由內審部門負責此類工作。4、制定工程變更的提出、論證及決策程序。一方面要嚴格變更程序,防止隨意變更；另一方面要嚴格變更簽證的手續,變更簽證需由監理、施工單位、項目負責人、設計單位四方簽字認可后方可生效。施工單位不得直接向設計單位提出設計變更通知。同時要對簽證進行統一編號,防止施工單位僅對工程量增加引起費用增加的簽證要求結算,而對工程量減少引起費用減少的簽證隱匿不送。5、做好現場口頭通知和命令的記錄，及時的轉換為正式的文件。避免因此而帶來糾紛和風險。6、嚴格對工程量的控制。對工程量定期不定期地測量驗證,特別是要做好對隱蔽工程的工程量的勘察記錄,為工程決算提供可靠的依據。對于這些容易造假的地方，應該由專人負責跟蹤監督和記錄。7、建設單位應該賦予監理工程師一定的權限，讓其可以針對工程進展的情況隨時作出一些正確合理的指令，協調并解決工程施工中出現的一些問題，保證工程正常有序的進行。

圖1-1施工階段控制流程

在這個階段，最為重要的是要防止監理單位、施工單位、供應商，也許還有甲方項目負責人的共同竄通。一旦如此，后果嚴重，這里就有一個現成的案例：2004年3月26日的《現代快報》刊登了一則報道，部分文章粵海公司5名領導成員集體私分國有資產的腐敗案件，是在國家審計機關第14次審計時才被揭開的。主要原因在于企圖捂住這個腐敗案蓋子的有業主、施工單位、設計單位、監理等方方面面的相關單位。他們已經站在一條線上，虛設項目和臨時工程，提出大量的設計變更，用此方法肆無忌憚的來吞掉大部分國有資金。正如審計人員所說：“整個企業幾乎整體失語，無法獲得線索，也很難取證。”集體瓜分、人人均沾是粵海公司領導班子集體腐敗的一大特征，他們在瓜分這塊屬于國有的唐僧肉時表現得那么團結。5名領導班子成員集體作出決定，注冊7個經濟實體，用關聯交易、假招標、抬高進料價格等方式，給一系列犯罪活動披上了合法的外衣。在這種情況下，內控基本上失去了它的作用。只有依靠相對獨立的審計機構進行跟蹤監督，這種現象才能夠消失。當然審計并不能取代內控，它只是審計內控的執行情況，同時又是在彌補內控外控的不足。因此可以說施工階段的跟蹤審計作用是很大的。目前很多建設項目都伴隨著跟蹤審計，審計人員經常下工地查看，拍取照片，收集證據，向各方單位索要資料，這對于最后的竣工決算提供了依據和證據。有效的保證了決算的真實性和造價的準確性。因此在這個階段，要想內部控制有效的實施監控，必須有一個制度來監督內控的執行情況。

另外在這個案例中，“集體瓜分、人人均沾是粵海公司領導班子集體腐敗的一大特征，他們在瓜分這塊屬于國有的唐僧肉時表現得那么團結”。從這一點也可以看出該公司管理層和員工的職業道德素質之差。這里就又涉及到內部控制環境的問題。

美國在1979年就提出了內部控制環境的概念。認為對企業內部控制程序和技術的選擇及其有效性有重要影響的各種因素即為內部控制環境。每個組織都應該建立相應的控制環境以滿足其自身的需要。根據美國COSO組織研究成果《內部控制——整體架構》中對控制環境的闡述來看，控制環境是內部控制的基礎，是所有控制方式和方法賴以存在與運行的環境。它對于塑造企業文化，提供紀律約束機制和影響員工控制意識具有重要的作用。而影響控制環境的因素有以下幾個方面：企業人員的操守，價值觀及能力；管理階層的管理哲學與經營風格；管理階層的授權方式及組織人事管理制度；最高管理階層對內部控制所持的態度。因此首先管理階層要有內部控制的概念，對其要持肯定態度，采取相應的管理政策與措施，保證制度的切實執行。以身作則，嚴格遵守控制制度的規定，這樣才能上行下效。同時企業要注重對員工的培養，提高他們的業務素質和法律意識，增強他們的工作責任心，讓每個工作人員明確自己的控制責任，促使他們更有效的履行職責。只有存在控制環境，內部控制制度才能在單位順利推廣，從而使得員工都有內控的意識，并且維護內部控制，這樣才能保證內控的有效實施，不至于出現案例中所說的