中國國家審計的三方博弈理論研究

一、國家審計及其獨立性國家審計作為一種高層次的現(xiàn)代國家綜合經(jīng)濟監(jiān)督制度，在我國已經(jīng)走過了近30年的歷程。根據(jù)公共責(zé)任關(guān)系理論和國家審計關(guān)系理論，國家審計機構(gòu)要對一切負責(zé)使用國家公共資金(或資源)的政府行政等部門及國有企事業(yè)等單位公共受托責(zé)任的履行情況進行獨立的監(jiān)督、評價和鑒證，并提供相關(guān)、可靠的鑒證信息。具體而言，國家審計就是指對各級財政預(yù)算和信貸計劃的執(zhí)行情況，行政機關(guān)、人民團體、事業(yè)單位的財政收支情況，國有企業(yè)、基本建設(shè)單位、金融保險機構(gòu)的財務(wù)收支及經(jīng)濟效益等所實施的審計。這是國家審計機構(gòu)代表政府對政府公共部門、中央企業(yè)和及其相關(guān)責(zé)任人員的審計。國家審計通過對審計對象進行審計監(jiān)督和評價的同時，發(fā)揮了風(fēng)險管理手段的職能，是經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”。它對于維護國家經(jīng)濟安全、保障國家利益、推進民主法治、促進全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。獨立性是國家審計的基石。國家審計的獨立性系指國家審計機關(guān)及人員保持無偏見的審計行為能力。具體包括：審計計劃的獨立性，系國家審計機關(guān)在制定審計計劃的過程中可以保持自主性，不受任何外部力量的干預(yù)；審計實施的獨立性，系國家審計機關(guān)及人員在取證過程中可以保持自主權(quán)，不受任何外部力量的干預(yù)；審計終結(jié)的獨立性，系國家審計機關(guān)及人員在撰寫審計報告、發(fā)表審計意見、做出審計處理決定和公布審計結(jié)果等過程中可以保持無偏見的審計決策能力，不受任何外部力量的干預(yù)。McGrath等(2001)認為，獨立性指國家審計機關(guān)及人員不屈服于任何勢力，可以保持客觀、正直及無偏見的精神態(tài)度，并且在履行職責(zé)過程中可以自始至終保持無偏見地作出審計決策的能力，被審計單位無權(quán)進行干預(yù)或影響。國家審計的獨立性遇到的最大的現(xiàn)實問題是國家審計機關(guān)及人員在組織關(guān)系上并不完全獨立于被審計單位(如隸屬于政府機構(gòu)或政府組織)。例如，美國公認政府審計準則(GAGAS)指出，國家審計機關(guān)公正地完成審計工作和報告結(jié)果的能力會受到它在政府內(nèi)的地位和它被要求進行審計的政府審計單位結(jié)構(gòu)的影響。無論是完成審計工作后向被審計單位以外的第三方報告，還是向被審計單位的上級部門報告，審計組織的獨立性都有可能受到損害。為了確保國家審計功能的正常發(fā)揮，國家審計機關(guān)及人員應(yīng)該嚴格獨立于政府行政部門之外。世界各國的國家審計大多為立法模式、司法模式、獨立模式等類型。不同于其他國家，中國的國家審計是行政模式，即國家審計不是獨立于政府行政而是隸屬于政府行政。雖然從理論上分析，行政模式的國家審計體制在審計獨立性方面存在許多缺陷，中國的國家審計體制由行政模式向立法等模式轉(zhuǎn)換是其必然趨勢。但是，就目前而言，中國的國家審計體制轉(zhuǎn)變還有很大的困難，國家審計機關(guān)將在今后若干時期仍維持現(xiàn)有的行政模式不變。這是因為國家審計體制的轉(zhuǎn)變是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它涉及公共權(quán)力的優(yōu)化配置等諸多問題，面臨著諸多障礙，其中最大的障礙可能來自于政府行政部門。