第2章審計職業規范體系

本章概要1.中國注冊會計師執業準則的基本框架2.鑒證業務的理解3.會計師事務所質量控制準則的框架與內容4.職業道德的基本原則5.對獨立性的威脅和防范2.1.1執業準則的作用執業準則是指會計師事務所和注冊會計師在執業過程中必須遵循的技術行為規范，是衡量注冊會計師工作質量的權威性標準。執業準則的作用可歸納為以下幾點：1）有利于提高注冊會計師的工作質量。2）有利于社會了解注冊會計師的工作，贏得社會公眾的信任。3）有利于明確注冊會計師的責任，維護會計師事務所和注冊會計師的合法權益。4）有利于推動審計理論的研究，促進審計經驗的交流。2.1執業準則

2.1.2國際審計準則國際審計準則最初是由“國際會計師聯合會”下屬的“國際審計實務委員會（InternationalAuditingPracticesCommittee，IAPC）”所頒布。IAPC在2002年被改組為目前的國際審計與鑒證準則理事會（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard，IAASB）。

目前，IAASB的業務準則體系如圖2-1：國際鑒證業務框架歷史財務信息的審計和審閱除歷史財務信息審計和審閱之外的鑒證業務相關服務ISAs100-999ISREs2000-2699IAASB所發布公告涵蓋的業務范圍ISAEs3000-3699ISRSs4000-4699相應實務公告IAPS1000-1100相應實務公告IREPSs2700-2999相應實務公告IAEPSs3700-3999相應實務公告IRSPs4700-49992.1.3中國注冊會計師執業準則體系

準則序言（1個）獨立審計基本準則（1個）獨立審計具體準則（28個）獨立審計實務公告（10個）執業規范指南（5個）相關基本準則（3個）中國獨立審計準則體系（2006年前）

中國注冊會計師執業準則鑒證業務準則（45個）相關服務準則（2個）質量控制準則（1個）鑒證業務基本準則（1）審計準則（41）審閱準則（1）其他鑒證業務準則（2）一般原則與責任（8個，1101-1152）風險評估及應對（5個，1201-1231）審計證據（12個，1301-1341）利用其他主體工作（3，1401-1421）審計結論與報告（4個，1501-1521）特殊領域（9個，1601-1633）財務報表審閱（2101）歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務（3101）預測性財務信息的審核（3111）對財務信息執行商定程序（4101）代編財務信息（4111）業務質量控制（5101）中國注冊會計師執業準則體系（2006年后）合理保證有限保證有限保證或合理保證不提供保證鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。如財務報表審計、財務報表審閱、內部控制鑒證。

鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果，如財務報表——責任方按照會計準則和相關會計制度對其財務狀況、經營成果和現金流量進行確認、計量和列報而形成。2.1.4中國注冊會計師鑒證業務基本準則1）鑒證業務的定義、類型和目標（1）鑒證業務的定義

1）基于責任方認定的業務責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者所獲取。注冊會計師針對鑒證對象信息出具鑒證報告。如：財務報表審計責任方（管理層）評價鑒證對象（財務狀況）鑒證對象信息（責任方認定）（財務報表）CPA鑒證鑒證報告(審計報告)預期使用者（2）鑒證業務的類型審計報告附件預期使用者可以通過閱讀鑒證報告或責任方認定獲取鑒證對象信息2）直接報告業務注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒報告獲取鑒證對象信息。如：內部控制鑒證責任方（管理層）評價鑒證對象（內控系統）鑒證對象信息（責任方認定）（自評報告）CPA鑒證鑒證報告預期使用者CPA鑒證鑒證對象（內控系統）鑒證報告預期使用者鑒證對象（內控系統）預期使用者只能通過閱讀鑒報告獲取鑒證對象信息提交示例1：基于責任方認定的業務

審計報告

ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20××年12月31日的資產負債表，20××年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任(略)二、注冊會計師的責任(略)三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《XX會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20××年12月31日的財務狀況以及20XX度的經營成果和現金流量。

XX會計師事務所中國注冊會計師：×××示例2：直接報告業務

內部控制審核報告**股份有限公司全體股東:

我們接受委托，審核了貴公司××年××月××日與會計報表相關的公司內部控制的有效性。貴公司管理當局的責任是建立健全內部控制并保持其有效性，我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見。

我們的審核是依據《內部控制審核指導意見》進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審核為發表意見提供了合理的基礎。

內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。

我們認為，貴公司按照《企業內部控制基本規范》的標準于××年××月××日在所有重大方面保持了與會計報表相關的有效的內部控制。示例3：假如將財務報表審計作為直接報告業務

審計報告

ABC股份有限公司全體股東：我們審計了ABC公司2008年12月31日的財務狀況、2008年的經營成果和現金流量。一、管理層的責任(略)二、注冊會計師的責任(略)三、審計意見我們認為，按會計準則的規定，ABC公司截止2008年12月31日的財務狀況是：資產XXX，負債XXX，2008年度的經營成果是：利潤總額XXX，凈利潤XXX，現金流量情況是：現金流入XXX，現金流出XXX。

XX會計師事務所中國注冊會計師：×××示例4：假如將內部控制審核作為基于責任方認定的業務內部控制審核報告**股份有限公司全體股東:

我們接受委托，審核了貴公司董事會對XX年XX月XX日與會計報表相關的公司內部控制的自我評估報告。貴公司董事會的責任是建立健全內部控制并保持其有效性，我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見。

我們的審核是依據《內部控制審核指導意見》進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審核為發表意見提供了合理的基礎。

內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。

我們認為，貴公司董事會按照關于公司內部控制的自我評估報告設定的標準于XX年XX月XX日在所有重大方面保持了與會計報表相關的有效的內部控制。（3）鑒證業務的目標

合理保證的鑒證業務的目標：注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。如歷史財務信息審計。（高保證、低風險）

有限保證的鑒證業務的目標：注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。如歷史財務信息審閱。

與合理保證相比，保證程度更低，風險更高

2）業務承接

●在接受委托前，注冊會計師應當初步了解業務環境。●初步了解業務環境后，只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求，并且擬承接的業務具備鑒證業務的特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業務予以承接。●對已承接的鑒證業務，若無合理理由，注冊會計師不應將其變更為非鑒證業務，或將合理保證的鑒證業務變更為有限保證的鑒證業務。

業務變更的原因:①業務環境變化影響到預期使用者的需求；②預期使用者對業務的性質存在誤解；③審計范圍存在限制。

合理不合理3）鑒證業務的三方關系

（1）注冊會計師

（2）責任方

責任方指下列組織或人員：

在直接報告業務中，對鑒證對象負責的組織或人員。

在基于責任方認定的業務中，對鑒證對象信息并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。

（3）預期使用者。責任方可以是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。

直接報告業務例如，在內部控制鑒證中，注冊會計師直接對內部控制的有效性進行評價并出具鑒證報告，鑒證對象是企業的內部控制情況，責任方是對企業內部控制負責的組織或人員，即被鑒證企業的管理層。基于責任方認定的業務例如，企業聘請注冊會計師對企業自身的持續經營報告進行鑒證。在該業務中，鑒證對象信息為持續經營報告，由該企業的管理層負責，企業管理層為責任方，鑒證對象為企業的持續經營狀況，同樣由企業的管理層負責。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業的持續經營報告進行鑒證，該持續經營報告由該政府組織編制并分發給預期使用者，鑒證對象信息由該政府組織負責，該政府組織為責任方，但鑒證對象為企業的持續經營狀況，責任方卻無需為它負責。持續經營狀況(鑒證對象)持續經營報告(鑒證對象信息)CPA鑒證管理層某政府組織4）鑒證對象

鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：鑒證對象鑒證對象信息財務業績或狀況(如歷史財務狀況)財務報表非財務業績或狀況(如企業運營情況)反映效率或效果的指標物理特征(如設備的生產能力)有關物理特征的說明文件某種系統和過程(如內部控制)關于其有效性的認定一種行為(如遵守法律法規的情況)對法律法規遵守情況的聲明5）標準

標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準。標準可以是正式的規定。如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。

6）證據

注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。

（1）證據與鑒證業務風險

在有限保證的鑒證業務中，其風險水平高于合理保證的鑒證業務。

與合理保證的鑒證業務相比，有限保證的鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據與鑒證業務的固有局限性

由于下列因素的存在，將鑒證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

①選擇性測試方法的運用。

②內部控制的固有局限性。

③大多數證據是說服性而非結論性的。

④在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷。

⑤在某些情況下鑒證對象具有特殊性。7）鑒證報告

注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。

（1）鑒證結論的表述形式

在基于責任方認定的業務中，注冊會計師的鑒證結論可以采用下列兩種表述形式：

①明確提及責任方認定，如“我們認為，責任方作出的‘根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”；（對鑒證對象信息下結論）

②直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的”。（對鑒證對象下結論）

在直接報告業務中，只能對鑒證對象下結論。

（2）提出結論的積極方式和消極方式

在合理保證的鑒證業務中，注冊會計師應當以積極方式提出結論，如“我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方作出的‘根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。

在有限保證的鑒證業務中，注冊會計師應當以消極方式提出結論，如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據×標準，×系統在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方作出的‘根據×標準，×系統在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。2.2會計師事務所質量控制準則

2.2.1質量控制的含義

質量控制，是指會計師事務所為了確保業務質量符合注冊會計師執業準則的要求而建立和實施的控制政策和程序的總稱。

合理保證會計師事務所及其人員遵守法律法規以及職業道德規范、審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則的規定。(審計過程)合理保證會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。(審計結果)2.2.2我國會計師事務所質量控制準則

準則發展歷程：

1.中國注冊會計師協會1996年12月發布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》，于2002年7月1日起正式施行；

2.2006年2月15日發布兩個準則

《會計師事務所質量控制準則5101號—業務質量控制》《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》

前者從會計師事務所層面上進行規范，適用于各項業務；后者從執行審計項目的負責人層面上進行規范，僅適用于歷史財務信息審計業務（即適用范圍不同）。

會計師事務所的質量控制制度應當包括針對下列七項要素而制定的政策和程序：

1.對業務質量承擔的領導責任

2.職業道德規范

3.客戶關系和具體業務的接受與保持

4.人力資源

5.業務執行

6.業務工作底稿

7.監控

1）對業務質量承擔的領導責任

（1）對主任會計師的總體要求

主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。

（2）行動示范和信息傳達

強調質量控制政策和程序的重要性以及下列要求：按照法律法規、職業道德規范和業務準則的規定執行工作；根據具體情況出具恰當的報告。

（3）樹立質量至上的意識

①合理確定管理責任，以避免重商業利益輕業務質量。

②建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序。

③投入足夠的資源制定和執行質量控制政策和程序，并形成相關文件記錄。2）職業道德規范

會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業道德規范。值得注意的是，執行鑒證業務還應當遵守獨立性要求。

會計師事務所應當每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。當有其他會計師事務所參與執行部分業務時，會計師事務所也可以考慮向其獲取有關獨立性的書面確認函。商品生產者（審計人員）商品使用者（股東、債權人等）被審計者（公司管理當局）聘任付費提供服務審查委托正常供求關系下的各方關系聘任付費畸形供求關系下的各方關系3）客戶關系和具體業務的接受與保持

會計師事務所應當制定有關客戶關系和具體業務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業務：

（1）已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；

（2）具有執行業務必要的素質、專業勝任能力、時間和資源；

（3）能夠遵守職業道德規范。4）人力資源

會計師事務所應當制定政策和程序，合理保證擁有足夠的具有必要素質和專業勝任能力并遵守職業道德規范的人員。

（1）人力資源政策

會計師事務所制定的人力資源政策和程序應解決以下人事問題：招聘、業績評價、人員素質、專業勝任能力、職業發展、晉升、薪酬、人員需求預測。

（2）項目組成員的委派

會計師事務所應當對每項業務委派至少一名項目負責人負責。

對于項目組其他成員，會計師事務所應當確保其具有必要素質、專業勝任能力。

5）業務執行

（1）指導、監督與復核

指導的具體要求包括：①使項目組了解工作目標。②提供適當的團隊工作和培訓。

監督也是質量控制的一個重要因素。

復核范圍可能隨業務的不同而不同。確定復核人員的原則是，由項目組內經驗較多的人員復核經驗較少的人員執行的工作。（2）咨詢

會計師事務所應當建立政策和程序，以合理保證：①就疑難問題或爭議事項進行適當咨詢；②可獲取充分的資源進行適當咨詢；③咨詢的性質和范圍得以記錄；④咨詢形成的結論得到記錄和執行。咨詢包括與會計師事務所內部或外部具有專門知識的人員，在適當專業層次上進行的討論，以解決疑難問題或爭議事項。

（3）意見分歧

只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告。（4）項目質量控制復核

所謂項目質量控制復核，是指會計師事務所挑選不參與該業務的人員，在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結論作出客觀評價的過程。

①項目質量控制復核的對象：上市公司（必須）和符合適當標準的其他業務。

②項目質量控制復核的性質。

③項目質量控制復核的時間。會計師事務所應當要求在出具報告前完成項目質量控制復核。

④項目質量控制復核的范圍。

⑤項目質量控制復核人員的資格標準。

⑥選擇質量控制復核人員應避免的情形

6）業務工作底稿

（1）工作底稿的歸檔要求

業務報告日后60天內

（2）工作底稿的管理要求

保證安全完整、便于檢索使用、予以保密、保存10年

（3）工作底稿的所有權

屬于會計師事務所

7）監控

監控的內容包括質量控制制度設計的適當性和有效性。

會計師事務所應當周期性地選取已完成的業務進行檢查，周期最長不得超過三年。

會計師事務所應當每年至少一次將質量控制制度的監控結果，傳達給項目負責人及會計師事務所內部的其他適當人員，以使會計師事務所及其相關人員能夠在其職責范圍內及時采取適當的行動。課堂練習1ABC會計師事務所承接了戊公司20×7年度財務報表審計業務。項目負責人是C注冊會計師，其妻子是戊公司財務負責人。在制定審計計劃時，C注冊會計師認為對戊公司非常熟悉，無須再了解戊公司及其環境，應將審計資源放在對實施具體審計測試程序上。審計過程中，項目組成員D發現有跡象表明戊公司存在重大舞弊風險。項目組成員E建議實施項目質量控制復核。C注冊會計師認為戊公司管理層非常誠信，不會出現舞弊情況，戊公司并非上市公司，無須考慮實施項目質量控制復核。C注冊會計師堅持自己的主張，最后對戊公司20×7年財務報表出具了審計報告。要求：根據中國注冊師執業準則的要求，請指出ABC會計師事務所在該項業務的業務承接、業務執行和業務質量控制中存在的問題，并簡要說明理由。參考答案（1）在業務承接中，注冊會計師應當考慮承接該業務是否符合獨立性和專業勝任能力等相關的職業道德規范的要求，由于戊公司財務負責人是審計組項目負責人Ｃ注冊會計師的妻子，所以存在關聯關系影響獨立性，使注冊會計師Ｃ受到獨立性的威脅。

