淺析公共工程審計計劃經濟時期，我國重點建設項目基本上以國家投資為主，政府是公共工程投資的主體，通常稱國有建設項目為公共工程。隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善和投融資體制改革的不斷深入，公共工程建設方式與投資方式多元化格局逐漸形成，國有投資在公共工程投資中的比重日漸降低，公共工程投資項目的融資、規劃、計劃、施工、管理不再是政府一家的事情。民間資本和國外投資的進入，使“公共工程投資”與“國家建設項目投資”不再具有統一的涵義。而《中華人民共和國審計法實施條例》規定“接受審計監督的國家建設項目，是指以國有資產投資或者融資為主的基本建設項目和技術改造項目”，即政府審計機關只能審計以國有資產投資或融資為主的建設項目。投資建設、管理新局面的出現向公共工程投資管理與審計提出了挑戰。這類公共工程是否屬于政府審計的對象?如果是，該如何審計？一、公共工程并非國有建設項目

（一）公共工程的定義。亞當·斯密在《國民財富的性質和原因的研究》中指出“君主或國家的第三種義務就是建立并維持某些公共機關和公共工程。這些機關和工程，對于一個大社會當然是有很大利益的，但就其性質說，設由個人或少數人辦理，那所得利潤決不能償其所費。……并且隨著社會發達時期的不同，執行這種義務所需的費用的大小也非常不同。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[1]該文中，亞當·斯密所指的公共工程為三個方面的內容。一是國防及司法行政兩方面所必需的公共設施和公共工程。二是便利社會一般商業的如道路、橋梁、運河、港灣等等公共工程及便利特殊商業（國際貿易）的駐外使館。他認為“國家常常專為商業上的利益，需要在外國派駐使館，本來無論就戰爭或同盟關系說，都不需在這些外國設立使館的。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[2]三是促進人民教育的教育公共設施和工程。我國在1991年5月召開的最高審計機關亞洲組織第四次國際研討會上提出公共工程投資的概念。按照該會議的界定，公共工程投資是指政府用于全部有形設施——特別是基礎設施方面的支出。其主要內容是國家對固定資產的投資。我國學者時現認為公共工程是國家擁有的并為社會大眾所共同享用的建設項目。它主要包括市政基礎設施項目、交通工程項目、水利工程項目、農業工程項目等。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[3]還有一種定義更簡單，即將公共工程等同于國家固定資產投資項目。

公共管理學界單獨分析公共工程的論著甚少，一般將其作為公共項目、公共產品的一個主要部分進行研究。薩繆爾森認為公共產品是所有成員集體享用的集體消費品，社會成員可以同時享用該產品；而每一個對該產品的消費都不會減少其他社會成員對該產品的消費。“公共產品是這樣一些產品，無論每個人是否愿意購買它們，它們的好處不可分割地散布到整個社區里。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[4]根據公共產品消費的非競爭性和受益的非排他性兩大特性，我們給出公共工程定義，即一定范圍內，具有非競爭性、非排他性的基礎設施和建設項目。當然，在公共經濟的多中心的發展趨勢下，政府、私人企業、社區、社會第三部門和國際組織都將成為公共經濟主體HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[5]，公共工程提供主體將多元化，如社區自己提供的社區公共體育設施則不在公共管理的范圍之列，不屬本文的研究范圍。本文所研究的公共工程，即政府主導（投資、融資、補貼、擔保、特許、提供土地、優惠政策等）的具有非競爭性、非排他性的基礎設施和建設項目。

