舞弊審計漫談南京審計學院王素梅簡要介紹王素梅，江蘇南通人，南京審計學院副教授，審計系主任。武漢大學會計學審計專業博士，中南財經政法大學工商管理博士后。07年中國當選聯合國審計委員后，參加聯合國駐外維和綜合團審計，先后于09年、10年、11年、12年、13年審計聯合國駐塞浦路斯、東帝汶維和綜合團、聯合國大學。2013年美國路易斯安娜州立大學訪問學者。www.theme主要內容舞弊審計舞弊審計的方法舞弊審計的程序舞弊風險控制舞弊審計的固有特點1、思維方法傳統財務審計的思維特點是：根據既定的會計準則和審計準則，抽取樣本數據，根據實際情況對照公認準則，得到具體發現，從而得出結論。這是一個從一般到特殊的演繹推理過程。舞弊審計是審計人員通過觀察、詢問，執行特殊程序和技術收集證據，從一個又一個疑點開始審查，即“跟隨謊言去追尋真相”，用一個個有力證據說明疑點，最后得出結論，將特定的舞弊行為揭穿，這是一個從特殊到一般的思維過程。舞弊審計的固有特點2、審計切入點財務審計的切入點是以內部控制為基礎，以防范審計風險為目標，關注當期會計數據中的錯誤是否超過重要性水平。舞弊審計首先考慮的是行為動機、舞弊機會及控制的薄弱環節，關注的是例外事情、古怪事情。這些事情往往由奇怪的人，在奇怪的地點、奇怪的時間、發生奇怪的次數，而奇怪的數字則不問金額大小。正所謂“大錯不犯、小錯不斷”，正是舞弊審計要關注的。舞弊審計的固有特點3、審計目的財務審計的目的通常是在于發現偏離公認會計準則的重大差異事項，以驗證財務報表揭示的公允性、合法性、充分性。如果審計人員嚴格按照審計準則要求進行審計工作，并盡到應有的職業謹慎，卻沒有發現被審計單位的舞弊行為，審計人員一般不需要承擔責任。而舞弊審計的目的在于調查故意歪曲事實與非法占用資產的舞弊行為，確定舞弊損失的金額及問題的影響程度和范圍，關注例外事項、不正常事項和潛在發出危險信號的事項，尋找舞弊證據，偵破舞弊案件。舞弊審計的固有特點4、審計程序和方法財務審計嚴格按照既定的審計準則，從了解內部控制、符合性測試、實質性測試等環節進行規范審計取證。如果在實施必要審計程序后，仍不能獲得所需要的審計證據，審計人員可以發表保留意見或無法表示意見。而舞弊審計最重要的思維方式是站在舞弊者的角度思考問題，尋找內部控制的薄弱環節。舞弊審計更多的是一種直覺判斷過程，是一門藝術，而不是一種正式分析方法。舞弊審計必須做到有證據，不能憑推理去設想與舞弊有關的事項，一旦發現舞弊行為的蛛絲馬跡，就要一查到底，一般不考慮成本效益原則。一、舞弊舞弊的定義：舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為舞弊的特點公司內部和第三方串通勾結藏匿、變造、偽造文件管理層濫用職權或授意他人濫用職權，而從表面看上去卻像是在有效地管理舞弊的表現形式編造虛假會計憑證或篡改財務報表的認定歪曲財務報表中的交易事項故意對相關金額、分類、認定或披露采用錯誤的會計處理方法貪污收入、盜竊資產或讓公司支付未得到的產品或服務費顛覆會計期間、權責發生制等基本假設編制虛假的發票、入庫單、裝運單等文件管理層有意規避或授意他人背離有效內部控制通過內外勾結構造虛假的交易循環，創造“賬面利潤”舞弊的手段利用重組調節利潤利用關聯交易調節利潤利用資產評估消除潛虧利用虛擬資產調節利潤利用信息資本化調節利潤利用股權投資調節利潤利用其他應收款和其他應付款調節利潤利用時間差（跨年度）調節利潤利用關聯交易調節利潤的主要方式虛構經濟業務，人為抬高上市公司業務和效益采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產置換和股權置換以旱澇保收的方式委托經營或受托經營，抬高上市公司經營業績以低息或高息發生資金往來，調節財務費用以收取或支付管理費或分攤共同費用調節利潤13舞弊的類型涉及為欺騙財務報表使用者而作出的故意錯報其動機或壓力舉例：承受迎合市場預期的壓力追求以業績為基礎的個人報酬最大化降低稅負向銀行融資通常涉及管理層凌駕于控制之上編制虛假財務報告侵占資產員工盜用金額相對較小且不重要的資產也可能涉及管理層，他們通常更能夠通過難以發現的手段掩飾或隱瞞侵占資產的行為指南第1、2、4及5條均涉及實施舞弊的動機或壓力、機會以及借口編制虛假財務報告編制虛假財務報告的主要方式：對會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假或篡改錯誤表達或故意漏記事項、交易或其他重要信息故意地錯誤使用與金額、分類、列報方式或披露相關的會計原則14指南第3條侵占資產侵占資產的主要方式：貪污收到的款項，如：侵占收到的應收賬款盜竊實物資產或無形資產，如：盜竊存貨或泄露技術資料對未收到的商品或未接受的勞務付款，如：向虛構的供應商支付款項將被審計單位資產挪為私用，如：為個人貸款作抵押15指南第5條16與舞弊相關的責任與舞弊相關的責任17準則第4條舞弊是一個寬泛的法律概念，但審計準則要求審計師關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。盡管審計師可能懷疑被審計單位存在舞弊，甚至在極少數情況下識別出發生的舞弊，但審計師并不對舞弊是否已實際發生作出法律意義上的判定。18管理層和治理層的責任對舞弊的防范對舞弊的遏制減少舞弊發生的機會起到警示作用治理層監督責任管理層治理層和管理層對防止和發現舞弊負有主要責任：營造誠實守信和合乎道德的文化準則第5條凌駕于控制之上的可能性；對財務報告過程施加其他不當影響的可能性考慮管理層19審計師的責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證重大錯報風險恰當的審計工作審計風險可接受的審計風險由于審計的固有限制，不可避免存在某些重大錯報未被發現的風險按照審計準則計劃和執行審計工作準則第6條錯誤舞弊審計的固有限制的潛在影響20審計師的責任（續）偽造證明故意漏記交易故意提供虛假陳述串通舞弊其他手段精心策劃和蓄意實施以進行隱瞞；固有限制的潛在影響尤其重大舞弊導致的重大錯報未被發現的風險錯誤導致的重大錯報未被發現的風險準則第7條審計師發現舞弊的能力取決于以下因素(包括但不限于)：實施舞弊的技巧操縱會計記錄的頻率和范圍串通舞弊的程度操縱的每筆金額的大小舞弊者的職位級別21準則第7、8條審計師的責任（續）管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的風險員工舞弊導致的重大錯報未被發現的風險審計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑，包括：考慮管理層凌駕于控制之上的可能性認識到對發現錯誤有效的審計程序未必對發現舞弊有效考慮信息的可靠性及與信息生成和維護相關的控制不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響22準則第9、13條，指南第7條審計師的責任（續）23準則第14條，指南第9條審計師的責任（續）直接向第三方函證利用專家的工作以評價文件的真偽如果在審計過程中識別出的情況使審計師認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款已發生變動但未告知注冊會計師，審計師應當作出進一步調查除非存在相反的理由，審計師可以將文件和記錄作為真品其他適當的程序CompanyLogo舞弊理論：三角理論(三因素論）壓力機會合理化舞弊、腐敗的動機(馬斯洛的需求理論）