（2）在業務執行中，不進行了解戊公司及其環境是錯誤的，對于被審計單位及其環境的了解屬于是必須的審計程序。

（3）在業務質量控制中，不進行項目質量控制復核是錯誤的，在項目質量控制復核中，對于非上市公司財務報表審計以外的，在某項業務或某類業務中已識別的異常情況或風險，也是應當進行質量控制復核的，由于項目組成員Ｄ已經發現有跡象表明戊公司存在重大舞弊風險，所以應該是必須進行項目質量控制復核。

（4）在業務質量控制中，Ｃ注冊會計師自作主張出具審計報告是錯誤的。對于審計工作中，審計組人員意見不統一的情況下，不應直接出具報告。對于應進行項目控制復核后方可出具報告的情況下，沒有完成項目質量控制復核，是不得出具報告。

課堂練習2ABC會計師事務是一家新成立的事務所，最近制定了業務質量控制制度，有關內容摘錄如下：

（1）合伙人考核和晉升制度規定，連續三年業務收入額排名前三位的高級經理晉級為合伙人，連續三年業務收入額排名后三位的合伙人降晉為高級經理。

（2）內部業務檢查制度規定，以每三年為一個周期，選了以已完成業務進行檢查，如果事務所當年接受相關部門的外部檢查，則當年暫停對所有業務的內部檢查，

（3）項目質量控制復核制度規定，除上市公司審計業務外，其他需要實施質量控制復核的審計業務由審計項目組負責人執行項目質量控制復核。

（4）工作底稿保管制度規定，推行業務檔案電子化，將紙質工作底稿經電子掃描后，存為業務電子檔案，同時銷毀紙質工作底稿。

（5）獨立性政策規定，每年需要保持獨立性的人員提供關于獨立持要求的培訓，并要求高級經理以上（含高級經理）的人員每年簽署遵守獨立性要求的書面確認函。

要求：針對上述（1）至（5）項，分別指出ABC會計師事務所業務質量控制制度是否符合會計師事務所質量控制準則的規定，并簡要說明理由。

參考答案（1）會計師事務所以業務收入作為合伙人考核和晉升制度規定不符合規定。

理由：會計師事務所的領導層應當樹立質量至上的意識，建立以質量為導向的業績評價、工薪及晉升的政策和程序。（2）會計師事務所內部業務檢查制度不符合規定。

理由：會計師事務所應當周期性地選取已完成的業務進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內，應對每個項目負責人的業務至少選取一項進行檢查。會計師事務所的外部檢查不能取代內部業務檢查。（3）由審計項目負責人進行項目質量控制復核不符合規定。

理由：項目質量控制復核應挑選不參與該業務的人員來執行。（4）工作底稿保管制度不符合規定。

理由：原紙質工作底稿不能銷毀。即使原紙質記錄經電子掃描后存入業務檔案，事務所也應當保留已掃描的原紙質記錄。（5）審計項目組的獨立性政策不符合規定。

理由：會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員，包括雇用的專家和其他需要滿足獨立性要求的人員，保持職業道德規范要求的獨立性。因此，會計師事務所應當每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函，而不僅僅限于高級經理以上人員。

銀廣廈案例（一）銀廣廈概況1994年6月17日，廣夏（銀川）實業股份有限責任公司以“銀廣夏A”的名字在深圳交易所上市。銀廣夏A被稱作第一家來自寧夏的上市公司。1994年上市之時，國內軟磁盤行業競爭已如火如荼，轉眼間，每生產一張軟磁盤就要虧損2美分。對以軟磁盤為主業的銀廣夏來說，轉型迫在眉睫。

此后，銀廣夏每年均在為維持10％的凈資產收益率奔忙。當時的董事局主席陳川自己從不諱言這一點，在回憶、闡述銀廣夏的創業歷程時每每提及。銀廣夏的項目換了一個又一個，從軟磁盤生產以后，銀廣夏進入了全面多元化投資的階段。1996年年報稱銀廣夏已經“成功地由創立之初的三家軟磁盤生產企業的單一產業公司發展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業實業公司”，到2000年更發展成有40余家參股、控股公司的龐雜規模，從牙膏、水泥、海洋物產、白酒、牛黃、活性炭、文化產業、房地產，到葡萄酒和麻黃草，大部分項目是打一槍換一個地方，盈利水平始終貌不驚人，每次都僅是維持在10％凈資產收益率的配股生命線上方而已。

（二）事件過程1994年子公司天津廣夏成立1997年，天津廣夏從德國訂購了一套二氧化碳超臨界萃取設備。1998年，天津廣夏接到了來自德國誠信貿易公司的第一張訂單。天津廣夏將每年向這家德國公司提供二氧化碳超臨界萃取技術所生產的蛋黃卵磷脂50噸，及桂皮精油、姜精油等產品80噸，金額超過5000萬馬克。1999年，第一批產品出口，獲利7000萬，當年銀廣夏利潤總額1.58億元，其中76％即來自于天津廣夏。隨后銀廣夏公布了1999年年報，每股盈利0.51元，并實行公司歷史上首次10轉贈10的分紅方案。2000年，在股本擴大一倍的情況下，每股收益增長超過60％，達到每股0.827元，盈利能力之強，令人咋舌。

2001年3月，銀廣夏再度公告，德國誠信公司已經和銀廣夏簽下了連續三年、每年20億元人民幣的總協議。以此推算，2001年銀廣夏的每股收益將達到2至3元。銀廣夏傳奇達到了頂峰。2001年8月，《財經》雜志發表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構財務報表事件暴光