（二）國有建設項目與公共工程的關系分析。國有建設項目是指國家投資或融資占主體地位的建設項目。古典經濟學和新古典經濟學認為，政府作為天然的公共產品生產的惟一主體，通過官僚制組織模式提供給社會。我國計劃經濟時期，公共工程全部由政府投資，故公共工程包含于國有建設項目。隨著社會主義市場經濟體制逐步建立，公共工程投資主體多元化格局已逐步形成，從投資角度來看，國家建設項目與公共工程從外延到內涵都有了相當的差別。如國有建設項目中的國企技改項目就不屬于公共工程，同樣公共工程中實行BOT、TOT、PFI等項目就不屬于或不完全屬于國有建設項目的概念范疇。我國固定資產投資統計年鑒顯示，2001年至2004年，我國的全社會固定資產投資呈高增長態勢，2001至2004年全社會固定資產投資額分別為37213.49億元、43499.91億元、55567億元、70073億元。就2002年和2003年來講，2002年全社會固定資產投資額中國有經濟投資為18877.35億元，占43.4%，2003年全社會固定資產投資額中國有經濟投資為21611億元，占38.9%。可見雖然國家投資的固定資產總量不斷增加，但其在全社會固定資產投資中所占比例則呈減少的趨勢。隨著我國公共財政體制的建立及投資體制改革的逐步深化，社會資本將在更大程度上參與公共工程的投資與建設，就我國投資現狀而言，公共工程與國有建設項目絕大部分重合，但二者互不從屬，且重合部分呈日漸縮小的趨勢。從資金來源的角度分析國有建設項目與公共工程的基本關系

（三）政府在公共工程建設中的作用。公共工程投資、建設、管理、經營是否應有政府包辦，主要是一個政府職能問題。政府職能是政府全部管理活動的“靈魂”，它“反映著政府管理活動的基本方向和實質內容，規定著對國家和社會事務究竟管多少、管多大范圍和多大程度，指明政府管理活動中基本的、主要的工作。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[6]關于政府職能的范圍，不同歷史文化傳統、不同發展階段的國家有不完全相同的界定。亞當?斯密認為，政府的最佳作用在于三大職能：“君主的義務，首先保護本國社會的安全，使之不受其他獨立社會的暴行與侵略，......君主的第二個義務，為保護人民不使社會中任何人受其他人的欺侮和壓迫，換言之，就是設立一個嚴正的司法行政機構，......君主或國家的第三種義務就是建立并維持某些公共機關和公共工程。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[7]薩伊主張政府職能應壓縮到最低限度，支出限于民政與司法費、軍費、公共教育、公共慈善機關費用、公共建筑與工程費用。世界銀行1997年世界發展報告指出，“每一個政府的核心使命”包括五項最基本責任，即：(1)確定法律基礎；（2）保持一個未被破壞的政策環境，包括保持宏觀經濟的穩定；（3）投資于基本的社會服務和社會基礎設施；（4）保護弱勢群體；（5）保護環境HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[8]。雖然上述觀點對政府職能的界定有所不同，但可以看出，組織各種各樣公共物品和服務是政府職能中的一項重要經濟職能。

根據公共產品理論，對于市場反映不出消費者偏好的商品和服務，市場規則不能進行資源的分配。這種消費者偏好在市場上反映不出來的商品或服務即是公共產品。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[9]公共產品的共享性及非排他性使得私人部門很少有誘因去生產，導致公共物品和服務供給不足，因此，政府必須介入。而公共選擇理論認為政府并不像人們所想象的那樣完全代表公共利益，至少與市場一樣并不是完美的，市場的失靈并不是把問題交給政府去處理的充分條件。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[10]結果是，現代西方國家在公共產品提供上經歷了一個由市場到政府再到市場提供的曲折歷程。目前，現代工業化國家運作模式是允許私人部門參與基礎設施建設和運營，運用“契約外包”理論，建立一種公共部門與私人部門伙伴關系,政府對私人部門相關活動進行了較完善的法律法規約束，同時也加強了監管。

以上分析可以看出公共工程不一定非要由公共部門來提供，公共部門提供某種產品也不一定意味著非要由他來生產該產品。應該說，提供一項服務和生產服務之間的區別是深刻的。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[11]

