第四章長期股權投資學習目標與要求通過本章學習，你應當：1、了解長期股權投資的類型及其對會計處理的影響；2、掌握長期股權投資的初始計量；3、掌握同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并的區分；4、掌握成本法和權益法并對其評價5、掌握投資處置的會計處理。第一節長期股權投資概述一、投資的概念投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。投資的概念有廣義和狹義之分。二、投資的分類（一）按投資對象不同劃分（二）按投資性質不同劃分生產性資產投資金融性資產投資權益性投資（股權性質投資）債權性投資混合型投資二、投資的分類（三）按投資性質劃分（四）按投資對象的可變現性和投資目的劃分交易性金融資產持有至到期投資可供出售投資長期股權投資短期投資長期投資三、長期股權投資的特點與典型（一）長期股權投資的特點（1）長期股權投資是以讓渡企業部分資產而換取的另一項非流動資產；（2）長期股權投資是企業在生產經營活動之外持有的非流動資產；（3）長期股權投資是一種有要求取得較多長期收益或利益權利為表現形式的資產；（4）長期股權投資是一種有較高財務風險的資產。（二）長期股權投資的類型及其會計處理1.長期股權投資的類型（1）控制（2）共同控制（3）重大影響（4）其他2.投資企業對被投資單位的影響程度與會計處理關系對被投資單位的影響程度股權投資核算方法納入合并報表范圍控制成本法納入合并報表共同控制權益法不納入合并報表重大影響權益法不納入合并報表無控制、無共同控制且無重大影響成本法不納入合并報表第二節長期股權投資初始成本的確定一、企業合并形成的長期股權投資的初始計量企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種。參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的為同一控制下的企業合并；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的為非同一控制下的企業合并。第二節長期股權投資的初始計量（一）同一控制下的企業合并形成長期股權投資對于同一控制下的企業合并，長期股權投資初始投資成本一般應以被合并方所有者權益的賬面價值為計量基礎，按所取得的被合并方賬面凈資產份額，借記“長期股權投資”科目，按所放棄現金或非現金資產的賬面價值，貸記“現金”，“無形資產”等科目。合并方因企業合并而發生的各項直接相關費用計入合并當期損益。如果長期股權投資的初始投資成本大于對價的賬面價值或所發行權益性證券的面值，差額貸記“資本公積”賬戶；如果長期股權投資的初始投資成本小于對價的賬面價值，差額借記“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬戶，當“資本公積”貸方余額不足時，應當依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”等賬戶。例1：2006年6月30日，P公司向同一集團內S公司發行1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得S公司100%股權，并與當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續經營。參與合并企業在2006年6月30日未考慮該項企業合并時，S公司凈資產的賬面價值為2202萬元。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，P公司與S公司所有者權益的構成如表7-1所示：P公司S公司股本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積2000000020000000未分配利潤235500004020000合計9355000022020000S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日P公司在其賬簿及個別賬務報表中應確認對S公司的長期股權投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額，P公司在合并日應進行的賬務處理為：借：長期股權投資22020000貸：股本10000000資本公積12020000第二節長期股權投資初始成本的確定（二）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資對于非同一控制下的企業合并，合并方應當按照在合并日支付對價的公允價值及直接相關費用之和作為長期股權投資初始投資成本。合并方在合并日為企業合并付出資產、發生或承擔的負債的公允價值與其賬面價值的差額計入合并當期損益。二、以企業合并以外方式取得的長期股權投資

的初始計量（一）以支付現金取得的長期股權投資以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。同時與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出應計入該項長期股權投資的初始投資成本。（二）以發行權益性證券方式取得的長期股權

投資以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。發生的與發行權益性證券有關的手續費、交易傭金及其他直接相關費用，自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。第三節長期股權投資核算的成本法一、長期股權投資的成本法長期股權投資的成本法，是指長期股權投資按成本計價的方法。（一）成本法的適用范圍投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權技資。投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。

投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。二、成本法核算

在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。在成本法下，關于現金股利的處理涉及三個賬戶，即“應收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長期股權投資”賬戶。在實際進行賬務處理時，可先確定應記人“應收股利”賬戶和“長期股權投資”賬戶的金額，然后根據借貸平衡原理確定應記入“投資收益”賬戶金額。當被投資企業宣告現金股利時，投資企業按應得部分借記“應收股利”賬戶。“長期股權投資”賬戶金額的確定比較復雜，具體作法是:當投資后應收股利的累積數大于投資后應得凈利的累積數時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據前期已累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本；當投資后應收股利的累積數小于或等于投資后應得凈利的累積數時，直接將當年獲得的利潤和現金股利確認為投資收益。

