營改增后，建筑企業面臨的10大涉稅疑難問題破解與不同工程管理模式下的財稅管理體系構建主講人：中國財稅培訓金牌講師清華大學、中國社會科學院研究生院特聘教授、財政部財政科學研究所博士后肖太壽

第一講、建筑企業營改增后的涉稅10大疑難問題處理目錄涉稅疑難問題一：建筑企業預收賬款的財稅處、稅收風險及躲避之道涉稅疑難問題二：建筑企業工程進度結算和最后結算的稅務處理涉稅疑難問題三：甲供材和甲控材的稅務處理涉稅疑難問題四：建筑企業新老工程交替過程中的稅務處理涉稅疑難問題五：建筑企業增值稅差額征稅的財稅處理目錄涉稅疑難問題六：建筑企業混合銷售的涉稅處理涉稅疑難問題七：建筑企業資質共享老工程的賬務調整技巧及資質共享新工程的財稅風險管控涉涉稅疑難問題八：建筑企業自購機械設備、周轉材料、工地上自建臨時建筑物的稅務處理涉稅疑難問題九：建筑企業機械設備租賃的稅務處理涉稅疑難問題十：農民工工資的稅務處理涉稅疑難問題一：建筑企業預收賬款的財稅處、稅收風險及躲避之道

〔一〕建筑企業預收賬款或收取業主開工保證金增值稅納稅義務時間的處理

1、建筑企業預收賬款增值稅納稅義務時間的法律依據根據財稅〔2021〕36號附件1：?營業稅改征增值稅試點實施方法?第四十五條第〔二〕項的規定，納稅人提供建筑效勞采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。根據以上規定，當建筑企業收到預收賬款時，建筑企業的增值稅納稅義務時間是預收賬款的當天。〔一〕建筑企業預收賬款或收取業主開工保證金增值稅納稅義務時間的處理2、建筑企業預收賬款未及時申報繳納增值稅的稅收風險。在建筑業務實踐中，建筑企業收到發包方預付工程或開工保證金時，建筑企業必須產生增值稅納稅義務時間，依法向發包方開具增值稅發票，并在工程所在地國稅局依法預繳增值稅。特別提醒，開工保證金是指業主或發包方為了鼓勵建筑施工企業及時開工，給予施工企業的一筆預付款，將于今后抵施工企業的工程結算款。因此，建筑企業收到業主支付的預付款時，絕對不可以向業主或發包方開收據，等到發包方與建筑企業工程結算時，抵減工程款。否那么，建筑企業是延期繳納增值稅，有稅收風險：一旦被稅務稽查機關查出，將會面臨罰款、稅收滯納金和罰款的行政處分。案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務處理和賬務處理

甲房地產企業與乙建筑總承包企業簽訂的建筑合同中約定開工保證金條款：甲在合同簽訂之后的2個工作日之內向建筑企業乙支付100萬元開工保證金，該開工保證金將于以后沖減甲給乙的工程款。甲房地產企業與丙建筑總承包企業簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內必須向甲支付100萬元的履約保證金。請問以上保證金條款應如何進行賬務和稅務處理？案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務處理和賬務處理根據合同保證金條款的約定來看，開工保證金是業主支付給建筑總承包方的預付款項，而履約保證金是建筑總承包企業支付給業主的保證金或押金。根據增值稅納稅義務時間的規定，本案例中保證金的賬務和稅務處理如下：第一，甲在合同簽訂之后的2個工作日之內向建筑企業乙支付100萬元開工保證金的賬務和稅務處理如下：案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務處理和賬務處理由于開工保證金是指業主或發包方為了鼓勵建筑施工企業及時開工，給予施工企業的一筆預付款，將于今后抵施工企業的工程結算款。實質上合同約定的開工保證金就是發包方預付給建筑企業的預收賬款，產生增值稅納稅義務時間。賬務處理如下。案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務處理和賬務處理甲的賬務處理：借：預付賬款〔收到業主開工保證金/(1+11%〕應交稅費——應交增值稅〔進項稅〕(收到業主開工保證金/(1+11%)×11%貸：銀行存款乙的賬務處理：借：銀行存款貸:預收賬款(收到業主開工保證金/(1+11%)應交稅費-------應交增值稅(銷項稅)(收到業主開工保證金/(1+11%)×11%案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務處理和賬務處理第二，甲房地產企業與丙建筑總承包企業簽訂的建筑合同中約定履約保證金條款：丙在合同簽訂之后的7個工作日之內必須向甲支付100萬元的履約保證金的賬務和稅務處理。所謂的履約保證金是施工企業為了遵守合同的履行，因業主或發包方的要求而給予業主或發包方的一種有押金。在財務的處理上，履約保證金與開工保證金是完全不同的。