就公共工程而言，政府責任是彌補市場不足，有效提供公共工程和公共服務，而不是對公共工程的建設和服務提供進行包辦。在公共工程領域，筆者認為政府職能主要體現在以下幾個方面：（1）有效提供。包括民主提供、科學提供、及時提供、引導提供等。（2）維持有效競爭。制定相關的法律法規，明確產權，保護各參與主體的利益，在工程的投資、建設、管理、經營等方面創造公平競爭的良好環境。（3）穩定經濟。包括宏觀調控，解決就業等。（4）監管職能：加強對規劃、預算執行、決策、政府投資成本（經濟性）、工程質量、建設周期（效率）、效益、服務的水平、價格等進行監管，對環保、土地及相關法律法規的遵守情況、契約的履行情況等進行監督。而作為具有獨立行使審計監督權的政府審計機構必須相應調整審計監督的對象，內容，從而更有針對性的，有效地審計評價政府相關部門在這些職能行使中的合法、效率和效果狀況。二、公共工程審計是固定資產投資審計發展的趨勢

由以上分析可知，公共工程已不是傳統意義上的國有建設項目。政府已不是公共工程產品提供的唯一主體，當然，政府介入為公共工程有效實施和效用實現提供了保證。無論公共工程提供方式如何，隨著我國投融資體制改革的深入和我國政府職能的不斷轉變，社會公眾民主意識的逐步增強，作為履行政府監管職能的公共工程審計都將會得到迅速發展，并成為現在的固定資產投資審計發展的趨勢。（一）我國公共工程建設的現狀分析

根據經濟學家穆斯格雷夫和羅斯托的公共支出增長發展模型，一個國家在經濟發展的早期階段，政府投資在總投資中占較大的比重，因為公共部門要為經濟發展提供社會基礎設施。在增長的中期階段，政府投資還應繼續進行，但這時的政府投資只是對私人投資的補充。一旦經濟達到成熟階段，公共支出將從基礎設施的支出轉向不斷增加的教育、保健與福利服務的支出。我國尚處于社會主義初級階段，處于社會主義市場經濟體制逐步完善的過程中，政府仍是公共工程建設、投資的主要力量。隨著我國經濟發展，公共工程建設規模逐年擴大。公共工程的建設為滿足人民日益增長的物質文化需要，構建和諧社會，推動我國經濟、社會可持續發展發揮了重要作用。長期以來，我國公共工程建設中國有經濟的投資處于絕對優勢，采取的是國家立項、財政撥款、銀行融資、政府主管、建委建設施工、管理所養護的運營機制。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[12]隨著投資體制改革不斷深入，適當放寬了外資、民間資本的進入領域。當然，我國公共工程的建設管理存在一系列問題，如：財政投資范圍過寬，存在“投資越位”的現象；責任不明、投資饑渴，重復建設嚴重，出現了所謂的形象工程、政績工程；政府部門集公共工程投資、建設、管理職能于一身，市場化程度較低，出現了財力緊張，決策的科學化、民主化程度不高、建設管理水平不高，績效不佳的狀況；另外，“尋租”、監管“缺位”等問題也不同程度存在。由此可見，完善體制，健全制度，加強監管，提高效益應是公共工程建設和管理中急需解決的問題。（二）我國公共工程審計的現狀分析

我國審計機關成立以來，與我國公共工程投資領域的投資現狀相適應，審計機關只對國有建設項目進行審計，這種對國有建設項目所進行的審計被稱為固定資產投資審計，而不是國際上通行的公共工程審計。固定資產投資審計是指審計機關依據國家法律、法規和政策規定，對固定資產投資項目財務收支真實、合法、效益的監督行為。它是國家對固定資產投資活動實行監控的一種重要手段，是我國審計監督體系的一個重要組成部分。經過二十年的探索和發展，我國固定資產投資審計工作體系已初步建立，揭露和查處了大量違規違紀問題，對規范建設資金使用，加強建設項目管理，促進整頓建筑市場秩序，提高投資效益起到了積極作用，在國民經濟發展中發揮著越來越重要的作用和影響。當然我國政府投資審計還存在諸多與當前經濟、社會發展不協調、不配套、不適應的地方。如仍處于真實性、合法性審計為主的階段，真正意義上的績效審計尚未開展，特別是與政府職能轉變的要求不適應。另外傳統審計觀念根深蒂固，審計監督作用還沒有充分發揮。如公共工程審計中，審計范圍僅限于國有建設項目，并沒有與國際通行的公共工程審計接軌，存在一定的“缺位”，審計的內容相當一部分是市場能解決的工程造價鑒定，則存在“越位”，審計的重心仍是工程建設管理、成本情況，對工程績效特別是工程建設后所提供服務審計甚少，總之，公共工程審計理念未深入人心，現有固定資產投資審計理念與政府審計的本質要求相比還存在一定差距。（三）公共工程審計的理論依據

