稅收優先權與擔保物權的沖突與調適,物權法論文內容摘要：稅收優先權是保障國家財政收入的一項重要制度;擔保物權則重點保衛債權人利益,關注交易安全。當一項財產同時成為稅收優先權和擔保物權的行使對象時,二者哪個更優先便會產生沖突。文章對這兩項權利的理論基礎等進行比照分析得出下面結論:首先,在我們國家現有的法律基礎上,稅收優先權與抵押權、質權的沖突應通過實證研究來判定誰更優先,同時應進一步完善我們國家的欠稅公告制度;其次,稅收優先權與留置權產生沖突時,留置權的行使應先于稅收優先權。本文關鍵詞語：稅收優先權,擔保物權,效力沖突,優先原則我們國家(稅收征管法〕第四十五條規定:稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。即國家稅收利益優先于抵押權、質權、留置權。該條規定籠統且操作性不強,不利于彰顯稅收優先權和擔保物權的價值意義和制度內涵。有鑒于此,本文擬對稅收優先權的適用情形進行一些粗淺研討。一、優先權與稅收優先權的性質認識稅收優先權的性質必須首先認清優先權的性質。從羅馬法到近代歐陸各國繼受的發展歷程來看,人們對優先權的認識不盡一樣。法學界一般以為優先權制度分為法國形式和德國形式兩種立法形式,相對應的優先權的性質也大致分為統一本質講和非統一本質講兩種。在法國形式下,不管屬于哪類優先權,其本質屬性都具有統一性。在法國民法典闡述優先權的法律規范中,明確其優先權的基本屬性是擔保物權,也就是屬于擔保物權的一種。在德國形式下,各類優先權分別在不同的部門法中加以規定,并未針對優先權制度設立專章專節。綜合來看,優先權可分為程序性優先權(即債權性優先權)和實體性優先權(即物權性優先權)。程序性優先權主要在企業破產法、民事訴訟法、行政強迫法等程序法中予以規定。其特點是這類優先權沒有獨立的實體權利,而是設定在特定法律環境下,只具有程序性和債權性,被法學理論和實務界視為債權在訴訟執行階段的特殊效力。實體性優先權為獨立的有優先受償權的法定擔保物權。例如稅法中規定的稅收優先權等。它具有優先性、附屬性、追及性等特點,是獨立于債權的物權,實現該權利也無需將其設定在特殊的法律環境中。需要強調的是,德國形式中程序性優先權多于實體性優先權。從優先權的性質來看,各種類優先權的性質尚未構成統一認識,但從我們國家對稅收優先權的相關規定的角度來分析,我們國家的稅收優先權應當被認定屬于法定擔保債權,并且稅收本質論或稅收債務關系講也強調稅收從本質上講屬于公法之債,因而,我們將稅收優先權的性質理解為一種法定擔保債權更為恰當。①二、稅收優先權與擔保物權的的現實沖突與合理調適能夠清楚明晰確定的是稅收優先權優先于一般債權,關于它與擔保物權誰先行使的問題,我們國家(稅收征管法〕規定了時間在先,權利在先的效力優先原則,也就是誰的優先權發生在擔保物權之前誰就優先受償。但我們國家(物權法〕卻規定留置權的行使優先于抵押權和質權,原因是留置權屬于唯一的法定擔保物權,并沒有根據時間先后來確定擔保物權的權利實現先后順序;從能否登記角度來看,已登記的抵押權或已登記的個別質權的行使效力優先于未登記的抵押權或質權的行使效力。所以,我們國家(稅收征管法〕認定留置權、抵押權和質權是同一順序的擔保物權,在這里基礎上再按時間先后和稅收優先權發生競合,必然會出現優先權適用上的沖突。(一)稅收優先權與抵押權、質權的矛盾與解決優先權制度的歷史告訴我們,優先權制度是維護社會公益彰顯公益性的制度。稅收是共和國的血脈,因而稅收優先權的公益性質十分突出。于是,有不少學者提出稅收應當優于抵押權、質權等擔保物權受償。對此筆者不敢茍同。首先,當前及將來一段時期我們國家經濟處在高速發展階段,在這里新常態下,調節社會資本、融通資金提高效率對促進我們國家經濟迅速發展特別重要。華而不實,抵押權和質權的有效行使,顯然有利于促進社會閑散資金的使用;注重權利人權利保衛,有利于加快資本周轉的速度;注重擔保物權優先受償,有利于保障交易效率和安全。