（三）疑點“不可能的產量”、不可能的價格”、“不可能的產品”一套500立升×3的二氧化碳超臨界設備實際全年產量絕對超不過20噸至30噸。而天津廣夏于1999年出口貨物中，包括卵磷脂50噸，姜精油等80噸。根據銀廣廈對外披露的資料，每公斤姜精油原料成本加起來只有350元，可是賣給德國人的價格是3440至4400元。且同期國際市場上的價格是800元。天津廣夏聲稱其產品蛋黃卵磷脂的精度已經從35％提高到97％。但是專家稱，僅憑天津廣夏那一套500立升×3的萃取設備，是不可能提取出精度超過30％的卵磷脂的，必須要配套利用大量乙醇來進行提純的后期分離設備，但天津廣夏并沒有這些設備。這一合同提到的某些產品如茶多酚，用二氧化碳超臨界萃取技術根本提不出來。(四)銀廣夏的造假流程1999年，天津廣夏接到總公司電話，要求將每股收益做到0.8元，于是天津廣夏進行了測算：每股收益0.8元，需要多少利潤，需要多少銷量，需要多少產量，需要購進多少原材料？造假從購入原材料開始，先后虛構了北京瑞商貿有限公司、北京京通商貿有限公司、北京東風實用技術研究所等單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產品原材料蛋黃粉、姜、桂皮、產品包裝桶等物，并到黑市上購買了發票、匯款單、銀行進賬單等票據，從而偽造了這幾家單位的銷售發票和天津廣夏發往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購入，也便有了產品的售出。銀廣夏先后偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單四份，德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元、出口產品貨款銀行進賬單三分。為完善造假過程，天津廣夏偽造了萃取產品生產記錄，隨后，又指使職工偽造了萃取產品虛假原料入庫單，班組生產記錄、產品出庫單等。（五）中天勤的審計情況1、沒有簽訂審計業務約定書2、審計人員的安排不能滿足專業勝任能力的要求3、審計時間倉促，且集中在工廠停工停產期間4、未切實履行多級復核程序5、缺乏職業謹慎和應有的關注（稅收異常、關鍵產品投入產出異常、費用異常、應收賬款異常、庫存異常、財務資料神秘消失）6、沒有嚴格執行審計程序（沒有有效執行函證程序、存貨監盤程序）7、對存有缺陷的審計證據缺乏專業關注（應收賬款函證、出口報關單、免稅文件、采購合同）（六）中天勤的內部管理1997年在事務所改制期間由深圳中天、天勤兩家事務所合并而來。中天勤有16名合伙人，執業注冊會計師近100人，經批準獲得證券業務資格的注冊會計師40名。在事務所的名稱合并后，并沒有進行業務管理的實質性合并，兩家事務所的審計報告書編號分別以“中天勤A”和“中天勤B”區別，業務專用章也用“1”、“2”來分開。16名合伙人，分別兼任10個業務部門的經理，各自掌握一部分客戶資源，彼此之間業務獨立、財務獨立，在人員招聘和專業標準等方面也是各自運作。1、首席合伙人的不具備專業勝任能力2、質量控制制度流于形式3、沒有合伙人晉升機制4、人員招聘存在缺陷3、分配方式與業務量掛勾(七）案件結果2001年9月，因涉及銀廣夏造假案，簽字注冊會計師劉加榮、徐林文被吊銷注冊會計師資格；中天勤事務所被吊銷執業資格和證券、期貨相關業務許可證。中天勤這家審計最多上市公司財務報表的會計師事務所實際上已經解體。2003年9月16日，銀川市中級人民法院以出具證明文件重大失職罪分別判處被告人劉加榮、徐文林有期徒刑2年6個月、2月3個月，并各處罰金3萬元。2.3職業道德規范1992年，CICPA發布了《注冊會計師職業道德守則》1996年，CICPA發布了《注冊會計師職業道德基本準則》2002年6月25日，CICPA發布了《注冊會計師職業道德規范指導意見》，作為行業的自律規則。2009年10月，財政部發布了《中國注冊會計師職業道德守則》，于2010年7月1日起施行。2.3.1注冊會計師職業道德基本原則

1）誠信、獨立、客觀、公正

注冊會計師應當遵循誠信、客觀、公正的原則，在執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時保持獨立性。

誠信：蘊含于注冊會計師內心深處的根本信念，受個人價值觀引導，是后兩個原則的堅實基礎。客觀是一種沒有偏見、不偏不倚、實事求是、一碗水端平的心態。

公正是目標，就是要做到適得其所，恰如其分。獨立性包括實質上的獨立性（內心狀態）和形式上的獨立性（外在表現）。獨立性是一種立場上的保障，是達到公正性目標的必要條件必要條件而非充分條件。2）專業勝任能力和應有的關注

專業勝任能力是所有職業賴以生存的基礎。注冊會計師應當通過教育、培訓和執業實踐、獲取和保持專業勝任能力。（專業知識、職業技能、職業經驗）

注冊會計師應當保持應有的關注，遵守執業準則和職業道德規范的要求，勤勉盡責，認真、全面、及時地完成工作任務。（為防止意外事件發生而表現出的應有的關注水平。暗示了應無過失。）

專業勝任能力強調的是能力基礎

應有的關注強調的是執業時的審慎心態

這兩者合在一起，就可以保證注冊會計師以一種合乎職業要求的方式執業，并能最大限度的保護公眾與自己的利益。

3）保密

注冊會計師應當對職業活動中獲知的涉密信息保密，不得未經客戶授權或法律法規允許，向會計師事務所以外的第三方披露其所獲知的涉密信息；不得利用所獲知的涉密信息為自己或第三方謀取利益。在下列情形下，注冊會計師可以披露涉密信息：（1）法律法規允許披露，并取得客戶的授權；（2）根據法律法規的要求，為法律訴訟、仲裁準備文件或提供證據，以及向監管機構報告所發現的違法行為；（3）法律法規允許的情況下，在法律訴訟、仲裁中維護自己的合法權益；（4）接受注冊會計師協會或監管機構的執業質量檢查，答復其詢問和調查；（5）法律法規、執業準則和職業道德規范規定的其他情形。例：審計人員李某在審計B公司年度會計報表時，發現一張裝修發票上的金額與原合同金額不符，發票金額比合同金額少了5萬元。B公司接到發票后未曾發現與合同有誤，并將款項付訖。過后，執行該裝修業務的D公司也未繼續來討賬。要求：假定今后D公司也聘請李某審計其年度會計報表，請說明李某能否利用他掌握的B公司的審計資料，建議D公司去B公司催討這一差額款項？4）職業的行為

要求注冊會計師遵守相關法律和規章，維護本職業的良好聲譽，避免任何損害職業形象的行為。

對客戶的責任:如按時按質完成委托業務

對同行的責任：如禁止會計師事務所搞地區封鎖和行業壟斷、配合同行工作、不詆毀同行、不損害同行利益、不得同時在兩家會計師事務所執業

其他責任：如不能以個人名義承擔業務、不得對能力進行廣告宣傳、不能采用不正當方式招攬業務，不得與其他機構進行收益分成式的業務合作2.3.2職業道德概念框架

職業道德概念框架是指解決職業道德問題的思路和方法，用以指導注冊會計師識別對職業道德基本原則的不利影響，評價其嚴重程度，必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。2.3.2職業道德概念框架

