PAGE2PAGE3淺論人力資源會計內容摘要［摘要］：自20世紀80年代起，我國開始了對人力資源會計的研究。如今，我國人力資源會計在理論方面已取得很大的進展，但其在會計實踐的應用中還很落后，嚴重地阻礙了人力資源會計在我國的發展。我國是一個人力資源大國，充分利用好豐富的人力資源對我國的社會經濟建設可以起到巨大的推動作用。而通過對人力資源會計的應用，能有力地推動人力資源開發和人力資源能力建設，促進個人能力的提升、企業經濟的發展乃至國家經濟的建設。顯然，人力資源會計在當代社會具有極其重要的意義。本文主要從人力資源會計的產生與發展、推行的必要性、主要內容等幾方面對人力資源會計進行論述，并對當前我國推行人力資源會計面臨的問題和應對策略作了進一步的探究。［關鍵字］：人力資源會計沿革內容定義問題策略引言在知識經濟時代到來的21世紀，知識將成為生產要素的核心要素之一。在知識經濟中，掌握知識以及將知識轉換成最終生產力的是人，人才是經濟活動中最活躍的因素。因此，作為知識表現形式的人力資源不僅是推動企業生存和發展的基本因素，也是推動生產力發展的主導因素。從根本上講，人力資源決定了經濟的增長，通過人知識性勞動的釋放，通過人才競爭、知識競爭和無形技術的競爭，將能極大的激發社會的創造熱情，激活潛在的經濟核能，給人類文明史帶來新的、更奪目的華章。知識經濟呼喚人力資源會計。人力資源會計經過50多年的發展，已經逐步建立起一套較完善的理論體系，尤其是知識經濟時代的到來，更為人力資源的推廣和應用創造了契機。一、人力資源會計的沿革（一）人力資源會計的定義所謂人力資源會計是對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種程序和方法。它是在運用經濟學、組織行為學的原理基礎上，與人力資源管理學相互結合、相互滲透所形成的一類專門的會計學科，是會計學科發展的一個全新領域。（二）推行人力資源會計的必要性世界高新科技技術革命的浪潮，把世界經濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發、利用和管理將是人類社會經濟發展的關鍵制約因素。在這個過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。在人口眾多、而人口素質相對較差的我國，推行人力資源會計則更具有必要性。主要表現的以下幾點：1、企業外部投資者的需求傳統會計將人力資源成本的數據分散于許多賬戶之中，人力資源成本支出也作為費用直接計入當期損益，而且傳統會計也沒有進行人力資源投資收益的核算，再加上人力資源投資具有周期長、見效慢等特點，導致傳統會計報表未能準確地反應企業的真實財務狀況和實力，從而誤導企業外部投資者的投資決策。知識經濟時代的到來，使得人力資源的因素對企業經營成敗的影響越來越大，企業外部投資者對人力資源會計信息的需求也越來越大。2、企業內部管理的需要會計將人力資源投資支出計入當期費用，不單獨提供有關人力資源投資的變動情況、經濟效果以及人力資源的經濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。我國長期存在的人才“物美價廉”的情況是極不正常的，它不利于企業留住高素質人才，也不能激勵高素質人才發揮其主動性、積極性和創造性。我國國有企業的管理人才、技術人才流失的主要原因就在于此。由于傳統會計忽視對人力資源數據的核算，嚴重影響了我國企業的人力資源管理水平，削弱了我國企業的競爭能力。要解決我國企業存在的勞動生產率低下和建立有效地激勵機制的問題，確立和增強我國企業的競爭能力，就應該在企業內進行人力資源會計核算，掌握企業人力資源數據，通過學習、培訓等方式提高企業人力資源素質，促進企業員工的合理流動，保持企業的活力。3、國家宏觀調控的需要發展經濟，離不開對自然資源、資本資源和人力資源的合理有效配置。