*經濟動機*貪婪*特權或公眾認可*精神上的優越感審計

經濟事項與經濟活動審計目標

審計證據

判定符信息和既定標準合程度，

提出結論傳遞給有關使用者審計證據來源：*被審計單位的文件資料*內部審計人員的報告*面談*檢查／觀察*調查問卷*函證其他相關單位*分析性復核結果*專家意見舞弊審計SASNo.99財務報表審計中對舞弊的關注——AICPA2002年10月引入新概念,強調了解舞弊環境的特別重要性。共享經驗,保持職業懷疑態度。(整個審計過程要保持職業懷疑態度，而不是僅僅在計劃階段）拓展詢問。擴大識別舞弊風險的范圍強調收入確認風險評價被審計單位計劃和控制的恰當性規定對舞弊風險評估結果做出適當反應的具體方式及程序職業舞弊類型腐敗盜用資產虛假財務報表現金利益沖突行賄愛賄非現金資產非法贈與經濟敲詐竊取現金收入/收款/退款等平入賬或降低入賬金額虛假支付存貨信息證券隱瞞負債虛假收入不當計價不當披露收入/成本確認時間差各類型舞弊的分布狀況摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”占百分比平均損失（萬美元）舞弊者所在部門及平均損失摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”單位：KUSD高管（13.5%）董事會（1.4%）法務（0.5%）采購（6.2%）財務（4.2%）市場公關（2.0%）倉庫（4.7%）人力資源（1.3%）會計（22.0%）生產（1.7%）運營（18.0%）研發（0.8%）銷售（13.5%）IT（2.8%）客服（7.2%）內審（0.2%）舞弊者的異常行為摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”單位：%生洗水平明顯超出收入水平財務困難個人職責范圍不愿意別人介入與客戶/供應商交往過于密切追求利益的生活態度離婚/家庭問題易怒、多疑、防御性成癮問題拒絕休假昔日雇傭相關問題抱怨收入不公平組織內壓力過大昔日法律問題生活環境不穩定家庭或周圍人對其成功的過度壓力抱怨缺乏權力職務舞弊與工作時間摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”初次發現舞弊的方式舉報管理層審核內部審計暴露對賬文件審查外部審計監控警方發現自首IT控制發現類型摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”舉報來源摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”舉報比例(%)CompanyLogo二、舞弊審計的一般方法分析性復核