1）對遵循職業道德基本原則產生不利影響的因素

可能對職業道德基本原則產生不利影響的因素包括：自身利益、自我評價、過度推介、密切關系、外在壓力。（1）自身利益

自身利益導致不利影響的情形主要包括：

①鑒證業務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經濟利益；

②會計師事務所的收入過分依賴某一客戶；

③鑒證業務項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業關系；

④會計師事務所擔心可能失去某一重要客戶；⑤鑒證業務項目組成員正在與鑒證客戶協商受雇于該客戶；

⑥會計師事務所與客戶就鑒證業務達成或有收費的協議；

⑦注冊會計師在評價所在會計師事務所以往提供的專業服務時，發現了重大錯誤。（2）自我評價

①會計師事務所在對客戶提供財務系統的設計或操作服務后，又對系統的運行有效性出具鑒證報告；

②會計師事務所為客戶編制原始數據，這些數據構成鑒證業務的對象；

③鑒證業務項目組成員擔任或最近曾經擔任客戶的董事或高級管理人員；

④鑒證業務項目組成員目前或最近曾受雇于客戶，并且所處職位能夠對鑒證對象施加重大影響；

⑤會計師事務所為鑒證客戶提供直接影響鑒證對象信息的其他服務。（3）過度推介

①會計師事務所推介審計客戶的股份；

②在審計客戶與第三方發生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔任該客戶的辯護人。

（4）密切關系

①項目組成員的近親屬擔任客戶的董事或高級管理人員；

②項目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠對業務對象施加重大影響；

③客戶的董事、高級管理人員或所處職位能夠對業務對象施加重大影響的員工，最近曾擔任會計師事務所的項目合伙人；

④注冊會計師接受客戶的禮品或款待；

⑤會計師事務所的合伙人或高級員工與鑒證客戶存在長期業務關系。（5）外在壓力

①會計師事務所受到客戶解除業務關系的威脅；

②審計客戶表示，如果會計師事務所不同意對某項交易的會計處理，則不再委托其承辦擬議中的非鑒證業務；

③客戶威脅將起訴會計師事務所；

④會計師事務所受到降低收費的影響而不恰當地縮小工作范圍；

⑤由于客戶員工對所討論的事項更具有專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力；

⑥會計師事務所合伙人告知注冊會計師，除非同意審計客戶不恰當的會計處理，否則將影響晉升。2）應對不利影響的防范措施（1）法律法規和職業規范規定的防范措施《注冊會計法》、《注冊會計師繼續教育制度》、《會計師事務所審計和監督暫行辦法》、《注冊會計師執業準則》（2）在具體工作中采取的防范措施

會計師事務所層面的防范措施具體業務層面的防范措施可以考慮客戶的防范措施2.3.3審計業務對獨立性的要求

1、經濟利益

2、貸款和擔保

3、商業關系

4、家庭和私人關系

5、與審計客戶發生雇傭關系

6、審計項目組成員最近曾擔任審計客戶的特定員工

7、兼任審計客戶的董事或高級管理人員

8、與審計客戶長期存在業務關系

9、為審計客戶提供非鑒證服務

10、收費

11、禮品和款待

12、訴訟或訴訟威脅識別評價應對2.3.3審計業務對獨立性的要求

1）經濟利益

經濟利益是指因持有某一實體的股權、債權和其他證券以及其他債務性的工具而擁有的利益。

在審計客戶中擁有經濟利益，可能因自身利益導致不利影響。

確定經濟利益是直接還是間接的，取決于受益人能否控制投資工具或具有影響投資決策的能力。

近親屬的經濟利益也可能對注冊會計師的獨立性產生不利影響。例如：審計項目組成員李某持有甲基金（投資工具）10萬元。甲基金總規模10億元，其2%的資金購買了審計客戶乙公司的股票。因此，李某通過投資工具擁有乙公司2000元股票的經濟利益。判斷李某擁有的經濟利益是直接還是間接的，關鍵是看李某能否控制甲基金或是否具有影響投資決策的能力，而不是李某能否控制乙公司或是否具有影響投資決策的能力。李某持有甲基金10萬元，不能控制甲基金也不具有影響投資決策的能力，因此屬于間接經濟利益。（1）在審計客戶中擁有經濟利益會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益——沒有防范措施將其降低至可接受水平。因此，不得擁有審計項目組成員的其他近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益——可采取相應防范措施將其降低至可接受水平。①其他近親屬盡快處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益并處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩余經濟利益不再重大；

②由審計項目組以外的注冊會計師復核該成員已執行的工作；

③將該成員調離審計項目組。（2）在審計客戶之外的實體中擁有經濟利益乙公司審計客戶控制重要會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在該實體擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益——嚴重影響獨立性——無防范措施，不得擁有乙公司審計客戶非重大經濟利益無重大影響會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在該實體擁有非重大經濟利益——不影響獨立性（2）在審計客戶之外的實體中擁有經濟利益審計客戶的董事、高管乙公司審計客戶重大經濟利益重大影響會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在該實體擁有重大經濟利益——嚴重影響獨立性——無防范措施，不得擁有乙公司經濟利益會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在該實體擁有經濟利益——影響獨立性——防范措施：①將擁有該經濟利益的項目組成員調離審計項目組；②由項目組以外的注冊會計師復核該成員已執行的工作（3）審計項目組之外的會計師事務所員工的經濟利益

當其他合伙人與執行審計業務的項目合伙人同處一個分部時，如果其他合伙人或其主要近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。2）貸款和擔保審計客戶非正常程序會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬——嚴重影響獨立性——無防范措施，不得接受審計客戶正常程序會計師事務所——影響獨立性——防范措施：由所屬網絡中未參與執行審計業務并且未接受該貸款的會計師事務所復核審計客戶正常程序審計項目組成員或其主要近親屬——不影響獨立性審計客戶會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬——嚴重影響獨立性——無防范措施，不得提供貸款或擔保自身利益3）商業關系

會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬與審計客戶或其高級管理人員之間可能存在以下商業關系：

（1）在與客戶或其控股股東、董事、高級管理人員共同開辦的企業中擁有經濟利益；

（2）按照協議，將會計師事務所的產品或服務與客戶的產品或服務結合在一起，并以雙方名義捆綁銷售；

（3）按照協議，會計師事務所銷售或推廣客戶的產品或服務，或者客戶銷售或推廣會計師事務所的產品或服務。

上述商務關系可能因自身利益或外在壓力產生嚴重的不利影響。

【案例】美國證監會對美國安永會計師事務所（簡稱“安永美國”）和仁科公司（PeopleSoft）長達兩年的調查終于告一段落。2004年4月17日，SEC認定安永美國違反了注冊會計師應具備的獨立性原則，決定在未來6個月內，安永美國不能接受在美國上市的公司作為新的審計客戶。與此同時，SEC要求安永美國歸還其自1994年至1999年向仁科公司收取的170萬美元審計費用。

安永美國在擔任仁科公司審計師期間，其咨詢子公司和仁科公司成立了一家合資公司，聯合開發一種電腦程序，以幫助客戶管理薪酬和海外雇員所得稅事宜。根據雙方的協議，安永的咨詢子公司同意每出售一件軟件產品，向仁科公司支付15%～30%的特許使用費，并保證仁科公司最低獲得30萬美元的收入。安永和仁科公司密切協調銷售活動，分享客戶信息，并在各自的網站上交換鏈接。安永從銷售這套軟件給客戶的過程中，賺取到“數以百萬美元的顧問費用”。