公共工程審計是我國固定資產投資審計發展到一定階段的產物，是我國固定資產投資審計發展的趨勢。我們為什么要對公共工程進行審計，為什么能對公共工程進行審計？筆者認為，主要有以下幾點原因：

1.公共工程審計是由政府審計本質決定的。政府審計能不能、應不應該對公共工程進行審計，應該說是由政府審計本質來決定的。“政府審計是指政府審計機關獨立檢查會計帳目，監督財政、財務收支真實、合法、效益的行為，其實質是對受托經濟責任履行結果進行獨立的監督。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[13]這一主流審計定義對審計實質進行了闡述，即對受托經濟責任履行結果進行獨立監督。回顧審計的發展史，審計是現代民主政治的產物，在受托經濟濟責任關系下產生的，并隨著受托經濟責任關系的擴展而不斷出現新的審計形式。20世紀下半葉，西方審計的范圍不斷擴大，從原先政府部門發展到公營企業，從經濟領域到績效領域，出現了諸如經營審計、管理審計、績效審計等不同的審計形式。各種形式的出現使得審計從受托經濟責任關系向受托利益責任關系轉變，進一步豐富了審計的內涵。筆者認為，政府審計本質絕不等于政府審計的時代特點，其時代特點只是政府審計本質在特定時代的表現形式。政府審計是國家政治經濟制度的重要組成部分，是完善國家政治體制、強化國家經濟管理的一個重要組成部分。現代政府審計與民主政治有著天然的聯系，是政治文明建設的應有之義。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[14]隨著經濟的發展和國家政權組織形式的完善，政府審計工作范圍已從單純的財務審計向更廣泛的績效審計擴展，在監督政府履行所承擔的公共經濟責任，保證國家機器正常運行，實現國家社會發展目標及宏觀經濟有效調節，促進公共資源有效利用和完善現代民主政治等方面發揮著重要作用。李金華審計長提出的政府審計是民主與法治的工具的本質觀，是對現代政府審計本質的科學表述，反映了政府審計作用的根本目標和發展方向。

從“審計是民主與法治的產物，審計是民主與法治的工具”這一本質理論出發，我國政府審計的范圍將不再局限于財政、財務收支，筆者反對現在有些學者提出的審計范圍不能超出國家預算范圍的預算論。預算論者的審計范圍具有鮮明的時期特征，以此來指導我們的審計實踐，必將背離審計的本質。我國審計經過二十年的發展，政府審計重要性和作用也日益為政府和公眾所認識。溫家寶總理指出：“審計是保證我們政府科學決策、依法行政和民主監督的一個重要部門和重要手段，是保證我們把國家和人民的錢管好、用好的一個重要關口，是我們搞好宏觀調控、確保資金使用效益的一項重要措施，也是保證我們整個國務院和國務院各組成部門真正做到廉潔高效的一個必不可少的手段。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[15]根據李金華審計長這一審計本質論，結合公共工程審計的實踐，我們可以得出，公共工程審計是受托經濟責任與受托利益責任的結合，同時，也是保證政府在公共工程領域科學決策、依法行政和民主監督的重要環節。