“應收股利”科目和“長期股權投資”科目發生額的計算公式如下：1．“應收股利”科目發生額＝本期被投資單位宣告分派的現金股利×投資持股比例2．“長期股權技資”科目發生額＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益）×投資持股比例－投資企業已沖減的技資成本或：長期股權技資“科日發生額＝（應收股利的累積數一投資后應得凈利的累積數)－投資企業已沖減的投資成本應用上述公式計算時，若計算結果為正數，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權投資”科目貸方反映，若計算結果為負數，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權投資”科目借方反映，但恢復數不能大于原沖減數。(1)確認初始投資成本(2)在被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，才作賬務處理。不宣告分利則不作賬務處理1.成本法的核算原理）投資時宣告分利時注意：不在每年末按應享被投資單位的凈利潤調整投資的賬面價值，這是與權益法的重要區別。(2)被投資單位宣告分派利潤或現金股利的賬務處理一般原則投資前投資時投資后100萬元×10%50萬元×10%（表示累積凈利潤）確認投資收益沖減初始投資成本引申問題：投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。合并報表編制的前提是長期股權投資應采用權益法核算，所以編制合并財務報表時應先按照權益法進行調整，然后再進行合并財務報表的編制。

（二）成本法的會計處理1.成本法下，除追加投資、收回投資、投資減值等情況外，長期股權投資的賬面價值一般不作調整。2.投資企業在被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，按應享有份額，確認投資收益。但分得股利中可確認的投資收益，僅限于所獲得被投資企業在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，超過部分應沖減投資成本。[例題2]A公司2007年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現金股利100000元，C公司2007年實現凈利潤400000元。2007年5月2日宣告發放現金股利時，投資企業按投資持股比例計算的份額應沖減投資成本。會計分錄為：借：應收股利10000貸：長期股權投資—C公司10000

（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現金股利300000元應收股利＝300000×10%＝30000元應收股利累積數＝10000＋30000＝40000元投資后應得凈利累積數＝0＋400000×10%＝40000元因應收股利累積數等于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復。或：“長期股權技資”科目發生額＝（40000－40000）－10000＝－10000元，應恢復投資成本10000元。會計分錄為：借：應收股利30000長期股權投資－C公司10000貸：投資收益40000

（2）若C公司2008年5月1日宜告分派2007年現金股利450000元應收股利=450000×10%＝45000元應收股利累積數＝10000＋45000＝55000元投資后應得凈利累積數＝0＋400000×10%＝40000元累計沖減投資成本的金額為15000元（55000－40000），因己累積沖減投資成本10000元，所以本期應沖減技資成本5000元。或：“長期股權投資”科目發生額＝（55000－40000）－10000＝5000元，應沖減投資成本5000會計分錄為：借：應收股利45000貸：長期股權投資－C公司5000投資收益40000

（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現金股利360000元應收股利＝360000×10%＝36000元應收股利累積數＝10000＋36000＝46000元投資后應得凈利累積數＝0＋400000×10%＝40000元累計沖減投資成本的金額為6000元（46000－40000），因己累積沖減技資成本10000元，所以本期應恢復投資成本4000元。或：“長期股權投資”科目發生額＝（46000－40000）－10000＝－4000元，應恢復投資成本4000元。會計分錄為：借：應收股利36000長期股權投資－C公司4000貸：投資收益40000

（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現金股利200000元應收股利＝200000×10%＝20000元應收股利累積數＝10000＋20000＝30000元投資后應得凈利累積數＝0＋400000×10%＝40000元因應收股利累積數小于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復。注意這里只能恢復投資成本10000元。或：“長期股權技資”科目發生額＝（30000－40000）－10000＝－20000元，因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期應恢復投資成本10000元，不能盲目代公式恢復投資成本20000元。會計分錄為：借：應收股利20000長期股權投資－C公司10000貸：投資收益30000成本法會計處理總結在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。若為企業合并的，則要按企業合并的原則進行處理。

被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。【注意】若分配的股利為投資前被投資方利潤的分配，則屬于分配清算性股利，投資企業在收到清算性股利時要作為投資成本的返還，會計處理：

借：應收股利

貸：長期股權投資

例如2008年1月1日進行投資，持股比例為10%，采用成本法核算，2008年3月1日被投資方分配股利，這時分配的股利就屬于投資之前利潤的分配，因此屬于清算性股利，投資方不應將宣告分配的股利確認投資收益，應沖減投資成本。