案例分析：總承包合同中的開工保證金和履約保證金條款的稅務處理和賬務處理甲的賬務處理：借：銀行存款貸：其他應付款——收到丙履約保證金丙的賬務處理：借：其他應收款——支付甲履約保證金貸:銀行存款建筑企業向甲支付履約保證金沒有發生納稅義務時間，甲應向丙開收款收據。〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理1、建筑企業預收賬款預繳增值稅和城市維護建設稅及附加的稅收政策依據根據財稅〔2021〕36號附件1：?營業稅改征增值稅試點實施方法?第四十五條第〔二〕項的規定，納稅人提供建筑效勞采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。根據以上規定，當建筑企業收到預收賬款時，建筑企業的增值稅納稅義務時間是預收賬款的當天。〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理另外，根據?財政部國家稅務總局關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知?〔財稅〔2021〕74號〕第一條的規定，建筑企業跨地區提供建筑效勞應在建筑效勞發生地預繳增值稅時，以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理2、建筑企業預收賬款會計核算的政策依據會計核算的政策依據：財政部關于印發?增值稅會計處理規定?的通知〔財會[2021]22號〕二級科目“簡易計稅〞明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。二級科目“預交增值稅〞明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃效勞、提供建筑效勞、采用預收款方式銷售自行開發的房地產工程等，以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理2、建筑企業預收賬款會計核算的政策依據財政部關于?增值稅會計處理規定?有關問題的解讀第三條“關于企業提供建筑效勞確認銷項稅額的時點〞規定：根據?規定?第二〔二〕1項，企業銷售貨物、加工修理修配勞務、效勞、無形資產或不動產，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款〞、“應收票據〞、“銀行存款〞等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業務收入〞、“其他業務收入〞、“固定資產清理〞、“工程結算〞等科目，按現行增值稅制度規定計算的銷項稅額〔或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額〕，貸記“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞或“應交稅費——簡易計稅〞科目〔小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅〞科目〕。〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理2、建筑企業預收賬款會計核算的政策依據企業提供建筑效勞，在向業主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款〞等科目，貸記“工程結算〞科目，貸記“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目，企業向業主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發生的時點的，應貸記“應交稅費——待轉銷項稅額〞等科目，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目；增值稅納稅義務發生的時點早于企業向業主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款〞等科目，貸記“預收賬款〞和“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目。〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅務處理因此，基于以上稅收政策規定，建筑企業收到業主或發包方預付工程款及預繳增值稅及附加時的賬務處理如下:〔1〕一般納稅人的建筑施工企業選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下借：銀行存款貸:預收賬款[收到業主預付款/(1+11%)]應交稅費-------應交增值稅(銷項稅)[收到業主預收款/(1+11%)×11%]〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理〔2〕一般納稅人的建筑施工企業選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下借：銀行存款貸:預收賬款[收到業主預付款/(1+3%)]應交稅費-------簡易計稅[收到業主預收款/(1+3%)×3%]〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理〔3〕建筑企業在工程所在地稅務局通過建筑企業自身銀行賬戶向國稅局劃轉預交增值稅及附加時：借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]貸：銀行存款同時：借：稅金及附加貸：銀行存款〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理特別提醒：實踐中，建筑企業在工程施工所在地預繳增值稅及相關城建稅附加，存在以下兩種情況：第一種是，建筑企業沒有設立臨時銀行結算戶，在預交增值稅及附加時，往往通過工程部的主管會計，向總公司總部申請稅款數額，審批后，總公司把稅款轉讓主管會計個人卡，然后主管會計通過個人銀行卡在工程所在地稅務局納稅大廳刷卡，繳納稅款。第二種是，建筑掛靠行為中的預繳增值稅及附加。一般是掛靠人先墊資在工程所在地稅務局繳納稅款及附加，然后，掛靠人憑繳稅憑證回被掛靠方進行報銷。

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理通過以上分析，如果出現第一種情況，那么賬務處理如下：借：內部往來——工程部預繳增值稅及附加貸：銀行存款同時：借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]貸：內部往來——工程部預繳增值稅及附加借：稅金及附加貸：內部往來——工程部預繳增值稅及附加

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理如果出現第二種情況，那么賬務處理如下：借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]貸：內部往來——工程負責人〔實質上是掛靠人〕借：稅金及附加貸：內部往來——工程負責人〔實質上是掛靠人〕〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理工程負責人〔實質上是掛靠人〕憑工程所在地預繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財務報銷時的賬務處理如下：借：內部往來——工程負責人〔實質上是掛靠人〕貸：銀行存款〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理〔4〕建筑企業月未結轉時的賬務處理。根據財會[2021]22號文件的規定，月末，建筑企業應將“預交增值稅〞明細科目余額轉入“未交增值稅〞明細科目。基于此規定，建筑企業在工程所在地國稅局預繳增值稅，在預繳增值稅所在月的月末進行如下賬務處理：借：應交稅費——未交增值稅貸：應交稅費——預交增值稅

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理

2、建筑企業預收賬款預繳增值稅的處理根據?納稅人跨縣〔市、區〕提供建筑效勞增值稅征收管理暫行方法?〔國家稅務總局公告2021年第17號〕第四條、第五條、第七條和國家稅務總局公告2021年第53號第八條和?國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告?〔國家稅務總局公告2021年第23號〕第四條第〔三〕項的規定，建筑企業跨縣〔市、區〕提供建筑效勞，預收賬款按照以下規定預繳增值稅：

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理

〔1〕一般納稅人的建筑企業跨縣〔市、區〕提供建筑效勞，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率計算應預繳稅款。計算公司如下：應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理

〔2〕一般納稅人跨縣〔市、區〕提供建筑效勞，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。計算公司如下：應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理

〔3〕小規模納稅人的建筑企業跨縣〔市、區〕提供建筑效勞，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。計算公司如下：應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理

〔4〕建筑企業取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數的，可結轉下次預繳稅款時繼續扣除。建筑企業應按照工程工程分別計算應預繳稅款，分別預繳。建筑企業一個工程預繳的增值稅時，不能抵減另外一個工程應預繳的增值稅。只能在建筑企業注冊地申報增值稅時，且都是一般計稅方法的工程之間，每個工程在工程所在地已經預繳的增值稅可以抵減在建筑企業注冊地申報繳納的增值稅。

〔二〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理

〔5〕建筑企業跨縣〔市、區〕提供建筑效勞，在向建筑效勞發生地主管國稅機關預繳稅款時，需填報?增值稅預繳稅款表?，并出示以下資料：①與發包方簽訂的建筑合同復印件〔加蓋納稅人公章〕；②與分包方簽訂的分包合同復印件〔加蓋納稅人公章〕；③從分包方取得的發票復印件〔加蓋納稅人公章〕。該分包方向總承包方開開具增值稅發票時，必須在增值稅發票上的“備注欄〞中必須注明建筑效勞發生地所在縣〔市、區〕、工程的名稱。

〔三〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的稅收風險及躲避之道1、建筑企業預收賬款的稅收風險建筑企業預收賬款的稅收風險是：當施工企業只有一個工程的情況下，而且工程還沒有開工，由于稅法規定建筑效勞收到預收款時，納稅義務時間已經發生，而造成了收到預收款時，確認銷項稅額，沒有可以抵扣的進項稅額。造成了建筑施工企業工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業的資金流。案例分析1、案情介紹