2．公共工程審計是政府職能轉變的需要。政府的職能是隨著經濟條件變化、社會發展階段變化相應變化的。“它與其說是觀念的產物，還不如說是社會期望的結果——即社會政治、經濟、文化各方面綜合作用的結果。歷史發展證明，事實上并不存在一個理想的或最優的政府規模、政府作用以及政府作用的強度。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[16]政府職能轉變實際上是指政府職責和功能為適應客觀條件的變化而發生的轉換、變化和發展。在現代市場經濟條件下，政府與市場的基本關系決定了政府的職能。市場是資源配置的主體，但市場并非是滿足我們需要的惟一主體，它無法包攬我們的所有需要。對于市場滿足不了的需要或通過市場解決不了的物品或服務，只能求助于政府。由此，政府經濟活動的范圍不難界定，即市場失靈的領域，是政府發揮作用的范圍，即從糾正和克服市場失靈現象出發加以界定政府職能的范圍。同時，根據公共選擇理論，政府并不像人們所想象的那樣完全代表公共利益，市場失靈并不是把問題交給政府去處理的充分條件。我國政府的職能也有一個不斷變化的過程，在公共工程領域，減少行政審批，在公共產品的提供上引入市場競爭機制，公共服務社會化等都是政府職能發生轉變的具體表現。特別是在公共工程提供上，隨著我國社會主義市場經濟體制的建立與不斷完善。政府職能的轉變和投融資體制改革工作的不斷深入，政府在投資領域堅持“有所為，有所不為”的方針。首先，我國投資主體多元化格局逐漸形成，國有投資在公共工程投資中的比重日漸降低，“公共工程投資”與“國家建設項目投資”不再具有統一涵義。其次，政府對國企投資，技改項目的投資權交給企業，政府對這些項目僅要求核準、備案。這種投資建設與管理局面的出現要求政府審計重新定位。

3．公共工程審計是對權力制約和監督的需要。政府在公共工程實施的過程中，扮演著重要角色。即使是引入競爭機制的準公共工程，政府的作用也并沒有削弱，其作用可以稱之謂政府主導。政府從相關法律、規章制度的制定到項目的規劃、立項、審批、投資、特許經營、監督等都發揮著重要作用。可以說，由于公共工程的非競爭性和非排他性，沒有政府的參與，私人企業不會主動參與投資建設；即使參與，私人企業從追求利潤最大化的目標出發，不可避免地會出現壟斷、收費過高、邊遠地區投資少、環境污染等負外部性的問題。通過政府參與，對相關規章制度的完善，特別是產權的明晰，使得公共工程建設的責、權、利進一步明確，私人企業才有了參與公共工程和服務的可能性。同時通過政府有效監管，才能使公共工程的建設不偏離實現公共利益的目標。可以說，市場失靈的存在，為政府干預經濟和社會提供了強有力的依據。但責、權、利不明晰，“經濟人”假設，成本與收益的分離，低效率，尋租，產權不明晰等也大大提高了政府失靈的可能性。現行體制下，行政部門在公共工程領域擁有決策權、執行權和監督檢查權，應該說，政府參與是公共工程得以順利實施的重要保證，然而我國目前尚缺乏相應完整、科學、有效的監督體系。基于此，十六大提出加強對權力的制約和監督，要求審計機關充分發揮對權力的制約和監督職能。政府公共工程審計就是要通過對公共工程建設過程及經營管理過程的審計或調查，揭露問題，提出建議，提高政府工作的透明度，加強對權力的制約和監督。

4．公共工程審計是由公共工程的公共性決定的。公共性一般是指政府作為人民權力的受托者和委托權力的執行者，按社會的共同利益和人民的意志，從保證公民利益的基本點出發，制定和執行公共政策。公共工程的公共性體現在資金來源的公共性，主體責任的公共性、服務對象的公共性、公共工程管理建設過程中的公共性及公共工程影響的公共性。就我國的公共工程而言，首先，財政資金即公共資金投入比例較大。政府公共工程由于非排他性和非競爭性的特點，主要還是由國家通過政府預算來安排投資的。在我國，政府投資項目審計一直作為預算審計的一個重要部分，每年審計結果作為預算執行情況的一個重要內容向人大報告。其次，公共工程建設需將人民長遠利益與眼前利益、局部利益與整體利益進行統籌。公共工程投入大，周期長，如何更好地協調各方利益，科學決策，處理好相關矛盾，對政府來說，是需要解決的一個課題。最后，公共工程的外部性明顯，自然受到全社會的關注。政府如何從社會效益、經濟效益的角度進行綜合評估，最大限度的減少公共工程在環境保護、投資效益低下等負外部性，體現公平、公正的精神，保證良好的參與機制，提高公民的普遍福利，對政府公共工程的建設和管理來說，是一個挑戰。