以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。

續上例：2009年宣告分配2008年的股利，分三種情況把握：

（1）2009年宣告分配的股利比2008年應享有的凈利潤少；

（2）2009年宣告分配的股利和2008年應享有的凈利潤相等；

2009年宣告分配現金股利1000萬元，實際應享有的凈利潤為1000萬元，持股比例為10%，則應做處理：

借：應收股利100

貸：投資收益100

（3）2009年宣告分配的股利比2008年應享有的凈利潤多。

2009年宣告分配現金股利1200萬元，實際應享有的凈利潤為1000萬元，持股比例為10%，則應做處理：

借：應收股利120

貸：長期股權投資20

投資收益100

第四節長期股權投資核算的權益法一、權益法的概念及其適用范圍權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。

權益法權益法核算需要使用的明細科目：

長期股權投資—XX公司（投資成本）

（損益調整）

（其他權益變動）反映長期股權投資的成本反映由于被投資企業因為除損益以外的其他原因而導致投資企業股權投資價值的變化反映由于被投資企業因為損益而導致投資企業股權投資價值的變化權益法

初始投資成本的調整被投資企業虧損時被投資企業其他權益變動被投資企業實現凈損益已經宣告分配股利二、權益法核算

（一）初始投資成本的調整長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；（該部分差額本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應得商譽及不符合確認條件的資產價值。）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資一××公司（成本）”科目，貸記“營業外收入”科目。（該部分差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得當期的“營業外收入”，同時增加長期股權投資成本。

）例題3甲公司2008年1月1日，以860萬元購入C公司40%的普通股權，并對C公司有重大影響，2008年1月1日C公司可辨認凈資產的公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付。

甲公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資——C公司（成本）860貸：銀行存款860甲公司2008年1月1日，以800萬元購入C公司40%的普通股權，并對C公司有重大影響，2008年1月1日C公司可辨認凈資產的公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付，則Ａ公司應進行的處理為:借：長期股權投資——C公司（成本）760貸：銀行存款760借：長期股權投資——C公司（成本）40貸：營業外收入40例4A公司2005年1月取得B公司30％的股權，實際支付價款3000萬元。A公司取得投資時被投資單位賬面所有者權益構成如下（假定該時點B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：萬元）

實收資本3000資本公積2400盈余公積600未分配利潤1500

會計分錄：（1）2005年1月取得投資時：借：長期股權投資——B公司（成本）300000000貸：銀行存款30000000（2）假如取得投資時點上的B公司凈資產公允價值為12000萬元，則：借：長期股權投資——B公司（成本）36000000貸：銀行存款30000000營業外收入6000000（二）投資損益的確認

投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

確認投資損益時應注意：（1）會計政策和會計期間被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。

（2）投資企業在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。①固定資產、無形資產

②減值準備金額

比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位己計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮具有重要性的項目。

注：（1）如果公允價值低于賬面價值，則也需要對凈損益調整。（2）如果被投資方出現虧損，且公允價值和賬面價值不同，則也需要對凈虧損進行調整。（3）如果投資方無法合理取得被投資方各項可辨認資產等的公允價值，則按照賬面凈利潤確認投資收益存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益，但應當在附注中說明這一事實及其原因。①無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；②投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小；③其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整。

投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外投資損失義務的除外。其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業對被投資單位的長期應收款，該款項的清償沒有明確的計劃且在可預見的未來期間難以收回的，實質上構成長期權益，但不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動產生的長期債權。處理順序：首先，減記長期股權投資的賬面價值。其次，長期股權投資的賬面價值減記至零時，如果存在實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，應以該長期權益的賬面價值為限減記長期股權投資的賬面價值，同時確認投資損失（預計負債）長期權益價值不作調整。第三，長期權益的價值減記至零時，如果按照投資合同或協議約定需要企業承擔額外義務的，應按預計程度的金額確認為投資損失，同時減記長期股權投資的賬面價值。被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。（二）超額虧損的處理

例題5甲企業持有乙企業40%的股權，2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則甲企業2007年應確認投資損失2400萬元，長期股權投資賬面價值降至1600萬元。上述如果乙企業當年度的虧損額為12000萬元，當年度甲企業應分擔損失4800萬元，長期股權投資賬面價值減至０。如果甲企業賬上有應收乙企業長期應收款1600萬元，則應進一步確認損失。借：投資收益800貸：長期應收款800

注意：除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記。

（三）被投資單位宣告分派利潤或現金股利由于投資企業的長期股權投資已包含應享有被投資單位凈資產的份額，而被投資單位分派利潤或現金股利必然使凈資產減少，因此，投資企業應按持股比例計算應分得利潤或現金股利，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目。收到被投資單位宣告發放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查賬簿中登記。（四）其他權益變動

投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積一其他資本公積”科目。

例題6A企業持有B企業30%的股份，能夠對B企業實施重大影響，當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動記入資本公積的金額為1800萬元，除該事項外，B企業當期實現的凈損益為9600萬元。借：長期股權投資——損益調整28800000——其他權益變動5400000貸：投資收益28800000