甲建筑公司通過招投標，承攬了一條省道建設工程，工程總造價億元。按合同約定，此合同采取包工包料方式，且在開工之前，建設方即政府先撥付工程啟動資金億元。請分析政府先撥付工程啟動資金億元的稅務處理中的納稅風險。案例分析2、納稅風險分析〔1〕相關的稅收政策依據根據?財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知?〔財稅〔2021〕36號〕的規定，包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計稅方法計征增值稅。同時?財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知?〔財稅〔2021〕36號〕第四十五條第〔二〕項規定：“納稅人提供建筑效勞、租賃效勞采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。〞案例分析2、納稅風險分析根據?國家稅務總局關于發布<納稅人跨縣〔市、區〕提供建筑效勞增值稅征收管理暫行方法>的公告?〔國家稅務總局公告2021年第17號〕第四條的規定，一般納稅人跨縣〔市、區〕提供建筑效勞，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率計算應預繳稅款。跨縣〔市、區〕提供建筑效勞，應按照財稅〔2021〕36號文件規定的納稅義務發生時間和計稅方法，向建筑效勞發生地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。案例分析2、納稅風險分析〔2〕稅務處理施工企業在納稅申報期內需要在勞務發生地預繳2個點的增值稅：增值稅銷項稅額億元÷〔1+11%〕×2%=200萬元同時，在納稅申報期內需要在機構所在地申報9個點的增值稅：當期銷項稅額億元÷〔1+11%〕×11%=1100萬元；由于沒有開工建設，所以當期進項稅額=0；應納稅款=當期銷項稅額-當期進項稅額-預繳稅款=1100萬元-0-200萬元=900萬元案例分析2、納稅風險分析由于建筑工程就本工程工程未開工就收到了啟動資金億元，因為沒有進項稅額抵扣，同時施工企業又沒有別的施工工程，只有一個施工工程的情況下，該施工企業只能把億元確認的銷項稅額1100萬元作為應納稅額完稅。因此，建筑企業收到業主的預收款，產生增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛，增加了收到預收賬款當期的增值稅負擔，嚴重影響了施工企業的資金流。〔三〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的稅收風險及躲避之道

2、建筑企業預收賬款稅收風險的控制措施從以上分析可知，建筑企業為了躲避收到業主預收款，產生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制方法：第一，當施工企業只有一個工程〔該工程建筑企業采用一般計稅方法〕的情況下，而且工程還沒有開工，建筑企業提前做采購方案，與供給上簽訂采購合同。合同中約定：預付一局部貨款或定金給供給商，供給商必須在建筑施工企業工程未開工前收到業主支付預付款的增值稅納稅申報期限內〔一般在收到預收賬款的下個月的15日之前〕，向施工企業開具17%稅率的增值稅專用發票。〔三〕建筑企業預收賬款預繳增值稅的稅收風險及躲避之道

2、建筑企業預收賬款稅收風險的控制措施第二，如果建筑企業已經有正在施工的工程，但是該工程采用簡易計稅方法計征增值稅。建筑企業為該簡易計稅工程所發生的采購材料或設備，可以要求供給商先開17%稅率的增值稅專用發票來抵扣，然后等到該一般計稅方法的工程已經開工，產生增值稅進項稅額有抵扣時的增值稅申報當月，把前面簡易計稅工程發生的已經抵扣過的增值稅進項稅額進行進項稅額轉出處理。涉稅疑難問題二：建筑企業工程進度結算和最后結算的稅務處理〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的會計處理、發票開具和報產值的方法1、會計核算依據財政部關于印發?增值稅會計處理規定?的通知〔財會[2021]22號〕規定：“待轉銷項稅額〞科目是核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、效勞、無形資產或不動產，已確認相關收入〔或利得〕但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的會計處理、發票開具和報產值的方法財政部?增值稅會計處理規定?的通知〔財會[2021]22號〕的規定：按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額〞科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額)〞或“應交稅費——簡易計稅〞科目。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點早于按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款〞科目，貸記“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞或“應交稅費——簡易計稅〞科目，按照國家統一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理財政部關于?增值稅會計處理規定?有關問題的解讀第三條“關于企業提供建筑效勞確認銷項稅額的時點〞的第二款規定：企業提供建筑效勞，在向業主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款〞等科目，貸記“工程結算〞科目，貸記“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目，〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理企業向業主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發生的時點的，應貸記“應交稅費——待轉銷項稅額〞等科目，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目；增值稅納稅義務發生的時點早于企業向業主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款〞等科目，貸記“預收賬款〞和“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理2、會計核算根據以上政策依據，建筑企業工程進度結算，業主支付和未支付進度款而會計上確認收入，增值稅納稅義務未發生時的賬務處理：〔1〕工程進度結算，業主支付的局部工程款已經開票，而業主拖欠的局部工程進度款未開票的賬務處理如下：借：銀行存款〔應收賬款〕

貸：工程結算

應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〔增值稅納稅義務時間已經產生的結算款計算的增值稅銷項稅額〕應交稅費—待轉銷項稅額〔增值稅納稅義務時間沒有產生的結算款計算的增值稅銷項稅額〕

〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理〔2〕業主拖欠的局部工程進度款實際發生增值稅納稅義務時的賬務處理分以下兩種情況處理。第一，當該工程是一般計稅方法的工程時的賬務處理如下：借：應交稅費—待轉銷項稅額貸：應交稅費—應交增值稅〔銷項稅額〕第第二，當該工程是簡易計稅方法的工程時的賬務處理如下：借：應交稅費—待轉銷項稅額貸：應交稅費—簡易計稅〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理3、業主支付和未支付進度款的增值稅納稅義務時間。根據財稅〔2021〕36號附件1：?營業稅改征增值稅試點實施方法?第四十一條的規定，施工企業增值稅納稅義務時間具體規定如下：第一，納稅人提供給稅效勞并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售效勞、無形資產或者不動產過程中或者完成后收到款項。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為效勞、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。第二，納稅人提供建筑效勞采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理基于以上稅收政策規定，施工企業與房地產企業或發包方進行工程進度結算，增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日。具體分以下兩種情況。〔1〕業主已經支付的局部工程款的增值稅納稅義務時間為收到工程款的當天。〔2〕業主拖欠施工企業的局部工程款，增值稅納稅義務時間分兩種情況考慮：一是如果工程結算書中或建筑承包合同中沒標明發包方拖欠的局部工程款未來收款的時間，那么增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日；二是如果工程結算書中標明發包方拖欠的局部工程款未來收款的時間，那么增值稅納稅義務時間為工程結算書或建筑承包合同標明的未來收款的時間。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理4、業主支付和未支付進度款的發票開具技巧根據以上業主支付和未支付進度款增值稅納稅義務時間的分析，業主支付和未支付進度款的發票開具技巧如下：〔1〕業主已經支付的局部工程款的增值稅納稅義務時間是收到工程款的當天。具體開票方法如下：第一，當施工企業對該工程選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為11%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或11%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業對該工程選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為3%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或3%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理〔2〕業主拖欠施工企業的局部工程進度款，如果工程結算書中或建筑承包合同中沒標明發包方拖欠的局部工程款未來收款的時間，那么增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日。具體的開票方法如下：第一，當施工企業對該工程選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為11%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或11%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業對該工程選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為3%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或3%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理〔3〕如果工程結算書中標明發包方拖欠的局部工程款未來收款的時間，那么增值稅納稅義務時間為工程結算書或建筑承包合同標明的未來收款的時間。施工企業由于還沒有發生增值稅納稅義務時間，就不給業主開具增值稅發票。等到業主將拖欠的工程款給施工企業時再按照以下兩種情況開具增值稅發票。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理第一，當施工企業對該工程選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為11%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或11%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業對該工程選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為3%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或3%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理〔4〕業主或發包方拖欠施工企業局部工程進度款〔含增值稅〕要不要向發包方或業主開具增值稅專用發票呢？還要從以下兩方面來分析：①如果施工企業賬上等待抵扣的增值稅進項稅大于或等于發包方拖欠施工企業的局部工程進度款÷〔1+11%〕×11%時，那么，施工企業向發包方全額開具工程結算款〔含增值稅〕的增值稅發票。具體開票方法如下：第一，當施工企業對該工程選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為11%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或11%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理第二，當施工企業對該工程選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為3%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或3%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理②如果施工企業賬上等待抵扣的增值稅進項稅小于或等于發包方拖欠施工企業的局部工程進度款÷〔1+11%〕×11%時，那么，施工企業向發包方開具發包方已經支付工程進度款〔含增值稅〕的增值稅。具體開票方法如下：第一，當施工企業對該工程選擇一般計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為11%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或11%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。第二，當施工企業對該工程選擇簡易計稅方法計征增值稅時，施工企業必須向業主開具稅率為3%增值稅專用發票〔業主依照稅法規定可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕或3%稅率的增值稅普通發〔業主依照稅法規定不可以抵扣增值稅進項發票的情況下〕。〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理〔5〕業主支付和未支付進度款，施工企業如何報產值。在實踐當中，業主支付和未支付進度款時，不少施工企業在報產值時，往往出現以下三種報產值的方法：第一，以業主實際支付的工程款報產值；第二，以施工企業向業主開具的發票金額〔不含增值稅〕報產值；第三，以施工企業提交給業主審批的工程量確認單或工程計量確認單上的工程量報產值。