我國是一個人均自然資源、資本資源短缺的國家，要在此條件下實現經濟快速發展，關鍵是提高人力資源的整體素質、發揮人力資源的整體優勢。通過人力資源會計核算,了解當前我國人力資源的存量、質量、結構、分布及流動性、流動方向，人力資源的投資成本和投資效益等信息，預測未來一定時期內我國人力資源的總量、分布、流動、供需狀況等發展趨勢，從而制定相應的人力資源政策，采取相應的措施，加強我國建設所需要的人力資源的開發和人力資源的能力建設，引導人力資源的合理流動和優化配置，提高人力資源的利用效率，增強我國國際競爭的綜合能力。然而，傳統會計一直很重視對自然資源、資本資源的核算和控制，對人力資源雖然在理論上承認它是在生產經營活動中主導的、起決定作用的生產要素，但在核算和控制方面，相對于前兩者是遠遠落后了。隨著科學技術的進步和生產力的高速發展，建立人力資源會計，開展人力資源會計的核算，掌握人力資源信息，加強人力資源開發和人力資源能力的建設，已迫在眉睫。4、財務會計核算原則的要求事實上，單從會計核算原則考慮，現行會計對人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發生制的原則。企業在人力資源投資上的支出，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后再分期攤銷，而現行會計卻是將其全部作為當期費用入賬。另一方面，將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，當企業大量裁員，尚未攤銷的人力資源投資支理刊物上發表了大量論述如何進行人力資源成本和價值的計量及如何將人力資源會計納入傳統會計制度的文章。1971～1973年美國會計學會在成立了人力資源會計委員會，組織一些人力資源會計項目的開發工作并提供必要的支持，陸續發表給予人力資源會計肯定評價的研究報告，從而推動了人力資源會計的發展。弗蘭霍爾茨在1974年出版的《人力資源會計》一書中闡述了建立和發展人力資源會計學的必要性，提出了人力資源會計管理的一系列具體方法。這是一部人力資源會計學領域的權威著作，對人力資源會計的發展具有重大的歷史意義。（4）停滯發展階段(1976～1980年)。這是會計界對人力資源會計興趣減退的階段。這主要是由于人力資源會計的初步研究工作已經完成，前期結果已經完畢，所剩下來的會計難題需要由少數會計學家解決，而且需要企業自愿繼續做實驗對象。而參與試行人力資源會計的企業組織必須花費相當大的成本，但其效益很難測量，因此企業的態度不夠積極，這使人力資源會計的研究進入了一個低潮。（5）廣泛應用發展階段(1980年至今)。這一階段，人力資源會計得以恢復活力并深入發展。自1980年后，會計界又陸續發表了許多人力資源會計的論文，同時，應用人力資源會計的企業也增加了。尤其是美國海軍研究署建議在海軍人力資源管理中應用人力資源會計，與企業相比，美國海軍擁有充足的經費從事人力資源會計研究。這使得人力資源會計停滯發展的勢頭得以好轉。由于人力資本的增長及其在經濟增長中的作用的增加，人力資源會計的應用范圍越來越大，人力資源會計將進入新的持續、快速發展的時期，人力資源會計理論的研究工作及其人力資源會計在會計實務中的運用將使傳統會計發生重大的變革。2、中國人力資源會計的產生及發展我國人力資源會計的研究始于20世紀80年代初期。1980年，著名\o"經濟學家"經濟學家潘序倫率先在國內提出人力資源研究的問題。他發表在上海《文匯報》的文章中，提出我國必須開展人才會計的研究，建議不僅要計量\o"人才成本"人才成本的，而且要講求效益。此后，國內會計學界就人力資源會計的理論和方法展開了廣泛深入的研究，發表了大量人力資源會計的論文。20世紀80年代，我國對人力資源會計的研究主要是介紹有關概念和問題。