管理會計

王耕

上海交通大學教授

財政部會計準則委員會咨詢專家

交大昂立股份有限公司總會計師（CFO）

上海市審計學會理事、學術委員會委員

中國會計學會理事

電子郵件：wanggeng@

2/5/20231上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法本章著重闡明：?什么是變動成本法？變動成本法的理論依據是什么？?變動成本法有哪些特點？?按變動成本法編制收益表與按全部成本法編制收益表有什么區別？?全部成本法有哪些優點？變動成本法有哪些優點和局限性？?變動成本法在我國應怎樣具體應用？學習本章有助于對以下幾點加深理解：?變動成本法是管理會計的重要工具，?它為規劃與控制企業經濟活動提供必不可少的管理信息2/5/20232上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點

傳統的成本會計，亦可稱為“全部（或完全）成本法”（fullcosting），即在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用的全部成本都包括在內的方法。一、傳統的成本計算方法簡介二、變動成本計算法直接材料變動制造費用固定制造費用直接人工“變動成本法”，（variablecosting)亦可譯作“變動成本計算”，就是在計算產品成本和存貨成本時，只包括在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全數一筆列入收益表內的“期間成本”項目內，作為“貢獻毛益總額”的減項。直接材料變動制造費用直接人工固定制造費用期間成本貢獻毛益減項注意：當生產量>銷售量時，一部分固定費用滯留在存貨成本內，弊端：促使企業片面追求產量，倉庫積壓，財政虛收2/5/20233上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點變動成本法的理論依據變動成本法是美國學者哈里斯（M.J.Harris）于1936年首先提出來的它的理論依據是：固定性制造費用是為企業提供一定的生產經營條件，以保持生產能力，并使它處于準備狀態而發生的成本。它們同產品的實際產量沒有直接聯系，既不會由于產量的提高而增加，也不會因為產量的下降而減少。它們實質上是聯系會計期間所發生的費用，并隨著時間的消逝而逐漸喪失。所以其效益不應該遞延到下一個會計期間，而應在費用發生的當期全額列入收益表內，作為本期貢獻毛益總額的減除項目。二、變動成本計算法的意義及其理論依據變動成本計算法名稱的幾種不同形式:“變動成本法”（variablecosting)，或譯作“變動成本計算”，“直接成本法”（directcosting)，或譯作“直接成本計算”，在英國，習慣稱為“邊際成本法”（marginalcosting)2/5/20234上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點變動成本法的特點

-變動成本法是根據成本習性把企業的全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大類

-全部成本法則是根據成本的經濟職能和用途，把企業的全部成本劃分為生產領域的成本、推銷領域的成本和管理領域的成本三大類。變動成本法全部成本法成本劃分的標準成本劃分的類別按成本習性劃分按成本經濟職能和用途劃分直接材料變動制造費用直接人工固定制造費用直接材料變動制造費用直接人工區別的標志產品成本包含的內容變動成本固定成本生產領域成本管理領域成本推銷領域成本三、變動成本法的特點（一）就成本劃分的標準、類別以及產品成本包含的內容來看2/5/20235上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點例題假定寶隆公司去年只產銷甲產品，其產銷量及有關成本資料如下表所示：基本資料成本資料本年生產量期初存貨量本年銷售量期末存貨量2000件0件1800件200件70000元40000元40000元30000元變動成本與業務量的關系銷售單價100元直接材料直接人工制造費用1）推銷費用2）管理費用3）10000元注：1）其中固定費用為30000元2）其中固定費用為20000元3）其中固定費用為9000元要求：分別計算在兩種不同的成本計算方式下的產品成本各為多少變動成本法全部成本法直接材料變動生產成本總成本總成本成本項目全部生產成本單位成本單位成本直接人工變動制造費用固定制造費用700001200004000010000356020570000150000400001000030000357520515產品成本計算單三、變動成本法的特點