更在于,當前我們國家很多經濟發達地區的抵押融資和質押融資業務已然特別常見,假如一味強調稅收優先權的公益性特點而忽視抵押權和質權的社會、經濟意義,在實踐中是行不通的。其次,公示制度在抵押制度和質押制度中居于特別重要的地位。這項制度最大的意義在于,通過對抗第三人以保衛交易安全和財產安全,對此,稅法應當保持足夠的審慎。(二)稅收優先權與留置權的沖突與協調擔保物權中留置權的效力最強,其效力優先于抵押權和質權。首先,它以直接占有擔保物(標的物)為前提,這是其法定性所在。再者,民法上關于物權變動的公示方式方法主要以占有、登記來具體表現出,從公示效力看,法律關于物權產生、變更、消滅的直接規定比登記、占有更有公示效力。這即是我們國家留置權的效力優先于抵押權、質權的根本源頭所在。至于留置權和稅收優先權二者的效力誰更優先,筆者以為前者應當優先于后者。其一,留置權屬于占有性擔保物權。留置財產處在留置權人直接控制之下,留置權具有的占有性、二次效力性和法定性的三性特征,均保衛和加強了留置權的公示效力,這是稅收優先權所無法比較的。其二,留置權標的范圍存在局限性。留置權多發生于保管、運輸、加工承攬等合同中,認可了當事人能夠約定部分地排除留置權,因此留置權客體或標的的范圍是非常有限的。而我們國家現行相關法律沒有明確規定稅收優先權的客體范圍,能夠理解為稅收優先權是針對納稅人所有財產的一般優先權,其客體或標的范圍較之留置權更為廣泛。讓小范圍的財產留置權的效力優先于稅收優先權,對于行使稅收優先權影響不是很大。最后,稅收優先權優先于留置權有失公平。由于很多留置標的物的價值是由留置權人自個創造而來,假如稅收優先權的效力比留置權的效力更優先,就會出現對標的物提供了直接服務同時能使標的物保值增值的債權人為債務人納稅的結果,其結果是不公平的。①三、稅收優先權和擔保物權發生沖突的原由分析稅收優先權和擔保物權的沖突來歷已久,站在法律的角度,第一是稅法本身有缺陷。我們國家稅法的相關規定過于簡單粗略,一些規定條文易產生歧義,有些應當規定的內容卻沒有規定。例如,對違背稅收優先權的行為必須進行處理懲罰等這類重要規定在相關稅法條文中沒有能見到。同時,缺乏稅收基本法,現有的很多稅收法律制度就可能成為無本之木,尤其是程序性制度更是如此。第二,稅法作為一個獨立的部門法,與其他部門法缺乏碰撞、溝通與融合。并且,稅法與相關部門法的矛盾或相抵觸之處,甚至稅法本身的矛盾與沖突也非鮮見。怎樣更科學更規范更準確地從法律的視角來規范稅法制度實為當務之急。②引發上述沖突的根本源頭還在于稅法立法權的歸屬問題。早年有論者提出,稅法在法律體系中的地位應附屬于經濟法,屬于經濟法中的宏觀調控法。但必須明確,稅法的功能并非僅僅僅是宏觀調控,它還與保障國家財政收入、維護經濟秩序、保衛納稅人合法權益、維護國家利益、促進全球經濟交往等方面密切相關。著名財稅法學家劉劍文教授以為,財稅法不僅僅是經濟法的一個組成部分,它實際上是跨越多個法律部門的一個綜合的領域。從憲法到相關部門法,都牽涉財稅的問題。所以稅法應當具有相當的立法高度與立法綜合性,而現實的情況卻是,一方面人大制定的稅法缺位,一方面稅收行政法規和行政規章數量驚人,由此引發與其他法律的沖突自然難免。結束語稅收優先權對經濟社會發展意義重大,與此同時,抵押和質押在當今中國經濟生活中同樣舉足輕重;源于優先權理論的稅收優先權需要得到重點保衛,抵押權和質押權植根于物權法等理論,登記、占有等制度也均由物權法等理論發展而來,同樣應當獲得著重保衛。因而,僅僅從理論上判定誰更應該優先難以選擇。對于二者誰先誰后,理論界眾講紛紜,意見不一,比擬而言,筆者更贊同臺灣著名學者王澤鑒先生倡導的稅收優先于抵押權應作實證研究的觀點。即通過調查研究等實證方式方法,分析上述兩種制度對于社會政治經濟文化等方面的影響情況,假如采用抵押權和質押權優先行使的方式方法帶來國家稅收大量流失則應調整為優先行使稅收優先權。留置權在民法上是一種效力最強的擔保物權,該權利的行使優先于抵押權、質權的行使。作為法定擔保物權的留置權,其超強效力為法律明文所規定。從這個意義上講,留