如我國第一次系統介紹人力資源會計的內容，是在1986年出版的陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨所著的《人力資源會計》；張俊瑞在《會計研究》1987年第2期發表《關于人力資源會計的幾個問題》，此后，人力資源會計成為中國會計學會“七五科研規劃”和《會計研究》的主要課題之一。人力資源會計從介紹國外研究成果轉向系統研究是在20世紀90年代。如1991年陳仁棟出版了《人力資源會計》；1993年閻達五主編的《會計準則全書》將人力資源會計作為準則來設計；1994年徐國君出版的《行為會計學》，是一部從人的行為的角度對人力資源進行價值核算和管理的著作；1997年徐國君出版的《\o"勞動者權益會計"勞動者權益會計一人力資源會計的新模式研究》，則在對現有\o"會計模式"會計模式深入分析的基礎上，將人力要素作為一項正式的\o"會計要素"會計要素，系統納入會計體系加以核算和管理，精心構建了勞動者權益會計模式的一部開拓性的著作；1997年劉仲文在其出版的《人力資源會計》中構建了人力資源成本會計和人力資源價值會計的基本理論框架，闡明了我國研究實施人力資源的必要性和可能性；1999年張文賢出版的《人力資源會計制度設計》對人力資源會計的基本理論和制度設計進行了研究，并在人力資源會計的實施方面提出了新的思路，把我國的人力資源會計研究推進到一個新的時期。1999年5月中國會計學會“會計領域專題研究組”在北京舉辦了首屆“人力資源會計理論與方法專題研討會”。會議就人力資源會計基本理論、成本與管理會計、計量與披露、實際應用四個專題進行了討論。這是以人力資源會計作為研究課題的“會計新領域專題研究組”成立以來的第一次會議，也是我國關于人力資源會計的第一次研討會。這次會議對人力資源會計在我國的發展具有重大的意義。2010年張文賢出版的《人力資源會計》對人力資源會計的基本理論進行探討和人力資源核算內容進行深入分析，著重提出了人力資源會計的推廣應用。為人力資源會計的會計實踐提供了比較全面的、可行的方法和策略。隨著知識經濟的到來，特別是隨著我國勞動人事制度改革的深化、\o"企業投資主體"企業投資主體和市場主體地位的加強以及中國加入\o"WTO"WTO后國際國內對人才競爭的加劇，我們已經無法回避人力資源會計的研究與實施。可以預見，人力資源會計在我國必將獲得迅速發展。二、人力資源會計的主要內容隨著會計學界對人力資源會計的研究日趨深入，對人力資源會計按其核算對象的分類，會計界有不同的認識。埃里克.弗蘭霍爾茨認為，人力資源會計分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大體系；國內有些知名會計學者認為，人力資源會計可分為人力資源財務會計和人力資源管理會計兩大體系。這兩種分類方法均與現代會計的分類方法有差異。也有會計學者將其劃分為既相互聯系而各自又有其特點的人力資源財務會計、人力資源成本會計、人力資源管理會計三個分支，它們的內容分別對應并歸屬于傳統的財務會計、成本會計、管理會計，使傳統會計學科的內容更加豐富。筆者認為，以上三種劃分過于籠統，都沒能真正體現出人力資源會計的獨特性。人力資源會計的發展是對會計學的一場深刻的革命，即從物本主義轉向人本主義的革命。它要求我們在資本、投資、成本、價值、權益等方面的一系列概念必須更新。我國資深會計學專家張文賢在2010年出版《人力資源會計》一書，指出人力資源會計的內容應包括人力資源成本會計、人力資源投資會計、人力資源價值會計、人力資源權益會計四項內容。恰到好處地體現了人力資源會計的特性。（一）人力資源成本會計1、人力資源成本會計的定義人力資源成本會計是對會計主體擁有和控制的人力資產在其招募、錄用、開發、使用、重置等活動中發生的各項支出進行確認、計量和報告的會計。人力資源成本會計是較早提出來的，是比較成熟的人力資源會計模式。早在70年代美國會計學者弗蘭霍爾茨就將人力資源成本會計定義為：“為取得、開發和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。”