1分析性復核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性復核時,審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法等。39審計師需要熟悉其客戶的經營，至少需要大致上了解。例如在商業企業的情形下，應弄清生產或買賣的商品、預期可賺取的平均利潤率以及眾多其他的常規事項。

——W.A.Staub（1904）分析程序的具體運用定量分析法—對會計報表數據進行分析，關注具有以下特征的公司。凡具有下列特征意味著該公司有財務舞弊的可能1、相對于凈收入，營業現金流（cashflowfromoperation）出現直線下降2、在出現年度銷售量的最大增長之后，增長率連續下降甚至負增長；3、相對于銷售額，應收賬款出現巨幅增長4、相對于銷售額和銷售成本，庫存急劇膨脹5、毛利率出現惡化6、“軟性”資產出現大幅度增加7、遞延收入出現大幅度下降分析程序的具體運用定性分析法—對會計報表附注、管理層的討論與分析及公司對外披露的其他信息進行分析，注意下列事項以尋找舞弊跡象1、會計估計或原則的變更2、提供客戶融資或延長信用條款3、會計政策的變更4、會計分類的變更5、注冊會計師的變更6、延期的支付條款7、完成比例8、未收取的應收賬款9、更自由的信用條款10、內幕人員的股票拋售11、積壓訂貨的下降12、分期累積預付銷售13、非貨幣交易14、關聯交易案例分析程序的具體運用分析程序運用實例1、某公司半年報分析，發現有舞弊行為，后被交易所及證管辦質詢并整改2、某公司季報分析見分析材料分析復核方法運用實例分析程序運用實例簡要分析—11、現金與現金等價物與總資產比例分析期末占總資產比例：93771/578187=16%期初占總資產比例：128136/594880=21%計算表明期末現金及現金等價物占總資產比例呈下降趨勢，表明流動性出現問題，可能需要借款（下半年經營證實了分析的觀點）

簡要分析—22、應收賬款增長與主營業務收入總額增長對比分析應收賬款增長：49740/62942-1=-21%主營業務收入增長：169401/135423-1=25%計算結果表明，應收賬款增長速度遠遠低于銷售增長速度，說明應收賬款可能被重新分類為另一個資產類別。（后經證管辦查實被分類為短期投資，為了掩蓋挪用資金抄股票的事實）

簡要分析—33、壞賬準備與應收賬款對比分析壞賬準備增長速度：1712/1740-1=-2%應收賬款增長：49740/62942-1=-21%計算結果表明，壞賬準備增長速度快于應收賬款增長速度，說明是為了多計費用。（后經查實，該公司在半年報中隱藏利潤，為了末來再融資需要，實行連續均衡利潤政策。故多計費用）

簡要分析—44、庫存商品增長與銷售增長、銷售成本增長、應付賬款增長對比分析庫存商品增長速度：60677/44549-1=36%主營業務收入增長：169401/135423-1=25%主營業務成本增長：138942/114221-1=22%應付賬款增長速度：19376/25702-1=-25%計算結果表明，庫存商品即存貨增長速度遠遠快于后三者，且大幅度地超過應付賬款增長速度，說明該公司有可能少轉成本、未注銷存貨損失或多計存貨。質問時：公司答復是為了儲貨需要，存貨大幅度增長。后經查實，對外宣稱子公司向母公司借款買材料，導致存貨增長，而實際上是母公司利用子公司賬戶以儲貨名義，將資金套出抄股票或委托理財，且虧損嚴重。簡要分析—55、存貨跌價準備與存貨額對比分析存貨跌價準備增長：174/174-1=0庫存商品增長速度：60677/44549-1=36%計算結果表明，存貨跌價準備增長速度遠遠低于存貨增長速度，說明準備不足或跨大收入。后查實，存貨虛增長，原因是炒股票。會計上多計了存貨，但沒有計算存貨跌價準備。質回時還解釋為新增存貨沒有跌價，哪期初存貨也沒有降價？明顯在說謊。