根據公共治理理論和審計受托責任原理，政府的行為最終向納稅人負責，作為“民主和法治的產物，民主與法治工具”的審計，理應對公共工程建設中政府績效、公共工程項目本身的經濟效益、社會效益進行審計，滿足社會公眾對公共工程建設相關信息透明的要求，促進公共工程建設的科學化、民主化，應該說公共工程審計是我國固定資產投資審計發展的必然趨勢。三、公共工程審計的目標設計

公共工程審計作為一全新的審計模式，與以前的固定資產投資審計有著各自的特點，主要包括以下“五個過渡”：（一）從國有建設項目審計向公共工程審計過渡

從審計的范圍上我們應跳出傳統國有建設項目審計的思維模式，不以投融資比例作為審計范圍界定的唯一依據，而是從公共工程審計模式出發，對公共工程的提供與服務質量進行審計。從上面的論述中，可以看出，政府可以并且應該對包括PPP（公私伙伴關系）模式在內的公共工程項目進行審計。當然，在對公共工程進行審計時，應根據社會主義市場經濟的要求，堅持有所為有所不為的方針，對于屬于企業投資的固定資產，應通過市場機制的作用予以調節，政府審計應盡量退出；而對于面向社會公眾的公共工程，審計機關應發揮市場經濟“經濟衛士”的作用，以公共工程審計視角，履行好自身的監督職責，而不是以資金來源進行簡單劃分審計范圍。在具體內容方面，根據項目的投融資的特點，側重點應有所不同；在審計的權限范圍上要按照相關法律、法規和特許權協議的規定，有所區別。以下幾方面應是對公共工程特別是對公私伙伴關系的公共工程進行審計的主要內容：（1）對政府行為的合法性、合規性及績效進行審計。（2）對公共工程的國有資金及資源的使用情況進行績效審計。（3）項目參與人對相關法律、法規、政策及特許協議的遵守情況進行審計。（4）公共工程提供的服務進行審計。（5）對公共工程的外部性進行審計。（6）特許經營權轉讓過程中的國有權益保障與國有資產的保值增值。

在以往的公共工程的審計中，對公共服務的審計，幾乎是空白。根據績效理論，公共工程的建設到其效果實現的過程，是公共工程效益的體現的全過程，而在這一過程中，伴隨公共工程的公共服務是公共工程達到預期效果、發揮其預期效用的重要因素之一。所以對公共服務的質量、水平、價格等與公眾利益密切相關因素的審計，是切實發揮公共工程作用，體現公共性的重要審計內容，是公共工程審計在審計范圍上的重要拓展。在公共工程的審計實踐中，江蘇省蘇州市人民政府出臺的《蘇州市公共工程審計監督管理辦法》已按照公共工程審計的要求對原來的固定資產投資審計的范圍進行了拓展，并且已初步為審計界所認同。（二）從微觀的項目實施審計層面向公共工程的決策及政策評估層面過渡