企業取得的人力資源的使用權，其運用期限在一年或者超過一年的一個營業周期以上的，所發生的人力資源的取得成本和開發成本應該視作資本性支出，在資產化處理后在確定的分攤期限內攤銷。企業聘用使用期限不超過一年的季節工等所發生的取得成本和開發成本（這里的開發成本主要是組織進行必要的上崗前的操作培訓、學習所發生的支出），其受益期為這些聘用的季節工、臨時工的使用期限，因此這部分取得成本和開發成本可在季節工，臨時工的使用期限內分期攤銷，如果金額小，也可以在發生時直接計入當期費用，企業運用人力資源的使用權時，所發生的工資、獎金等支出，則屬于收益性支出，應計入當期費用。2、人力資源成本的構成人力資源成本由人力資源的取得成本、人力資源的開發成本、人力資源的使用成本和人力資源的替代成本構成。單獨計量人力資源的取得成本、開發成本、使用成本和替代成本是人力資源成本會計的特點。（二）\o"人力資源價值會計"人力資源投資會計1、人力資源投資會計的定義人力資源投資會計是對為開發人力資源、提高人力資源使用效率而引起的各種人力資源投資的計量和報告。人力資源投資是指為了使作為人力資源載體的現實的和潛在的勞動者掌握必要的知識、技能，從而提高人力資源素質所進行的投資，也包括勞動者為了追求更好地體現自身所擁有的人力資源的價值或獲取更滿意的收益等目的而在不同地域、不同單位之間流動時所進行的投資。人力資源投資的最終目的是為了提高人力資源的利用效益。2、人力資源投資的特點人力資源投資和其他類型的投資相比，有它的一些獨特之處。主要特點表現在以下幾個方面：（1）投資者和收益者的非完全一致性。國家、社會、用人單位、家庭和個人是人力資源投資的主體。對于物質資源來說，投資者和受益者是基本一致的。而對于人力資源投資來說，投資者和受益者之間卻不存在誰投資誰受益的明確的對應關系。比如國家對義務教育的投入，是受教育者獲得了必要的基礎知識和技能，他們進入社會、參加工作后，不僅能夠為國家和社會做出貢獻，還為用人單位創造了利潤，為家庭和個人增加了收入。不論投資者是誰，一般來說各方都能從這種投資中受益。（2）投資收益的長期性和滯后性。對人力資源的某些投資不像對物質資本的投資那樣能夠在短時期內便收到明顯的效益。對人力資源最初的投資，要經過較長時間才能見到效益。但是，人力資源投資在見效后，就能體現出收益的長期性，這與人力資源能夠長期使用有關。（3）不同方式的人力資源投資存在著效益的差異性。人力資源投資主要有醫療和保健、在職人員培訓、學校教育、企業以外的組織為成年人舉辦的學習項目、個人和家庭為適應就業機會的變化而進行的遷徙活動等五種方式。不同的投資方式，其投資效益存在明顯的差異。這種投資效益的差異不但表現在所獲取的收益的量的方面，而且表現在開始獲取收益的時間的早晚和獲取收益的持續期的長短方面。（4）人力資源投資具有高效益性。人力資源投資能夠促進人力資源載體的知識和技能的增長、提高人力資源素質、增加人力資本的存量，而人力資本在經濟增長中具有關鍵性的作用，因此和物質資源的投資相比，對人力資源進行的投資具有更高的效益。（5）人力資源投資收益具有遞增性。舒爾茨等人在20世紀60年代提出的人力資本理論將資本分為人力資本和非人力資本兩類，認為通過對人力資源的投資能提高人力資源的素質，促進人力資本的增加，能夠有效地推動經濟的增長；而且，對人力資源的投資具有收益的遞增性，即在人力資源上投資得越多，經過一段特定時期后獲得的邊際收益也將越多，這將克服其他生產要素的邊際收益遞減從而保證經濟的長期增長。（6）人力資源投資效益具有多樣性。對人力資源的投資所產生的效益是多樣的，不僅能產生巨大的經濟效益，也能帶來巨大的社會效益。對人力資源的投資能夠增長人力資源載體的知識和技能、增強勞動者的體質、優化人力資源的配置，對于促進經濟的發展和人類社會的進步，都具有重要的作用。3、人力資源投資會計的投資方式人力資源投資的方式包括：教育投資、職業培訓、衛生保健投資、流動投資。