2/5/20236上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點變動成本法的特點

-采用變動成本法，只應包括變動生產成本，而不包括固定制造費用

-采用全部成本法，則包了固定制造費用在內的全部生產成本變動成本法單位產品成本摘要期末存貨數量期末存貨成本60元200件12000元75元200件15000元全部成本法期末存貨計算單全部法由于期末產成品和在產品的存貨計價，也應以全部生產成本為準，所以每件產成品存貨為75元，大于變動成本法的60元三、變動成本法的特點（二）就產成品和在產品的存貨計價來看括2/5/20237上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點變動成本法的特點-變動成本法

銷售收入總額－變動成本總額（1）＝貢獻毛益總額計算過程變動成本法全部成本法銷售收入總額變動成本總額貢獻毛益總額已銷售的生產成本總額銷售毛利總額注：（1）變動成本總額＝變動生產成本＋變動推銷及管理成本（2）變動生產成本＝單位變動成本X銷售量三、變動成本法的特點（三）就計算盈虧的公式來看全部成本法

銷售收入總額－已銷售的生產成本總額（3）＝銷售毛利總額注：（3）已銷售的生產成本總額＝期初存貨成本＋本期生產成本－期末存貨成本2/5/20238上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點變動成本法的特點-變動成本法貢獻毛益總額－期間成本總額（1）＝稅前凈利

全部成本法銷售毛利總額－營業費用總額（2）＝稅前凈利計算過程變動成本法全部成本法貢獻毛益總額期間成本總額稅前凈利銷售毛利總額營業費用總額注：（1）期間成本總額＝固定制造費用＋固定推銷及管理費用