〔一〕建筑企業工程進度結算中，業主支付和未支付進度款的財稅處理以上三種報產值的方法，前面兩種都是錯誤的，只有第三種才是正確的。因為營改增后的建筑企業的產值是：一般計稅方法的工程產值是：工程結算款〔最后決算款〕÷〔1+11%〕；簡易計稅方法的工程產值是：工程結算款〔最后決算款〕÷〔1+3%〕。如果按照前面兩種方法報產值，那么會出現建筑企業報產值與開具增值稅發票一一致。只有第三種報產值的方法，施工企業報的產值與開具增值稅發票所對應的收入保證一致。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析〔1〕案情介紹某房地企業與建筑總承包方進行工程進度結算，結算價為1000萬元〔含增值稅〕，房地產企業支付500萬元〔含增值稅〕給施工企業，拖欠施工企業500萬元〔含增值稅〕工程款，具體如以下圖所示：案例分析案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析請就問施工企業給房地產公司開具500萬元〔含增值稅〕增值稅專用發票，還是開具1000萬元〔含增值稅〕增值稅專用發票？房地產企業支付和未支付進度款500萬元，施工企業如何進行會計核算？假設本施工企業選擇一般計稅方法計征增值稅。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析1、建筑企業增值稅納稅義務時間根據財稅〔2021〕36號附件1：?營業稅改征增值稅試點實施方法?第四十五條第〔一〕項的規定，施工企業增值稅納稅義務時間具體規定如下：納稅人提供給稅效勞并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售效勞、無形資產或者不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為效勞、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析基于此規定,本案例中的施工企業收到房地產公司支付的500萬元工程進度結算款時,施工企業必須發生了增值稅納稅義務,增值稅納稅義務時間是施工企業收到房地產公司支付500萬元工程進度結算款的當天。施工企業必須向房地產公司開具500萬元的增值稅專用發票，在工程所在地國稅局，按照“500萬元÷〔1+11%〕×2%〞計算預繳增值稅，扣除工程所在地預繳的增值稅在施工企業所在地國稅局申報繳納增值稅。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析房地產公司拖欠施工企業的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務時間如何判斷？從以下兩個方面來判斷：一是如果施工企業與房地產公司在建筑合同中約定定：工程進度結算的時間，按照結算工程款的一定比例進行支付，剩下的工程結算款于工程最后驗收合格后〔或者于工程最后驗收合格并經相關政府部門審計后〕進行支付。那么房地產公司拖欠施工企業的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務時間為今后工程最后驗收合格后的當天。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析二是如果施工企業與房地產公司在建筑合同中雖然有以下約定：工程進度結算的時間，按照結算工程款的一定比例進行支付，但沒有約定：剩下的工程結算款于工程最后驗收合格后〔或者于工程最后驗收合格并經相關政府部門審計后〕進行支付。那么房地產公司拖欠施工企業的工程進度款500萬元的增值稅納稅義務時間為施工企業與房地產公司進行1000萬元工程進度結算書或1000萬元的工程進度審批單簽訂之日。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析2、業主拖欠施工企業工程款的發票開具根據財稅〔2021〕36號附件1：?營業稅改征增值稅試點實施方法?第四十五條第〔一〕項的規定，施工企業提供給稅效勞并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天為增值稅的納稅義務時間。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為效勞、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。因此，本案例中的施工企業收到房地產企業的500萬元〔含增值稅〕，必須向房地產企業開具500萬元〔含增值稅〕11%稅率的增值稅專用發票。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析房地產企業拖欠施工企業的500萬元〔含增值稅〕要不要向房地產企業開具增值稅專用發票呢？要從兩方面的分析：第一，如果施工企業賬上等待抵扣的增值稅進項稅大于或等于1000÷〔1+11%〕×11%時，那么，施工企業向房地產企業開具1000萬元〔含增值稅〕11%稅率的增值稅專用發票。第二，如果施工企業賬上等待抵扣的增值稅進項稅小于或等于500÷〔1+11%〕×11%時，那么，施工企業向房地產企業開具500萬元〔含增值稅〕11%稅率的增值稅專用發票。案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析3、會計核算：當500萬元沒有發生增值稅納稅義務時間時：借：銀行存款500萬應收賬款500萬貸：工程結算1000÷〔1+11%〕應交稅費——應交增值稅〔銷項稅〕500÷〔1+11%〕×11%萬應交稅費——待轉銷項稅額500÷〔1+11%〕×11%萬案例分析：某房地產企業支付和未支付局部工程進度款的賬務處理分析會計處理：當收到500萬元，發生增值稅納稅義務時間時：借：應交稅費——待轉銷項稅額500÷〔1+11%〕×11%萬貸：應交稅費——應交增值稅〔銷項稅〕500÷〔1+11%〕×11%萬

〔二〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入未計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理

?增值稅會計處理規定?〔財會[2021]22號〕第二條第〔二〕項第3款規定：“企業營業稅改征增值稅前已確認收入，但因未產生營業稅納稅義務而未計提營業稅的，在到達增值稅納稅義務時點時，企業應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入〞。〔二〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入未計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理同時，?增值稅會計處理規定?〔財會[2021]22號〕第一條第〔八一〕項規定：“簡易計稅〞明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。基于以上規定，建筑企業在2021年4月30日之前已經確認收入，但因未發生營業稅納稅義務為未計提營業稅，營改增后〔2021年5月1日之后〕，發生增值稅納稅義務時間時的賬務調整如下：〔二〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入未計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理1、選擇一般計稅方法計征增值稅的建筑施工企業按照以下方法進行賬務調整。借：主營業務收入貸：應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕[營改增前確定的主營業務收入÷〔1+11%〕]×11%2、選擇簡易計稅方法計征增值稅的建筑施工企業按照以下方法進行賬務調整。借：主營業務收入貸：應交稅費——簡易計稅[營改增前確定的主營業務收入÷〔1+3%〕]×3%

案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整1、案情介紹某建筑企業與業主或發包方在2021年2月28日進行工程進度結算1000萬元，發生的合同本錢為700萬元，業主支付500萬元工程款，拖欠施工企業500萬元工程進度款，建筑企業向發包方開具500萬元的建安發票，申報繳納營業稅。案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整但筑企業與業主或發包方簽訂的建筑承包合同中約定：業主與施工企業進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業對發包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發票，也沒有進行計提營業稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業進行如下賬務處理〔單位：萬元〕：案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整結算工程款時：借：銀行存款500

應收賬款500

貸：工程結算1000申報營業稅及附加時：借：應交營業稅15

應交城市維護建設稅

應交教育費費附加

貸：銀行存款案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整同時，按照完工百分比法結轉收入時；借：主營業務本錢700工程施工——合同毛利300貸：主營業務收入1000工程結算與工程施工結平時：借：工程結算1000貸：工程施工——合同本錢700----合同毛利300案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整由于本工程在2021年4月30日前未進行完工，假設在2021年5月1日才完工，2021年6月1日，施工企業與發包方進行最后的工程決算，發包方對本工程進行驗收合格。2021年8月1日結清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發票給發包方，請分析建筑施工企業2021年8月1日收到發包方2021年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調整?具體如以下圖所示：案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整2、2021年8月1日收到發包方2021年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調整分析?增值稅會計處理規定?〔財會[2021]22號〕第二條第〔二〕項第3款規定：“企業營業稅改征增值稅前已確認收入，但因未產生營業稅納稅義務而未計提營業稅的，在到達增值稅納稅義務時點時，企業應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入。案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整?增值稅會計處理規定?〔財會[2021]22號〕第一條第〔八一〕項規定：“簡易計稅〞明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。財稅〔2021〕36號〕附件2：?營業稅改征增值稅試點有關事項的規定?第一條第〔七〕項第3款規定：“一般納稅人為建筑工程老工程提供的建筑效勞，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。案例分析：某建筑企業營改前確認收入，未計提營業稅，營改增后繳納增值稅的賬務調整基于以上規定，該建筑企業在2021年2月30日已經確認收入，但因未發生營業稅納稅義務為未計提營業稅，營改增后〔2021年8月1日之后〕，收到發包方2021年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元，發生增值稅納稅義務時間的賬務調整如下〔單位：萬元〕：借：主營業務收入貸：應交稅費——簡易計稅14.56[500÷〔1+3%〕]×3%〔三〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入并計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理?增值稅會計處理規定?〔財會[2021]22號〕第二條第〔二〕項第3款規定：“營改增前已確認收入，已經計提營業稅且未繳納的，在到達增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業稅〞、“應交稅費——應交城市維護建設稅〞、“應交稅費——應交教育費附加〞等科目，貸記“主營業務收入〞科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉銷項稅額〞科目的金額,同時沖減收入〞。〔三〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入并計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理財政部關于?增值稅會計處理規定?有關問題的解讀第四條關于“關于調整后的收入〞規定如下：?規定?第二〔二〕3項中，企業在全面推開營業稅改征增值稅前已確認收入且已經計提營業稅但未繳納的，根據調整后的收入計算確定銷項稅額時，該調整后的收入是指按照現行增值稅制度調整后的收入，即不含稅銷售額。〔三〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入并計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理同時財會[2021]22號〕第二條第〔二〕項第3款還規定：“全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加〞科目名稱調整為“稅金及附加〞科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加〞工程調整為“稅金及附加〞工程〞。根據此文件規定，建筑企業“營改增前已確認收入，已經計提營業稅且未繳納的，在到達增值稅納稅義務時點時的賬務調整如下：〔三〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入并計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理