商業關系會計師事務所終止審計項目成員調離審計項目組審計項目成員的主要近親屬評價不利影響的嚴重程度，必要時采取防范措施審計客戶正常程序公平交易——不影響獨立性購買商品會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬交易性質特殊或金額巨大——影響獨立性——防范措施：①取消交易或降低交易規模；②將相關項目組成員調離審計項目組自身利益外在壓力自身利益4）家庭和私人關系

審計項目組成員該人員的主要近親屬該人員的其他近親屬與該人員關系密切的人員家庭和私人關系對獨立性產生不利影響擔任被審計單位的董事高級管理人員對會計記錄施加重大影響的員工（統稱為特定員工）嚴重程度的判斷該成員在審計項目組的角色家庭成員或其他人員在客戶中的職位關系的密切程度調離審計項目組①調離審計項目組②合理安排該成員的職責防范措施自身利益密切關系外在壓力4）家庭和私人關系

審計項目組以外的合伙人或員工該人員的主要近親屬該人員的其他近親屬與該人員關系密切的人員家庭和私人關系對獨立性產生不利影響擔任被審計單位的董事高級管理人員對會計記錄施加重大影響的員工（統稱為特定員工）嚴重程度的判斷該合伙人或員工與審計客戶特定員工之間的關系該合伙人或員工與審計項目組之間的相互影響該合伙人或員工在會計師事務所中的角色特定員工在審計客戶中的職位①合理安排該合伙人或員工的職責，以減少對審計項目組可能產生的影響②由審計項目組以外的注冊會計師復核已執行的工作防范措施自身利益密切關系外在壓力5）與審計客戶發生雇傭關系

（1）審計客戶的特定員工曾經是審計項目組的成員或會計師事務所的合伙人（設為甲某）

甲某會計師事務所重要交往嚴重影響獨立性沒有防范措施沒有重要交往不利影響存在與否及其嚴重程度的判斷①甲某在審計客戶中的職位；

②甲某在其工作中與審計項目組交往的程度；

③甲某離開會計師事務所的時間長短；④甲某以前在審計項目組或會計師事務所中的角色防范措施①修改審計計劃；②向審計項目組分派經驗更豐富的人員；③由審計項目組以外的注冊會計師復核前任審計項目組成員已執行的工作。密切關系外在壓力（2）審計項目組某一成員在未來某一時間將要或有可能加入審計客戶

如果審計項目組某一成員參與審計業務，當知道自己在未來某一時間將要或有可能加入審計客戶時，將因自身利益產生不利影響。會計師事務所應當制定政策和程序，要求審計項目組成員在與審計客戶協商受雇于該客戶時，向會計師事務所報告。

防范措施：

①將該成員調離審計項目組；

②由審計項目組以外的注冊會計師復核該成員在審計項目組中作出的重大判斷。6）審計項目組成員最近曾擔任（曾經是）審計客戶的特定員工被審計財務報表涵蓋期間擔任嚴重影響獨立性無防范措施被審計財務報表涵蓋期間之前擔任不利影響存在與否及其嚴重程度的判斷①該成員在審計客戶中曾擔任的職位；

②該成員離開審計客戶的時間長短；

③該成員在審計項目組的角色防范措施復核該成員已執行的工作自身利益密切關系自我評價7）兼任審計客戶的董事或高級管理人員

如果會計師事務所的合伙人或員工兼任審計客戶的董事、高級管理人員或公司秘書，將因自我評價和自身利益產生非常嚴重的不利影響。

另一方面，如果會計師事務所只提供日常和行政事務性的服務以支持公司秘書職能，或提供與公司秘書行政事項有關的建議，所有相關決策均由審計客戶管理層作出，這通常不會損害獨立性。8）與審計客戶長期存在業務關系

會計師事務所長期委派同一名合伙人或高級員工執行某一客戶的審計業務，將因密切關系和自身利益產生不利影響。

防范措施：

（1）將該人員輪換出審計項目組；

（2）由審計項目組以外的注冊會計師復核該人員已執行的工作；

（3）定期對該業務實施獨立的質量復核。

如果審計客戶屬于公眾利益實體，執行審計業務的項目合伙人、實施項目質量控制復核的負責人，以及審計項目組中負責對財務報表審計所涉及的重大事項作出關鍵決策或判斷的其他審計合伙人（統稱：關鍵審計合伙人）的任期時間不得超過五年。在任期結束后的兩年內，也不得再次成為該客戶的審計項目組成員或關鍵合伙人，也不得就有關技術或行業特定問題、交易或事項向項目組或該客戶提供咨詢。9）為審計客戶提供非鑒證服務

會計師事務所向審計客戶提供非鑒證服務，可能對獨立性產生不利影響，包括因自我評價、自身利益和過度推介等產生的不利影響。

（1）承擔管理層職責（6）信息技術系統服務（2）編制會計記錄和財務報表（7）訴訟支持服務（3）評估服務（8）法律服務（4）稅務服務（9）公司財務服務（5）內部審計服務《國際會計簡報》對四大會計師事務所2001年向個別審計客戶提供非審計服務的調查數據

事務所審計客戶審計收入非審計收入審計：咨詢普華永道美國電報電話公司790萬美元4840萬美元1：6安永斯普林特電信公司250萬美元6380萬美元1：25畢馬威摩托羅拉公司390萬美元6230萬美元1：15德勤通用汽車2020萬美元8000萬美元1：4根據《國際會計簡報》統計，對比1993年整個注冊會計師行業有31%的收入來自非審計的咨詢業務，2001年，美國50家著名的上市公司向“五大”所支付的費用總額為16.53億美元，這其中非審計服務所占的比例為69%。

（1）承擔管理層職責承擔管理層職責制定政策和戰略方針；指導員工的行動并對其行動負責；對交易進行授權；確定采納會計師事務所或其他第三方的建議；負責按照會計準則編制財務報表；負責設計、實施和維護內部控制。嚴重影響獨立性無防范措施沒有承擔管理層職責不影響獨立性代客戶從事日常和行政性事務或不重要的活動（2）其他非鑒證服務評價對獨立性的不利影響該服務是否對被審計財務報表產生非常重大的影響嚴重影響獨立性無防范措施影響獨立性防范措施：由審計項目組以外的專業人士提供非鑒證服務；由其他專業人員復核審計工作或非鑒證服務工作；向相關專業人員咨詢審計客戶是否屬于公眾利益實體適用更嚴格的要求是是否10）收費

（1）一般規定

確定收費時主要考慮：知識和技能、水平和經驗、所需的時間、承擔的責任

收費是否對職業道德基本原則產生不利影響，取決于收費報價水平和所提供的相應服務。

防范措施主要包括：

①讓客戶了解業務約定條款，特別是確定收費的基礎以及在收費報價內所能提供的服務；

②安排恰當的時間和具有勝任能力的員工執行任務。

國家發展委和財政部2010年1月發布的《會計師事務所服務收費管理辦法》要求，會計師事務所服務收費實行政府指導價和市場調節價。第一，會計師事務所提供下列審計服務的收費實行政府指導價：審計企業會計報表、驗資、企業合并、分立、清算中的審計服務、其他審計業務。第二，會計師事務所按自愿有償原則提供會計咨詢、會計服務等其他服務的收費實行市場調節價。該辦法還規定，審計服務可以實行計件收費、計時收費或者計價與計時收費相結合的方式。計件收費可以以實收資本、資產總額或營業收入等指標為計費依據，采取差額定率累進計算的辦法收取費用。計時收綱，可按提供服務所需工作人日數和每個工作人日收費標準收取費用。