（三）\o"人力資源價值會計"人力資源價值會計1、人力資源價值會計的定義人力資源價值會計就是將企業員工的能力即企業所擁有或控制的人力資源作為一種有價值的組織資源，通過對員工運用其所擁有的能力在未來特定時期內為企業創造出的價值的計量和報告，從而確定企業員工的人力資源價值變化的信息。人力資源價值是蘊含于人體內的能帶來經濟利益的潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創造出新的價值。人內在勞動能力的價值只能推測、判斷而無法準確計量，但它創造出的外在價值卻是可以計量。2、影響人力資源價值會計的因素企業人力資源的價值即企業員工運用其所擁有的能力為企業創造的價值是變動的，會隨著員工個人因素和外部因素改變而變化。（1）從員工個人角度，理所當然地，人力資源價值與員工自身的體力、技能和知識的水平相關。但員工的活力水平如精神狀態、主觀愿望、努力程度、協作精神等也會影響人力資源價值。在我國計劃經濟時期，企業“吃大鍋飯”現象嚴重，普遍“出工不出力”，使員工感到“干好感壞一個樣、干多干少一個樣”，大部分員工產生能少干就少干，能不干就不干的心理，工作缺乏積極主動性，造成勞動生產率低下。在此情況下，員工的能力與員工的人力資源價值出現極大反差。由此可知，員工的人力資源價值與員工的活力水平息息相關。（2）從外在因素方面角度，企業員工的人力資源價值與企業的管理水平、環境、特性等有關。如果在一個企業里，沒有樹立尊重知識、重視人才的觀念，那么一個人的能力再強也可能得不到重用，也不能發揮自身的聰明才智。正如民間流傳的“三分之一的人認真干，三分之一的人旁邊看，還有三分之一的人在搗蛋”，這樣的企業環境，阻礙了員工的自身能力的展現。同時，一般的知識和技能在許多企業里都能得到應用，而特殊的具有專用性的知識和技能則對應用的條件有特別的要求。掌握了特殊的具有專用性的知識和技能的勞動者，在不同的企業中所展現出的人力資源價值甚至會大相徑庭。如著名數學家陳景潤從廈門大學畢業后，進入某中學教書就遭遇了“滑鐵盧”，而其在數學研究所卻得到了施展才華的機會，創造出令人矚目的業績。對于人力資源價值的影響作用，內部因素是主要的，是根本條件。一個人自身素質低下，又不愿通過學習來提高自己，且缺乏活力的話，那么就算外部環境再好也不能使其體現出應有的的價值。外部因素是次要的，它是促使人力資源價值得以有效體現的條件。（四）\o"人力資源價值會計"人力資源權益會計1、人力資源權益會計的定義人力資源權益會計是對企業在與勞動者的人力資源產權交易過程中產生的人力資本進行計量的一種程序和方法。2、人力資源權益的確立\o"人力資源價值會計"人力資源權益是指企業的勞動者作為人力資源的所有者而享有的參與企業收益分配的相應權益。人力資源權益的確立是基于作為生產要素的人力資本的稀缺性和人力資本在價值創造中的作用的認識。所以，按生產要素分配這一分配原則的確立是人力資源權益確立的基礎。勞動者是人力資源的載體，是人力資源所有權的產權主體。勞動者進入企業，雖然企業擁有或控制了勞動者的人力資源使用權和處分權，但因人力資源與其載體的不可分離，人力資源的所有權仍然歸屬勞動者本身。勞動者將其所擁有的人力資源投入企業，與物質資本相結合，才創造出了新的社會財富，實現了物質資本的增值。離開勞動者的參與，任何社會財富都不可能創造出來。由此可得，勞動者即人力資本所有者應該與物質資本所有者共同分享剩余索取權。在純粹的工業經濟時代，物質資本比勞動力更稀缺，這使參與博弈的的物質資本的所有者和人力資本的所有者在與企業簽訂協議前就處于不平等地位。這使得企業勞動者所創造出的剩余價值都歸物質資本的所有者所占有。步入知識經濟時代，知識的重要性已充分體現。高新技術的發展需要大量的人才，人才短缺狀況在不斷加劇，全球性的人才爭奪大戰正在上演。企業的人力資源的發展將決定著企業的競爭力，決定著企業的生存和發展。