三、變動成本法的特點（三）就計算盈虧的公式來看注：（2）營業費用總額＝變動推銷及管理費用＋固定推銷及管理費用2/5/20239上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點變動成本法的特點-變動成本法1.銷售收入總額－變動成本總額1）＝貢獻毛益總額2.貢獻毛益總額－期間成本總額2）＝稅前凈利全部成本法1.銷售收入總額－已銷售的生產成本總額3）＝銷售毛利總額2.銷售毛利總額－營業費用總額4）＝稅前凈利計算過程變動成本法全部成本法銷售收入總額變動成本總額貢獻毛益總額期間成本總額稅前凈利已銷售的生產成本總額銷售毛利總額營業費用總額三、變動成本法的特點（三）就計算盈虧的公式來看2/5/202310上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點例題假定寶隆公司去年只產銷甲產品，其產銷量及有關成料本資如下表所示：基本資料成本資料本年生產量期初存貨量本年銷售量期末存貨量2000件0件1800件200件70000元40000元40000元30000元變動成本與業務量的關系銷售單價100元直接材料直接人工制造費用1）推銷費用2）管理費用3）10000元注：1）其中固定費用為30000元2）其中固定費用為20000元3）其中固定費用為9000元要求：分別計算在兩種不同的成本計算方式下的產品利潤各為多少變動成本法貢獻毛益總額＝銷售收入總額－變動成本總額＝(100×1800)-[(60×1800)+10000+1000]＝61000元稅前凈利＝貢獻毛益總額－期間成本總額＝61000-(30000+20000+9000)＝2000元2000元5000元≠全部成本法銷售毛利總額＝銷售收入總額－已銷售的生產成本總額＝(100×1800)-[0+(75×2000)-(75×200)]＝45000元稅前凈利＝銷售毛利總額－營業費用總額＝45000-(30000+10000)＝5000元三、變動成本法的特點2/5/202311上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第一節變動成本法的意義和特點三、變動成本法的特點從以上計算結果可見：根據兩種成本計算方法確定出來的稅前凈利是不相等的，其原因就在于這兩種方法對期末存貨的計價不同。2/5/202312上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異變動成本法完全成本法沒有期初存貨的情況下所有成本項目按照生產、推銷、管理等不同經濟職能進行排列，故亦稱“職能式”收益表把固定制造費用視作“產品成本”的一部分，即把它吸收到產品的生產成本中去計算出來的稅前凈利比變動成本法多，因為一部分（15X200）固定制造成本隨著期末存貨結轉到下個期間，當期的成本相應減少，銷售毛利增加3000元（一）排列的方式與表的名稱不同（二）對固定成本的處理不同（三）計算出來的稅前凈利不同把所有成本項目按成本習性分為變動和固定兩大類進行排列，為了便于取得貢獻毛益信息，故亦稱“貢獻式”收益表把本期發生的所有固定成本全部作為“期間成本”，在貢獻毛益總額項下減除期末存貨只包含有變動成本，不存在固定制造費用轉入下一個會計年度的問題，一、在沒有期初存貨的情況下兩種方法在編制收益表方面的差別2/5/202313上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異寶隆公司職能式收益表銷售成本：可供銷售的生產成本150000摘要銷售成本總額180000期初存貨成本本期生產成本減：期末存貨成本030000150000150001000013500045000金額銷售收入（100元×1800）推銷費用營業費用總額銷售毛利總額減：營業費用管理費用400005000稅前凈利變動成本：變動管理成本10000摘要貢獻毛益總額180000變動生產成本（60×1800）變動推銷成本變動成本總額10800020000100030000900011900061000金額銷售收入（100元×1800）固定推銷費用期間成本總額減：期間成本固定制造費用固定管理費用590002000稅前凈利寶隆公司貢獻式收益表一、在沒有期初存貨的情況下兩種方法在編制收益表方面的差別（實例）寶隆公司貢獻式收益表（按變動成本法編制，199X年度）單位：元寶隆公司職能式收益表（按全部成本法編制，199X年度）單位：元2/5/202314上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異例題下表是燕京公司最近三年生產甲產品的有關資料要求：分別按兩種不同的成本計算方法編制三年的收益表摘要期初存貨量（件）本期生產量50080005008000第一年第二年合計50024000第三年15008000本期銷售量期末存貨量800050070001500900050024000500基本資料單位產品成本每件售價生產成本：單位變動成本固定成本總額12元5元24000元0元推銷及管理成本：25000元變動生產成本5元（24000÷8000）固定生產成本3元單位變動成本固定成本總額變動成本法全部成本法變動生產成本5元單位產品成本5元單位產品成本8元銷售量逐年變動而產量維持不變的情況下二、在銷售量逐年變動而生產量維持不變的情況下兩種方法對收益表的影響2/5/202315上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異燕京公司收益表（全部成本法）

單位：元解答燕京公司收益表（變動成本法）

單位：元變動成本總額：減：期間成本56000摘要固定推銷及管理成本84000變動生產成本（按銷量計算）貢獻毛益總額固定生產成本400007000第一年銷售收入總額期間成本總額稅前凈利第二年第三年合計9600028800010800025000240004900049000350000250002400049000630004500014000250002400049000168000120000210007500072000147000銷售成本：可供銷售的生產成本64000摘要銷售成本總額84000期初存貨成本生產成本（按產量計算）減：期末存貨成本400070006800025000第一年銷售收入總額稅前凈利銷售毛利減：推銷及管理費用第二年第三年合計96000288000108000640004000320006400040003000680002500056000120002800064000120001100076000250007200040003600019200040002100019600075000192000400096000二、在銷售量逐年變動而生產量維持不變的情況下兩種方法對收益表的影響2/5/202316上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異變動成本法完全成本法二、銷售量逐年變動而產量維持不變的情況下第一年稅前凈利稅前凈利稅前凈利稅前凈利稅前凈利稅前凈利第二年第三年=><生產量＝銷售量（期初末存貨相等）生產量>銷售量（期末存貨量>期初存貨量相等）當年生產量<銷售量（期末存貨量<期初存貨量相等）2/5/202317上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異例題下表是四通公司最近三年生產乙產品的有關資料摘要期初存貨量（件）本期生產量（件）0600008000第一年第二年合計018000第三年20004000本期銷售量（件）期末存貨量（件）600006000200060000180000要求：分別按兩種不同的成本計算方法編制三年的收益表基本資料單位產品成本每件售價生產成本：單位變動成本固定成本總額10元4元24000元0元推銷及管理成本：6000元變動成本第一年單位成本單位變動成本固定成本總額變動成本法全部成本法變動成本固定成本第二年第三年8元7元10元4元4元4元4元4元4元4元3元6元單位成本4元4元4元年度產量逐年變動而銷售量維持不變的情況下三、在產量逐年變動而銷售量維持不變的情況下兩種方法對收益表的影響2/5/202318上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異四通公司收益表（全部成本法）