安徽省會計師事務所政府指導價項目服務收費標準

一、計件收費中準價標準。具體收費標準在中準價基礎上上下浮動20%的幅度內，由會計師事務所與委托方協商確定。服務項目資產

總

額50（含）萬元以下50-100（含）萬元100-500（含）萬元500-1000（含）萬元1000-5000（含）萬元5000-10000（含）萬元1-5（含）億元5-10（含）億元10-100（含）億元會計報表審計1200200030000.4‰0.3‰0.2‰0.15‰0.1‰0.05‰設立企業驗資800120020000.3‰0.2‰0.15‰0.1‰0.05‰0.025‰二、計時收費。不足1小時按1小時計費，可上下浮動20%。（一）主任會計師（副主任會計師）：700元/人小時；（二）合伙人、部門經理（項目負責人）：300元/人小時；（三）注冊會計師：200元/人小時；（四）助理人員：150元/人小時。（2）收費結構

如果會計師事務所從某一審計客戶收取的全部費用占其審計收費總額的比重很大，或從某一審計客戶收取的全部費用占某一合伙人從所有客戶收取的費用總額比重很大，或者占會計師事務所某一分部收取的費用總額比重很大，則對該客戶的依賴及對可能失去該客戶的擔心將因自身利益或外在壓力產生不利影響。

會計師事務所采取的防范措施主要包括：①降低對該客戶的依賴程度；②實施外部獨立質量控制復核；③就關鍵的審計判斷向第三方咨詢。

時間事務所審計客戶審計收費（億元）收費總額（億元）收費比重2009年安永華明工商銀行1.73.68846%普華永道中天中國銀行2.075.077740%畢馬威建設銀行1.353.168842%對屬于公眾利益實體的審計客戶的要求如果會計師事務所連續兩年從某一屬于公眾利益實體的審計客戶及其關聯實體收取的全部費用比例超過15%，會計師事務所應向審計客戶治理層披露這一事實，并討論選擇下列何種防范措施：①第二年財務報表發表審計意見后復核；②對第二年財務報表發表審計意見前復核。（由其他會計師事務所進行復核）如果上述收費比例明顯超過15%的情況下，如果采用發表審計意見后復核無法將不利影響降低至可接受的水平，會計師事務所應當采用發表審計意見前復核。（3）逾期收費

如果審計客戶長期未支付應付的審計費用，尤其是相當部分的審計費用在出具下一年度審計報告前仍未支付，可能因自身利益產生不利影響。

會計師事務所采取的防范措施主要包括：由未參與執行審計業務的注冊會計師提供建議，或復核已執行的工作等。（4）或有收費或有收費審計服務嚴重影響獨立性無防范措施自身利益非鑒證服務三種情況嚴重影響獨立性無防范措施①非鑒證服務的或有收費由對財務報表發表審計意見的會計師事務所取得，并且對其影響重大或預期影響重大；②網絡事務所參與大部分審計工作，非鑒證服務的或有收費由該網絡事務所取得，并且對其影響重大或預期影響重大；③非鑒證服務的結果以及由此收取的費用金額，取決于未來或當期與財務報表重大金額審計相關的判斷。11）禮品和款待

會計師事務所或審計項目組成員接受審計客戶的禮品或款待，可能因自身利益和密切關系產生不利影響。

接受禮品嚴重影響獨立性無防范措施接受款待評價其不利影響的程度正常往來，接受非正常往來，拒絕審計“八不準”的來歷（“對話”2003年02月23日“審計之道”）

主持人：您曾經說過，審計是權力很大但是又沒有權力的一個部門。那我們靠什么在審計別人的同時，來保持自身的一種廉潔呢？

李金華：三個字，獨立性。就是跟被審單位必須有一道防火墻，保持對被審單位的一種獨立，割斷審計人員跟被審單位經濟和福利的聯系。我們這些年經過不斷地摸索，制定了嚴格的審計紀律，我們把它叫做“八不準”。在這里我給同志們講一個“八不準”怎么來的。2000年以前我們審計署很簡單，說我到你那兒審計了，發個通知，而且很明確：請你準備住宿，就是食宿等各方面為審計人員提供條件，一句話就完了。1999年我們審計一個公司，這個公司確實有非常重大的問題。由他們安排住宿，后來才發現，安排住宿的時候他們把所有的房間的鑰匙都復制了一把。然后在這個期間，把審計人員的所有的底稿、筆記本他都復印了一遍。最后審計快結束了，他來了幾輛車請我們審計人員吃飯。我們審計人員把東西放到車后頭，包括計算機，計算機的盤都在里頭。在吃的時候，他把后備箱全部打開，把盤里的東西全部拷貝，包括我給國務院的報告都拷貝過去了。

主持人：這很像一部電影的情節。

李金華：后來這個事情我向總理匯報的時候，我如實匯報了，向總理作了檢查。總理是大發雷霆，說你們審計人員審到這個程度？后來我說，總理我沒辦法啊，我沒有錢吶！他說你們吃人家的喝人家的你還能審計嗎？還能客觀公正嗎？總理說你們要多少錢給你多少錢，今后不許再這樣，回去你們必須搞幾條制度。這樣子我們根據總理的要求出了“八不準”。

主持人：其實說到吃飯，肯定很多人都覺得這是小事一樁，為什么你反復強調不能跟他們一塊吃飯？有沒有這樣不小心踩了這條警戒線的人？

李金華：有啊！今天誰來了吧，姚特派，對不起啊。這是我們駐蘭州的特派員，很能干的一位女將，而且平常要求很嚴格的。但是確實她不小心踩了我的地雷。

姚愛然：去年八月份的時候，我們審計人員都回來集中整訓的時候，這時候有人就提議說和蘭州海關在一起搞一個聯誼活動，這個聯誼活動安排了一天。

主持人：審計長當時是怎么知道的這件事，是有人向你通報了嗎？

李金華：這個事情我接到舉報。舉報很簡單，幾句話，你們宣傳八不準，但是你們的特派員帶著人到我們這兒又吃又喝，跟我們聯歡，算不算違反八不準？姚愛然：這個事情搞完以后，緊接著我就出國考察去了。但是在國外考察的時候，我突然接到了電話，就是說李審計長對這個事已經做出批示了，批示得非常嚴厲，要讓我們黨組作出深刻的檢查。

我當時一個晚上沒睡著覺，但是第二天我做的第一件事情，先從國外給審計長打了個電話承認錯誤，我感覺到我確實有錯誤。因為我確實給審計署執行“八不準”這個事情上造成了不好的影響。審計八不準工作紀律