政府公共工程審計時，我們能否對公共工程項目的決策和相關公共工程政策進行審查，對這一問題，理論界說法不一。公共政策是政府依據特定時期的目標，在對社會公共利益進行選擇、綜合、分配和利益落實的過程中所制定的行為準則。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[17]公共政策的主要功能是：導向、調控和分配功能。而公共工程的決策更大程度上就是政府對社會資源的分配，是對社會宏觀經濟的一種調控，可以說是公共政策的一個重要方面。“我們把績效審計的對象定為政策、項目、組織和管理”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[18]，《世界審計組織審計準則》（第42段）有如下說明：“在許多國家，績效審計的權限尚未涉及對項目政策依據的審查”。在這些情況下，績效審計并不質詢政策目標的優點，而是檢查這些政策的設計、執行，或者評價這些政策的結果。當然，不對項目政策依據的審計是防止審計卷入政治風波中，影響到審計獨立性。因為在西方許多國家，公共工程的決策權在議會，而政府更多的是執行，所以，作為向議會報告并負責的政府審計，主要是檢查政府對決策的執行情況。在我國，政府審計部門是國務院行政部門之一。我國憲法規定，國務院設立審計機關，審計機關在國務院總理領導下開展工作。這說明我國政府審計體制是一種典型的行政型審計體制。我國《審計法》規定，國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告。這突出了政府審計服務于國家最高權力機關和立法機關的職能和作用，以及政府審計在國家行政與立法職能相互關系中的地位與作用。由于我國是人民民主專政的社會主義國家，實行中國共產黨領導的多黨合作和政治協商制度，政府政策、決策的階級性即充分體現了占統治地位的工人階級和廣大人民群眾的利益。所以，政府審計對項目的決策及政府公共工程政策進行審計不會出現西方的問題。實踐證明，我國的政府審計是完善國家政治體制、強化國家經濟管理的一個重要組成部分，在監督政府相關部門履行其所承擔的公共經濟責任，保證國家機器正常運行，實現國家社會發展目標及宏觀經濟有效調節，促進公共資源有效利用和完善現代民主政治等方面發揮著重要作用。根據2002年至2005年的全國審計工作會議精神，按照“注意揭露決策失誤和管理不善造成的嚴重損失浪費的問題”要求，結合我國政府審計在國家政治體制中位置，從我國的實際出發，公共工程審計應對項目決策的程序、決策的民主化程度及決策執行的效果、決策責任的落實等相關事項上進行審計并分析評價，當前更需關注決策失誤造成的損失浪費及國有資產的流失問題。對公共工程審計中一般性的問題，應從宏觀的角度進行分析研究，提出完善法規、政策和制度的建議及措施，以有助于有關部門加強對宏觀經濟的調控和管理，促進公共工程投資體制的深化和完善，可以說政策評估是更高層次的審計。（三）從竣工決算審計向全過程跟蹤審計過渡

公共工程全過程跟蹤審計，是指審計機關對公共工程的立項、設計、建設實施、竣工驗收等階段進行全過程審計的審計監督方式。傳統的國家建設項目審計多采用事后審計即竣工決算審計，由于建設項目建設周期長、投資數額大、技術復雜、控制環節多、項目管理專業性強等特點，如果某一環節失誤，就可能造成重大損失，影響項目效益的發揮。而對于建設過程中造成的各種損失浪費及違紀違規現象，往往難以從源頭上遏制，只能“秋后算賬”，影響了審計機關對國家建設項目審計監督作用的發揮。跟蹤審計以提高公共工程的投資效益為目的，以相關的法律、法規為準繩，發揮實時監督作用。實踐證明，跟蹤審計通過關口前移，發現問題苗頭，及時予以制止，盡可能地將問題解決于萌芽狀態，避免大的損失浪費發生。另外跟蹤審計在加強了對被審計單位內控的建立完善和審計監督，減少發生腐敗行為的可能性，從而促進項目投資效益的提高。跟蹤審計在優化投資方案、促進建設單位加強管理、強化對設計、監理等單位的約束、促進了項目建設單位的黨風廉政建設等方面發揮了重要作用。據不完全統計，自2003年以來，江蘇各級審計機關已對50多個建設項目計600億元建設資金進行了跟蹤審計，糾正違規及不規范資金16億元，節約投資5億元。應該說，跟蹤審計的成效不僅體現在問題的揭示和效益的提高，其特有的制度功能還較好的發揮了預警和幫促作用，并且成為建設領域建立健全教育、制度、監督并重的懲治和預防腐敗體系的治本之策和有效途徑。在江蘇近幾年跟蹤審計的政府重點投資項目中，不僅腐敗案件大幅下降（蘇通大橋、滬寧高速公路擴建和奧體中心3個合計近200億投資的項目中，迄今為止未發現一起經濟案件），且違紀違規問題也呈現出明顯的下降趨勢。如對南京奧體中心已進行的8次審計中，首次審計查出違紀違規問題24個，之后逐漸下降，其中有兩次沒有查出任何問題。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[19]（四）從真實性、合法性審計向效益審計、綜合審計過渡