單位：元解答四通公司收益表（變動成本法）

單位：元變動成本總額：減：期間成本36000摘要固定推銷及管理成本60000變動生產成本（按銷量計算）貢獻毛益總額固定生產成本240006000第一年銷售收入總額期間成本總額稅前凈利第二年第三年合計600001800006000060002400030000360002400060006000240003000036000240006000600024000300001080007200018000180007200090000銷售成本：可供銷售的生產成本48000摘要銷售成本總額60000期初存貨成本生產成本（按產量計算）減：期末存貨成本06000480006000第一年銷售收入總額稅前凈利銷售毛利減：推銷及管理費用第二年第三年合計6000018000060000480000120005600001200056000600042000140001800040000140000540006000540000600014400001800014400018000144000036000三、在產量逐年變動而銷售量維持不變的情況下兩種方法對收益表的影響2/5/202319上海交通大學成人教育學院變動成本法全部成本法第三章變動成本法第二節兩種成本計算方法在編制收益表方面的差異全部成本法稅前凈利變動成本法稅前凈利四、兩種方法計算稅前凈利的差別小結Δ＝（期末存貨中的單位固定成本×期末存貨量）－（期初存貨中的單位固定成本×期初存貨量）>0=0<0期末存貨固定成本>期初存貨固定成本期末存貨固定成本=期初存貨固定成本期末存貨固定成本<期初存貨固定成本2/5/202320上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第三節全部成本法的優缺點能大大刺激企業提高產品生產的積極性，因為產量愈大，單位固定生產成本愈低，于是整個單位產品成本也隨之降低了采用全部成本法計算出來的單位產品成本不僅不能反映生產部門的真實業績，反而夸大了它們的生產實績按照全部成本法所確定的稅前凈利，不符合經濟學的原理，往往會使管理人員產生誤解，甚至會促使企業片面追求高產量、高產值，盲目生產社會不需要的產品采用全部成本法，由于無法計算貢獻毛益，不利于進行預測分析、參與決策和編制彈性預算固定制造費用的分攤易受主管判斷的影響，具有較大的隨意性，為粉飾利潤提供“方便”一、全部成本法的優點缺點優點2/5/202321上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第三節全部成本法的優缺點假定通濟公司最近兩年生產甲產品的銷售單價均為30元，單位變動生產成本均為12元，固定生產成本總額均為160000元（若該企業無推銷及管理費用），兩年的產銷量及存貨量的情況如下：要求：根據上述資料，按全部成本法編制兩年的單位產品成本單以及兩個毗連期的收益表業務量期初存貨量（件）本期生產量（件）016000第一年第二年600010000本期銷售量（件）期末存貨量（件）100006000160000單位：件單位：元摘要單位變動生產成本單位固定生產成本1210第一年第二年1216單位產品成本2228摘要銷售收入總額銷售成本：3000000第一年第二年480000132000期初存貨成本352000280000本期生產成本可供銷售的生產成本3520001320004120000減：期末存貨成本220000412000銷售成本總額稅前凈利8000068000實例2甲產品單位產品成本單通濟公司職能式收益表單位：元2/5/202322上海交通大學成人教育學院第三章變動成本法第三節全部成本法的優缺點實例3假定滬江公司最近兩年生產乙產品的銷售