考慮到我國特殊時期的特殊國情的客觀需要，政府行政部門可能不希望國家審計體制短期內(nèi)由行政模式向立法模式轉(zhuǎn)換；而且，由于歷史的原因及現(xiàn)實條件的限制，全國人大及常委會還未充分準備好完全接管國家審計工作的管理權(quán)。在中國現(xiàn)行的行政模式的國家審計體制下，國家審計的獨立性存在著系統(tǒng)性缺陷。國家審計機關(guān)及人員很可能受到來自政府部門的行政干預(yù)，從而影響國家審計的獨立性。這里，行政干預(yù)指當國家審計行為(如披露嚴重違紀問題)將觸及權(quán)力部門的切身利益時，這些部門可能會干預(yù)國家審計的正常工作，使國家審計的獨立性遭受損害。尤其是當國家審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)被審計單位的問題很多、很嚴重時，被審計單位的上級部門很可能對審計單位實施壓制審計的行為。一些上級部門出于本位主義，為了自己的局部利益或者為了達到某種不合法的目的，采取了各種手段如施加壓力、干擾工作、利益(金錢、榮譽、提拔機會等)誘惑，甚至極端的威脅、恐嚇和報復(fù)等手段使國家審計人員放棄獨立、客觀和公正的原則立場。被審計單位的上級部門的壓制審計的行為給國家審計的獨立性造成了嚴重的不良影響。博弈論的實質(zhì)是研究在相互依存的情形中不同行為人的策略選擇及其策略均衡的理論方法。從理論上說，參與國家審計博弈的局中人由國家審計委托人、國家審計部門和被審計單位組成。而實際上作為公共受托責(zé)任的委托人往往是虛位的，所以西方國家的國家審計博弈的實際局中人由審計單位和被審計單位組成。至于中國，由于國家審計不獨立于政府行政，所以國家審計的過程實質(zhì)上就是審計方、被審計方、上級部門三方相互博弈的過程，而且三方的行為傾向明顯有著混合博弈的行為動機和特征。本文試圖通過對國家審計博弈的局中人的動機和行為分析，建立博弈論的數(shù)學(xué)模型，目的是對中國的國家審計的最優(yōu)策略進行系統(tǒng)、深入的研究，以找出解決問題的根本辦法。二、西方國家的國家審計模型1.模型假設(shè)(1)被審計方不進行做假，審計方不進行審計。那么被審計方的收益為0，審計方的收益為A(被審計方倡導(dǎo)的理念得到了實現(xiàn)，故造成收益A)。被審計方和審計方的收益記為：0，A。(2)被審計方不進行做假，審計方進行審計。那么被審計方的收益為0，審計方的收益為A-B(B代表審計成本)。被審計方和審計方的收益記為：0，A-B。(3)被審計方進行做假，審計方不進行審計。那么被審計方的收益為C，審計方的收益為0。被審計方和審計方的收益記為：C，0。(4)被審計方進行做假，審計方進行審計。那么被審計方的收益為-D，審計方的收益為A-B。被審計方和審計方的收益記為：-D，A-B。2.兩方博弈模型（見表1）三、中國的國家審計模型1.模型假設(shè)(1)被審計方不進行做假，上級部門未進行壓制審計的行為，審計方不進行審計。那么被審計方的收益為0，上級部門的收益為0，審計方的收益為A。被審計方、上級部門和審計方的收益記為：0，0，A。(2)被審計方不進行做假，上級部門未進行壓制審計的行為，審計方進行審計。那么被審計方的收益為0，上級部門的收益為0，審計方的收益為A-B。被審計方、上級部門和審計方的收益記為：0，0，A-B。(3)被審計方進行做假，上級部門進行壓制審計的行為，審計方不進行審計。那么被審計方的收益為C，上級部門的收益為D，審計方的收益為0。被審計方、上級部門和審計方的收益記為：C，D，0。(4)被審計方進行做假，上級部門進行壓制審計的行為，審計方進行審計時妥協(xié)了。那么被審計方的收益為C，上級部門的收益為D，審計方的收益為-B。被審計方、上級部門和審計方的收益記為：C，D，-B。(5)被審計方進行做假，上級部門進行壓制審計的行為，審計方進行審計時堅持到底，揭露被審計方的做假行為和上級部門的壓制審計行為。