1、將營改增前計提的營業稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉到收入時：

借：應交稅費——應交營業稅

應交稅費——應交城市維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

貸記：主營業務收入〔三〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入并計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理2、將調整后的收入計算確定繳納增值稅時：當建筑施工企業對老工程選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下：借：主營業務收入貸：應交稅費——待轉銷項稅額[調整后的收入÷〔1+11%〕×11%]發生增值稅納稅義務時間時：借：應交稅費——待轉銷項稅額[調整后的收入÷〔1+11%〕×11%]貸：應交稅費——應交增值稅〔銷項稅〕

〔三〕營改增前業主拖欠建筑企業工程款，建筑企業確認收入并計提營業稅及附加，營改增后發生增值稅納稅的稅務處理2、將調整后的收入計算確定繳納增值稅時：當建筑施工企業選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下：當沒有發生增值稅納稅義務時間時的賬務處理如下：借：主營業務收入貸：應交稅費——待轉銷項稅額[調整后的收入÷〔1+3%〕×3%]發生增值稅納稅義務時間時：借：應交稅費——待轉銷項稅額[調整后的收入÷〔1+3%〕×3%]貸：應交稅費——簡易計稅[調整后的收入÷〔1+3%〕×3%]案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整1、案情介紹某建筑企業與業主或發包方在2021年2月30日進行工程進度結算1000萬元，發生的合同本錢為700萬元，業主支付500萬元工程款，拖欠施工企業500萬元工程進度款，建筑企業向發包方開具500萬元的建安發票，申報繳納營業稅。案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整但筑企業與業主或發包方簽訂的建筑承包合同中約定：業主與施工企業進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業對發包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發票，但是計提營業稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業進行如下賬務處理〔單位：萬元〕：案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整結算工程款時：借：銀行存款500

應收賬款500

貸：工程結算1000申報營業稅及附加時：借：應交營業稅15

應交城市維護建設稅

應交教育費費附加

貸：銀行存款案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整同時，按照完工百分比法結轉收入時；借：主營業務本錢700工程施工——合同毛利300貸：主營業務收入1000工程結算與工程施工結平時：借：工程結算1000貸：工程施工——合同本錢700----合同毛利300

案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整計提營業稅及其附加時：

借：營業稅金及附加33

貸：應交營業稅30

應交城市維護建設稅

應交教育費費附加案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整由于本工程在2021年4月30日前未進行完工，假設在2021年5月1日才完工，2021年6月1日，施工企業與發包方進行最后的工程決算，發包方對本工程進行驗收合格。2021年8月1日結清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發票給發包方，請分析建筑施工企業2021年8月1日收到發包方2021年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調整?具體如以下圖所示：案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整2、2021年8月1日收到發包方2021年2月30日拖欠剩余的工程結算進度款500萬元的賬務調整分析?增值稅會計處理規定?〔財會[2021]22號〕第二條第〔二〕項第3款規定：“營改增前已確認收入，已經計提營業稅且未繳納的，在到達增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業稅〞、“應交稅費——應交城市維護建設稅〞、“應交稅費——應交教育費附加〞等科目，貸記“主營業務收入〞科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉銷項稅額〞科目的金額,同時沖減收入〞。案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整同時財會[2021]22號〕還規定：“全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加〞科目名稱調整為“稅金及附加〞科目，“應交稅費——簡易計稅〞科目，是核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務〞。財稅〔2021〕36號〕附件2：?營業稅改征增值稅試點有關事項的規定?第一條第〔七〕項第3款規定：“一般納稅人為建筑工程老工程提供的建筑效勞，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。〞案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整根據以上政策文件規定，建筑企業“營改增前已確認收入，已經計提營業稅且未繳納的，在到達增值稅納稅義務時點時的賬務調整如下：〔1〕將營改增前確認收入未發生營業稅納稅義務時間的500萬元計提的營業稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉到收入時：借：應交營業稅15應交城市維護建設稅應交教育費費附加貸：主營業務收入案例分析：某建筑企業營改前確認收入，計提營業稅及附加但未繳納，營改增后繳納增值稅的賬務調整〔2〕將調整后的收入計算確定繳納增值稅時：調整后的收入為：營改前確認收入，但未發生營業稅納稅義務時間而計提營業稅及附加的500萬－營改增前計提營業稅及附加對應的“營業稅金及附加〞科目中的萬元+營改增后調整的主營業務收入萬元=500萬元借：主營業務收入貸：應交稅費——簡易計稅14.57[500÷〔1+3%〕×3%]

〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道1、稅收風險分析建設方扣押總承包方質量保證金的稅收風險主要表達在：建設方與總承包方進行工程結算時，扣押的質量保證金局部，總承包方給建設方開具增值稅發票而提前繳納增值稅，占用了企業的流動資金。〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道2、業主扣押質量保證金的發票開具分析在建筑總承包合同中必須有單獨的一項質量保證金條款，該條款必須明確：建筑施工總承包企業應在工程工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內，認真履行合同約定的責任，缺陷責任期滿后，及時向建設單位〔業主〕申請返還工程質保金。建設單位〔業主〕應及時向建造施工企業退還工程質保金〔假設缺陷責任期內出現缺陷，那么扣除相應的缺陷維修費用〕。業主扣押質量保證金時，建筑施工企業的應如何進行發票開具？分析如下：〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道根據財稅〔2021〕36號附件1：?營業稅改征增值稅試點實施方法?第四十五條第〔一〕項的規定，施工企業增值稅納稅義務時間具體規定如下：納稅人提供給稅效勞并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。而?國家稅務總局關于在境外提供建筑效勞等有關問題的公告?〔國家稅務總局公告2021年第69號〕第四條規定：“納稅人提供建筑效勞，被工程發包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開具發票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發生時間。〞〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道基于以上稅收政策規定，業主扣押質量保證金時，建筑施工企業發票開具可以表達以下兩種情況：第一種發票開具情況：建設方與總承包方進行工程結算時而扣押的質量保證金局部，總承包方可以向發包方開具建筑效勞業的增值稅專用發票〔當業主能夠抵扣增值稅進項的情況下〕或增值稅普通發票〔當業主不能抵扣增值稅進項稅的情況下〕。〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道第二種發票開具情況：建設方與總承包方進行工程結算時而扣押的質量保證金局部，總承包方可以等到發包方給建筑總承包方支付質押金、保證金時，再給發包方開具建筑效勞業的增值稅專用發票〔當業主能夠抵扣增值稅進項的情況下〕或增值稅普通發票〔當業主不能抵扣增值稅進項稅的情況下〕。〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道3、業主扣押質量保證金的賬務處理財政部?增值稅會計處理規定?的通知〔財會[2021]22號〕的規定：按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額〞科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額)〞或“應交稅費——簡易計稅〞科目。〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點早于按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款〞科目，貸記“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞或“應交稅費——簡易計稅〞科目，按照國家統一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道財政部關于?增值稅會計處理規定?有關問題的解讀第三條“關于企業提供建筑效勞確認銷項稅額的時點〞的第二款規定：企業提供建筑效勞，在向業主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款〞等科目，貸記“工程結算〞科目，貸記“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目，〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道企業向業主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發生的時點的，應貸記“應交稅費——待轉銷項稅額〞等科目，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目；增值稅納稅義務發生的時點早于企業向業主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款〞等科目，貸記“預收賬款〞和“應交稅費——應交增值稅〔銷項稅額〕〞等科目。〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道基于以上兩種開具發票情況下建筑施工企業的會計核算表達為以下兩種情況：與第一種開具發票情況對應的建筑施工方的會計核算〔以施工企業選擇一般計稅方法為例〕：借：其他應收款——應收業主扣押質量保證金貸：工程結算[發包方扣押質量保證金÷〔1+11%〕]應交稅費——應交增值稅〔增值稅銷項稅〕[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕×11%]〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道質保期過后，施工企業收到發包方支付的質押金、保證金時，施工企業的會計核算：借：銀行存款貸：其他應收款——應收發包方扣押質量保證金與第二種開具發票情況對應的建筑施工方的會計核算〔以施工企業選擇一般計稅方法為例〕：借：其他應收款——應收業主扣押質量保證金貸：工程結算[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕]應交稅費——待轉銷項稅額[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕×11%]〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道質保期過后，施工企業收到發包方支付的質押金、保證金時，施工企業的會計核算：借：應交稅費——待轉銷項稅額[發包方扣押質量保證金÷〔1+11%〕×11%]貸：應交稅費——應交增值稅〔增值稅銷項稅〕[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕×11%]〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道例如，某業主與建筑總承包方進行工程進度結算，結算價為1000萬元〔含增值稅〕，業主支付900萬元〔含增值稅〕給施工企業，扣押施工企業質量保證金100萬元〔含增值稅〕。如果建筑施工企業就業主扣押的質量保證金100萬元，向業主開具11%的增值稅普通發票的情況下，建筑施工企業的會計核算為：借：其他應收款——應收業主扣押質量保證金100萬元貸：工程結算[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕萬元應交稅費——應交增值稅〔增值稅銷項稅〕[發包方扣押質量保證金÷〔1+11%〕×萬元〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道如果建筑施工企業就業主扣押的質量保證金100萬元，沒有向業主開具11%的增值稅普通發票的情況下，建筑施工企業的會計核算為：借：其他應收款——應收業主扣押質量保證金100萬元貸：工程結算[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕萬元應交稅費——待轉銷項稅額[發包方扣押質量保證金÷〔1+11%〕×萬元〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道質保期過后，施工企業收到業主支付的質押金、保證金時，施工企業的會計核算：借：應交稅費——待轉銷項稅額[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕×萬元貸：應交稅費——應交增值稅〔增值稅銷項稅〕[業主扣押質量保證金÷〔1+11%〕×萬元〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道4、業主扣押施工企業質量保證金稅收風險躲避的合同簽訂技巧從以上分析可發現，建筑施工企業針對發包方從支付施工企業工程款中扣押的質量保證金問題，為了節約資金流，提高資金使用效益，在簽訂總承包合同時，必須在建筑承包合同中有質量保證金開具發票條款。該條款必須明確注明：發包方扣押的質量保證金局部，施工企業不開具發票；〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道當質保期過后，施工企業收到發包方支付的質量保證金時，選擇一般計稅方法計征增值稅的施工企業開具11%稅率的建筑效勞業的增值稅專用發票〔當業主能夠抵扣增值稅進項的情況下〕或增值稅普通發票〔當業主不能抵扣增值稅進項稅的情況下〕；選擇簡易計稅方法計征增值稅的施工企業開具3%稅率的建筑效勞業的增值稅專用發票〔當業主能夠抵扣增值稅進項的情況下〕或增值稅普通發票〔當業主不能抵扣增值稅進項稅的情況下〕。〔四〕業主從工程款中扣除建筑企業質量保證金的賬務處理、發票開具和稅收風險及其躲避之道4、肖太壽財稅工作室〔公眾微信號：xtstax)溫馨提示：根據國稅函[2021]220號文件的規定，質量保證金局部沒有開具發票的情況下，房地產企業不可以抵扣增值稅進項稅額。因此，當業主是房地產企業的情況下，房地產企業扣留建筑施工企業的質量保證金局部，肯定要求建筑施工企業可具增值稅發票。基于以上分析，?國家稅務總局關于在境外提供建筑效勞等有關問題的公告?〔國家稅務總局公告2021年第69號〕第四條規定：“納稅人提供建筑效勞，被工程發包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開具發票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發生時間。〞只對業主是非房地產企業才適用。