綜合審計（Comprehensive）是一種全面的審計。加拿大審計長公署用這個術語來定義其對部門進行審計的方式。這種審計方式旨在對管理者在履行職責過程中確立的受托責任關系及其有關活動、制度和控制進行系統的檢查和報告。綜合審計的內容包括了對部門報表鑒證審計、合規性審計和績效審計三方面。一般來說，綜合審計的目標可以分為下列四個方面：1.財務績效：確定財務操作是否恰當，單位財務報告是否公允表達；2.管理績效（經濟性和效率性）：確定單位是否經濟有效率地管理或者使用包括人、財、物在內的各項資源；3.項目效果（效果性）：確定是否取得預期的結果或收益，授權機構所設立的目標是否達到；單位是否用最低成本耗費達到預期效果；4.法律遵循性：確定單位是否遵循了相關的法律和規章。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[20]應該說，綜合審計是一個包含了真實性、合法性、及績效在內的全面的概念，與側重政府管理績效的績效審計（經濟性、效率性與效益性）相比，綜合審計的概念更適合于公共工程審計。按照最高審計機關國際組織（INTOSAI）審計標準委員會1992年頒發的《審計標準》的定義，績效審計是經濟性、效率性與效益性審計。績效審計的范圍主要是財政性資金，以促進提高財政資金的管理水平和使用效益為目的。如公共工程中的財政性資金及資源的審計應以績效審計為主，促進提高建設資金的管理水平和投資效益。就公共工程的審計而言，隨著投融資方式的多元化，在公共工程的經濟性及效率性上需要投入的審計力量會呈下降趨勢，而更多的是側重于相關項目的決策、法律法規及相關行政合同的遵守及項目的效益上進行審計，不僅僅是對財政性資金及資源進行相關的績效分析，所以就公共工程審計的發展趨勢來看，綜合審計的審計定位更適合。當然，我國現階段的公共工程的大部分還是國有投資占主體的公共工程，所以公共工程的審計應以效益審計為主。結合我國當前公共工程領域實際情況，目前應以揭露問題為主，重點揭露管理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產流失問題；對于財政性的投入資金，要加強對管理績效及項目績效的審計，做好項目經濟性、效率性、效果性的效益審計。而對于私人資本介入特別是占主導地位的公共工程，則應以綜合審計的理念進行審計。最后，我國的公共工程審計需將公共工程審計與公共工程所提供的服務結合起來。這一點，以往公共工程審計中投入的審計力量較少。審計部門應關注公共工程建成后給社會所提供的服務質量、服務水平、服務價格，從而最大限度地促進項目的社會效益的提高。（五）從對被審計單位出具審計報告向公共工程審計結果公告過渡

審計法第三十六條規定，“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。審計機關通報或者公布審計結果，應當依法保守國家秘密和被審計單位的商業秘密，遵守國務院的有關規定。”審計署五年規劃明確提出：積極實行審計結果公告，逐步規范公告的形式、內容和程序，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜披露的內容外，全部對社會公告。審計結果公告是審計法賦予審計機關的一項重要權利。對社會公眾關注的審計事項的審計結果進行公告是我國政治民主發展的一件大事。公共工程是一種公共資源的配置，最本質的特性是公共性。公共工程的建設實際上是政府利益的選擇、資源分配的過程，其特點決定了公眾對公共工程的關注程度。應該說，審計公告為民主監督提供了一個重要依據。“審計是一個國家民主和法制的產物，也是推動國家民主與法制建設的有效工具。”而公共工程審計結果公告則是促進公共工程建設全過程的透明運作，加強公眾對公共工程建設管理進行監督的有效手段。應該說，人民是政府審計的委托人，提供反映人民切身利益