那么被審計方的收益為-E，上級部門的收益為-F，審計方的收益為A-B。被審計方、上級部門和審計方的收益記為：-E，-F，A-B。2.三方博弈模型（見表2）四、結(jié)果比較與分析比較公式（1）和公式（2）可以發(fā)現(xiàn)，西方國家開展國家審計時，被審計方進行做假的最優(yōu)概率低于中國開展國家審計時的被審計方進行做假的最優(yōu)概率。當中國的審計方進行審計時堅持到底的概率偏低時，中國的被審計方進行做假的概率將大幅度高于西方國家。當逐漸提高時，中國的被審計方進行做假的概率將逐漸降低，并將逐漸接近于西方國家。當提高至100％時，中國的被審計方進行做假的概率將和西方國家一樣低。由此，我們可以得出研究結(jié)論，必須盡可能提高我國國家審計的獨立性，并實施其他對國家審計工作的支持，以使國家審計人員在進行審計時能堅持到底。為了實現(xiàn)這個目的，本文提出了下列政策建議：第一，在制度設(shè)計方面，為了從源頭上減少行政干預(yù)等因素對中國國家審計的獨立性帶來的系統(tǒng)性損害，根本對策之一在于徹底改變我國現(xiàn)行的行政模式的審計體制(項俊波，2002；吳聯(lián)生，2002；高存弟、史維，2003；楊肅昌，2004；傅世春，2008；王會金、王素梅，2009)。美國公認政府審計準則(GAGAS)認為，審計報告直接向立法機構(gòu)(或獨立的治理機構(gòu))呈送可以減弱行政干預(yù)對審計獨立性的傷害。避免行政介入是防范國家審計的獨立性風(fēng)險的重要的長效機制；同時，盡可能降低國家審計人員對政府行政的依賴度。此外，還要強化國家審計委托人的作用、加強審計立法和執(zhí)法監(jiān)督以借助于法治的威嚴來增強國家審計的獨立性。第二，回避各種社會關(guān)系。當國家審計機關(guān)及人員與被審計單位的當事人存在各種社會關(guān)系(包括任職關(guān)系)時，審計工作會承受壓力，往往難以堅持到底。第三，限制非審計服務(wù)，并加大對違規(guī)審計人員的懲罰力度。目前，我國對違規(guī)審計人員的行政處罰力度較輕，威懾力較小，刑事處罰微乎其微，這就使得審計人員在審計中承擔(dān)的或有損失非常小，可能導(dǎo)致某些審計人員為了眼前的既得利益，選擇合謀作弊，而不是在審計中堅持到底。第四，進行進行同業(yè)復(fù)核，系指審計復(fù)核工作應(yīng)該交由獨立的第三方進行。審計小組每次在完成全部工作之前，應(yīng)該由獨立且合格勝任的審計師對這些工作進行復(fù)核，它既包括對專業(yè)勝任能力的評估，也包括對獨立性的評價。同業(yè)復(fù)核有助于促使國家審計人員在進行審計時堅持到底。第五，加強職業(yè)道德教育，加快審計人員的誠信建設(shè)。審計質(zhì)量與國家審計人員誠實和正直的品質(zhì)密切相關(guān)。職業(yè)道德教育的核心功能在于可以加強審計人員的堅持到底的工作作風(fēng)。因此，加強對國家審計人員的職業(yè)道德教育，提高審計人員的道德水準，強調(diào)審計人員的公共責(zé)任觀念，加強審計人員的責(zé)任意識，這是確保國家審計人員獨立性的有效機制。誠信是審計人員的生命，完善的誠信制度有利于提高審計人員的誠信價值和因舞弊而帶來的或有損失，因此能減低在審計中合謀的可能性，提高堅持到底的可能性。第六，改善國家審計人員的博弈環(huán)境。中國的國家審計人員在博弈中處于被動的地位。易合作的審計人員受到歡迎，堅持原則、堅持到底的審計人員反而受到打壓和排斥，這種“劣幣逐良幣”的現(xiàn)實與較小的舞弊成本以及可能來自被審計單位上級部門的威逼利誘共同形成的不良博弈環(huán)境無疑有害于我國的國家審計事業(yè)。要想改變這種現(xiàn)狀，改善國家審計人員的博弈環(huán)境，制定科學(xué)合理的博弈規(guī)則是非常重要的關(guān)