〔五〕建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧

1、稅收風險分析在實踐中，由于水電費用都是由電力公司和自來水公司委托其開戶銀行進行代收，實際承擔水電費用的主體是水表和電表的所有權人，施工方在施工過程中往往是租用或借用甲方的水表或電表，因此，施工方在施工過程中所消耗的水電費用，往往是由水表和電表的所有權人建設方或甲方進行代繳，并于今后與施工方進行工程結算時，從應給予施工方的工程款中進行扣繳。這種由建設方代施工方支付水電費存在一定的稅收風險，主要表達在增值稅在和企業所得稅的風險，分析如下。

〔五〕建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧

〔1〕增值稅的風險由于業主從施工企業工程款中代扣的水電費用，電力公司和自來水公司將增值稅專用發票開給了業主，導致施工企業沒有增值稅專用發票而無法抵扣增值稅進項稅。而業主〔一般納稅人的情況下〕收到電力公司和自來水公司開具的水電費增值稅專用發票中含有施工企業施工過程中使用水電費的增值稅進項稅額局部是不可以抵扣業主的增值稅銷項稅。

〔五〕建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧

〔2〕企業所得稅的風險施工企業的企業所得稅前無法扣除建設方代施工方支付的水電費。因為，施工方承擔的水電費用，由建設方進行代扣代繳，而自來水公司和電力公司收取水電費用后，開具的發票臺頭是建設方的名字，建設方把該張發票交給施工方進行賬務處理。根據國稅發[2021]40號和國稅發[2021]80號文的規定，對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款，企業取得的發票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。因此，自來水公司和電力公司收取水電費用后，開具發票臺頭是建設方名字的發票，該發票給予施工方入賬是不可以在施工方企業所得稅前進行扣除。

〔五〕建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧

2、稅收風險控制的合同簽訂技巧為了控制和化解建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險，應采取以下合同簽訂技巧：〔1〕將水電費計入施工企業產值的合同簽訂技巧第一，明確水電費用代扣代繳條款。施工方與建設方在簽定建設總承包合同時，必須在總承包合同中明確約定：建設方代施工方繳納施工方在施工過程中所消耗的水電費，并與今后與施工方進行工程結算時，從工程結算款中進行扣繳。

〔五〕建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧

第二，明確發票開具條款。建設方代施工方扣繳施工期間所發生的水電費用，由業主自行從其開票系統中開具17%稅率的售電和13%稅率的售水增值稅專用發票給施工企業。〔2〕將水電費不計入施工企業產值的合同簽訂技巧在建筑總承包合同中約定：施工期間，施工企業施工所發生的水電費用由業主自己承擔。涉稅疑難問題三：甲供材和甲控材的稅務處理(一〕營改增后的“甲供材〞與營改增前的“甲供材〞的區別1、“甲供材〞的內涵根據?財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知?〔財稅[2021]36號〕附件2?營業稅改征增值稅試點有關事項的規定?的規定，甲供材是是指全部或局部設備、材料、動力由發包方或業主自行采購，并將自行采購的設備、材料、動力交給施工企業進行施工的一種建筑工程現象。基于此規定，如果發包方針對發包的建筑工程自購的材料為零的現象就是包工包料工程。“甲供材〞中的業主或發包方自己購置的材料、設備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，在稅法中沒有規定具體的比例，只要業主自己有購置工程所用材料的行為，即使是業主買一元錢的材料也是“甲供材〞現象。(一〕營改增后的甲供材與營改增前的甲供材的區別2、營改增前后“甲供材〞的區別“建筑業營改增后存在的“甲供材〞與營改增前存在的“甲供材〞有嚴格的區別，具體如下：〔1〕“甲供材〞本錢核算的區別。營改增后的“甲供材〞直接在發包方或業主進行本錢核算，材料供給商將材料發票直接開給發包方或業主進行賬務處理。而營改增前的“甲供材〞分為“設備和裝修材料的甲供材〞和“除設備和裝修材料之外的甲供材〞，其中“設備和裝修材料的甲供材〞直接在發包方或業主進行本錢核算，即與營改增后的“甲供材〞是一樣的。“除設備和裝修材料之外的甲供材〞在施工企業進行本錢核算，材料供給商將材料發票直接開給施工企業進行賬務處理。(一〕營改增后的甲供材與營改增前的甲供材的區別〔2〕“甲供材〞是否計入建筑施工企業的產值的區別營改增后的“甲供材〞不計入施工企業的產值，即在進行工程結算時，“甲供材〞不計入施工企業的結算價。而營改增前的“甲供材〞，其中“設備和裝修材料的甲供材〞不計入施工企業的產值，與營改增后的“甲供材〞是一樣的。“除設備和裝修材料之外的甲供材〞才計入施工企業的產值。(一〕營改增后