勞動者擁有的知識和技能已逐漸成為比其他物質資本更重要的生產要素，且將成為最短缺的生產要素。生產要素的稀缺性決定了企業內部各締約方誰擁有剩余索取權、擁有剩余索取權的份額。這將促成人力資本所有者和物質資本所有者共同分享剩余索取權。三、我國推行人力資源會計面臨的問題和應對策略（一）我國推行人力資源會計面臨的問題盡管自20世紀80年代初至今我國學術界不斷發表了大量文獻，針對人力資源會計的理論和方法進行了全方位的研究，但我國人力資源會計仍與西方國家存在著差距，企業付諸實踐仍存在內在和外在的雙重困境。筆者認為，制約我國人力資源會計主要有以下幾個方面的原因：1、對人力資源會計的認識不到位受傳統思想觀念的束縛，人們普遍認為對物質資源的計量和報告時理所當然的，但若將人力資源納入會計核算體系就會產生把勞動者當成普通財物交易的感覺。絕大部分企業都承認“人力資源是第一資源,公司的職工是最寶貴的財富”,但是很少有人邁出實踐這一步。知識經濟時代人才至尚的理念沒有落到實處。中國是一個趨向于保守的國家,打破傳統觀念,消除抵觸情緒必然會經歷一個艱難的過程。2、相關法律制度的不健全任何理論的實踐都需要制度的保障，人力資源會計的應用離不開法律法規、制度政策的保障。從法律制度層面來看,我國現行的會計法、公司法、企業法中均缺乏相關的規定,既沒有制定人力資源方面的會計準則,也沒有成型的人力資源會計的相關制度。雖然目前新出臺的會計準則中，有許多方面有利于人力資源會計納入到傳統會計準則中，但仍然沒有做出明確規定。相關法規和制度的缺乏，造成我國目前的人力資源會計沒有一個權威的、統一的確認、計量、記錄、報告的規定和參考，因此人力資源會計的應用無法有效開展。3、社會和經濟環境的不成熟目前我國人力資源市場與勞動力市場的整合雖然有了一定的發展，但仍然很不完善，人力資源市場尚未形成，以致人力資源會計的推行缺乏相應的社會基礎；資本市場的不發達，證券市場不成熟，相關的證券法規不完善，企業會計信息使用者沒有要求企業對人力資源會計信息進行披露，阻礙了人力資源會計的推行。4、會計隊伍的專業水平普遍不高人力資源會計與現行財務會計相比，其核算方法復雜，技術要求高。不僅要求會計人員在有深厚的會計理論基礎上掌握相關人力資源管理、社會學等綜合知識，更要豐富的實踐經驗。這就對會計人員提出更高的要求，要求高素質的會計隊伍組織實施推廣應用。而我國會計從業準入門檻低，會計人員的綜合素質普遍低下，會計專業水平不高，這樣的會計隊伍就會大大地阻礙人力資源會計的推廣應用。我國人力資源結構的不平衡、人力資源市場的不完善、社會文化環境的缺陷都是制約人力資源會計發展的重要因素。（二）我國推行人力資源會計的應對策略人力資源會計對我國應對知識經濟時代的挑戰、增強國家經濟實力具有重要的現實意義。人力資源會計在全國范圍內推行勢在必行。因此,必須盡快采取適當措施打破人力資源會計的困境。

1、加強教育和輿論宣傳，轉變傳統觀念雖然，人們的價值觀念伴隨著改革開放的逐步深入以及經濟增長方式的轉變，已慢慢擺脫傳統的慣性思維。但若想要人力資源會計在會計實踐中真正地推廣應用，轉變人們把物質資源作為唯一會計主體的觀念還需進一步加強。第一，政府要加強教育，加大教育投資來提高國民綜合文化素質和科學技術水平，進一步完善培養和激勵人才的相關政策。第二，大力開展人力資源會計的宣傳，普及人們對人力資源會計信息的重要性，例如將人力資源會計納入會計學教學課程中。只有徹底糾正人們的思想誤區,讓人們從觀念上認為人力是有價值的資源，才能為人力資源會計在我國的推行奠定基礎。2、國家扶持發展，制定相關法律法規上世紀80年代，美國在海軍人力資源管理中應用人力資源會計，美國強大的財力和魄力，使得美國的人力資源會計發展由停滯狀態走向穩健前行。我國可借鑒此實例，大力扶持人力資源會計在我國的發展。理論是基石,制度是保障。在借鑒先進思想和經驗的前提下，為有效推行人力資源會計在我國的發展，首先要建立健全相關法律法規。傳統的法律制度總體上是建立在物