一、不準由被審計單位安排住宿。異地審計，一般由被審計單位所在地審計機關按照規定的住宿標準，本著安全、方便、節約的原則安排住宿，或由審計組視具體情況自行安排。因特殊情況確需在被審計單位住宿的，費用自理，據實支付。二、不準接受被審計單位安排的就餐和宴請。因特殊情況確需在被審計單位就餐的，費用自理，據實支付。三、不準無償使用被審計單位的交通工具。審計工作所需交通工具，由審計機關自行解決。確因審計工作需要臨時使用被審計單位交通工具時，要據實付費。四、不準參加被審計單位安排的旅游、娛樂和聯歡等活動。五、不準無償使用被審計單位的通信工具和辦公用品。六、不準接受被審計單位任何紀念品、禮品、禮金和各種有價證券。七、不準向被審計單位提出與審計工作無關的要求。八、不準在被審計單位報銷任何因公因私的費用。

12）訴訟或訴訟威脅

會計師事務所和客戶管理層由于訴訟或訴訟威脅而處于對立地位，將影響管理層提供信息的意愿，從而因自身利益和外在壓力產生不利影響。

會計師事務所可以采取的防范措施主要包括：（1）如果訴訟涉及某一審計項目組成員，將該成員調離審計項目組；（2）由審計項目組以外的專業人員復核已執行的工作。如果此類防范措施不能將不利影響降低至可接受的水平，會計師事務所應當拒絕接受審計業務委托，或解除審計業務約定。

課堂練習3

V公司系ABC會計師事務所的常年審計客戶。2004年11月，ABC會計師事務所與V公司續簽了審計業務約定書，審計V公司2004年度會計報表。假定存在以下情形：(1)V公司由于財務困難，應付ABC會計師事務所2003年度審計費用100萬元一直沒有支付。經雙方協商，ABC會計師事務所同意V公司延期至2005年底支付。在此期間，V公司按銀行同期貨款利率支付資金占用費。(2)V公司由于財務人員短缺，2004年向ABC會計師事務所借用一名注冊會計師，由該注冊會計師將經會計主管審核的記賬憑證錄入計算機信息系統。ABC會計師事務所未將該注冊會計師包括在V公司2004年度會計報表審計項目組。(3)甲注冊會計師已連續5年擔任V公司年度會計報表審計的簽字注冊會計師。根據有關規定，在審計V公司2004年度會計報表時，ABC會計師事務所決定不再由甲注冊會計師擔任簽字注冊會計師。但在成立V公司2004年度會計報表審計項目組時，ABC會計師事務所要求其繼續擔任外勤審計負責人。(4)由于V公司降低2004年度會計報表審計費用近1/3，導致ABC會計師事務所審計收入不能彌補審計成本，ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。(5)V公司要求ABC會計師事務所在出具審計報告的同時，提供內部控制審核報告。為此，雙方簽訂了業務約定書。(6)ABC會計師事務所針對審計過程中發現的問題，向V公司提出了會計政策選用和會計處理調整的建議，并協助其解決相關賬戶調整問題。要求：請根據中國注冊會計師職業道德規范有關獨立性的規定，分別判斷上述六種情形是否對ABC會計師事務所的獨立性造成損害，并簡要說明理由。參考答案第一種情況是影響到了ABC會計師事務所的獨立性。根據《職業道德規范指導意見》注冊會計師和會計師事務所不能夠與鑒證客戶存在專業收費以外的直接經濟利益和重大的間接經濟利益。而對于該種情況會計師事務所向被審計單位收取相應的資金利息，所以是影響獨立性的。第二種情況并不影響該會計師事務所的獨立性。根據《職業道德規范指導意見》如果存在影響注冊會計師個人獨立性的情形，應當將受到損害的鑒證小組成員調離鑒證小組。而該會計師事務所已經把受到損害的人員調離了審計小組所以是不影響獨立性的。第三種情況是影響獨立性。根據《職業道德規范指導意見》會計師事務所在承辦具體的審計業務時會計師事務所應當定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師。而對于該題目并沒有將已經連續審計5年的注冊會計師進行調離，所以是影響到獨立性。第四種情況是影響獨立性。根據《職業道德規范指導意見》會計師事務所應當考慮外界壓力對獨立性的損害，比如受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當的縮小審計范圍。所以對于ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告，是影響獨立性的。第五種情況是不影響獨立性。根據《職業道德準則》注冊會計師不得兼任或兼營與其他鑒證業務不相容的其他業務或職務；而對于執行的內部控制審核和審計業務不是屬于不相容的業務。第六種情況是不影響獨立性。根據《職業道德規范指導意見》中規定注冊會計師在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為顧客服務。則對于向V公司提出了會計政策選用和會計處理調整的建議，并協助其解決相關賬戶調整問題正是屬于為顧客提供服務的范圍內的，屬于審計過程中的正常工作。課堂練習4ABC會計事務所接受委托，承辦V商業銀行2006年度會計報表審計業務，并于2006年底與V商業銀行簽訂了審計業務約定書。ABC會計師事務所指派A和B注冊會計師為該審計項目負責人。假定存在以下情況：（1）V商業銀行以2006年度經營虧損為由，要求ABC會計師事務所降低一定數額的審計收費，但允諾給予其正在申請的購買辦公樓的按揭貸款利率予以相應優惠。ABC會計師事務所同意了V商業銀行的要求，并與之簽訂了補充協議。（2）A注冊會計師持有V商業銀行的股票100股，市值約600元。由于數額較小，A注冊會計師未將該股票售出，也未予以回避。（3）B注冊會計師的妹妹在V商業銀行統計部從事統計工作，且非部門負責人。B注冊會計師未予以回避。（4）由于計算機專家李先生曾在V商業銀行信息部工作，且參與了其現行計算機信息系統的設計，ABC會計師事務所特聘李先生協助測試V商業銀行的計算機信息系統。要求：請根據上述情況判斷會計師事務所及鑒證小組成員獨立性是否受到影響并說明理由。【答案】（1）影響。V商業銀行允諾給予ABC會計師事務所按揭貸款利率優惠，該事項構成了ABC會計師事務所向客戶獲取除審計收費以外的其他經濟利益，損害審計獨立性。（2）影響。A注冊會計師持有V商業銀行的股票，與V商業銀行存在除審計收費以外的直接經濟利益，損害審計獨立性。（3）不影響。B注冊會計師是審計項目負責人之一，與其在統計部從事統計工作的妹妹屬于關系密切的家庭成員，但其妹妹的工作不會對鑒證業務產生重大影響，不損害審計獨立性。（4）影響。李先生協助測試V商業銀行的計算機信息系統將會導致自我評價，損害其獨立性。2.3.4提供專業服務時對職業道德概念框架的其他運用

1）客戶變更委托

由于客戶變更委托的表面理由可能并未完全反映事實真相，注冊會計師可能需要與前任注冊會計師直接溝通，核實與變更委托相關的事實和情況，以確定是否承接該業務。

防范措施：

（1）當應邀投標時，在投標書中說明，在承接業務前需要與前任注冊會計師溝通，以了解是否存在不應接受