簡要分析—66、銷售費用與銷售對比分析銷售費用增長速度：7658/4152-1=84%主營業務收入增長：169401/135423-1=25%計算結果表明，銷售費用增長速度大大快于收入增長速度，意味著公司效益下降，每單位產品成本增加。公司解釋是季節生產與銷售原因，本期費用增大。后查實：公司是為了利潤均衡化在隱藏利潤，故增大費用。簡要分析—77、現金流量表明細分析發現該公司現金流量表中“支付的其他與經營活動有關的現金”其母公司一欄為“8745”萬元，具體是什么項目？公司解釋為子公司借款購原材料，仍在編造。后查實就是委托理財款。CompanyLogo

2.期后事項分析法

3.交易實質分析法

4.稅項分析法

CompanyLogo3.交易實質分析法往來賬1、往來科目的明細科目中出現其它、暫掛款、暫收款、其它科目轉來等沒有明確特指的對象；2、一級往來科目的明細科目中出現若干同一單位或個人掛賬；3、長期不發生增減借貸變化的呆滯往來賬項和偶然發生大額往來賬項。

其他應收款的常見舞弊：利用“其他應收款”科目虛列成本費用；利用“其他應收款”科目隱匿收入；（借：銀行存款，貸：其他應收款）利用“其他應收款”私設小金庫；將其他應收款作為“現金”科目的補差款(盤盈盤虧的處理）利用“其他應收款”作為其他單位和個人套取現金利用“其他應收款”隱藏短期投資。CompanyLogo舞弊審計特殊方法（一）紅旗標志法（舞弊風險因素法）是尋找和分析舞弊信號的很重要的的方法。該方法是以一整套文字表達的方式，指出在這種條件下舞弊發生率會比較高，而標志是在總結以往舞弊的基礎上得出的。危險信號類型1、審計循環危險信號2、環境危險信號3、行業特有的危險信號4、犯罪者危險信號1、審計循環危險信號收益：與行業發展趨勢不符的異常增長；高運輸量與低銷售量之間存在的差異；緩慢的應收賬款回收期限；有爭議的應收賬款核銷記錄。支出采購人員較高的更換頻率；一個或二個供貨商提供的超常采購數量；一個供貨商對應多個匯款地址。1、審計循環危險信號生產經常出現產量過剩；大量廢料；對倉庫和運輸地點沒有建立進入控制；反常的高額維護和維修成本；存貨周轉率與生產周期不一致。財務銷售額與應收賬款之間的不一致；采用新財務核算方法前的會計核算、財務狀況的變化；在申請貸款前拖延發布財務報告。2、環境危險信號宏觀層面的危險信號激烈競爭環境；控制效率低下的企業；存在著不誠實或違反法律法規的風氣（如政府官員受賄、工程招投標）。2、環境危險信號微觀層面的危險信號一些事件導致了對資金的需求，如失去了可獲利的合同、為獲得貸款需要改善財務業績的壓力、發行股票前要求改善財務業績的壓力。重組意味著將所有控制政策全部打亂增加舞弊機會。沒有對所有人員進行組織道德規范教育。跨國組織：分散型組織和跨文化組織中維護內部控制的難度，復雜的國際間資本流動交織著合法與非法的資金轉移。依賴計算機技術的組織：對控制安全性的挑戰。未經授權的用戶了解和使用密碼，用戶沒有通過密碼保護其計算機，缺少用于發現入侵者的防火墻。3、行業特有的危險信號四個行業的舞弊比率占白領舞弊的70%以上：（1）金融服務業：銀行、儲蓄和貸款機構、信用卡公司、投資公司、財務公司。有計劃地轉移客戶賬戶資金、截留客戶付款、向偽造的實體發放貸款等，將資金據為己有。（2）保險部門：通過欺詐性索賠、向不存在客戶付款、錯誤計算承保資產價值等方式轉移資金。（3）制造部門：復雜的生產程序和管理疏忽導致上報成本過高或存在差異。（4）能源行業：難以評估資產價值或跟蹤了解盈利情況。4、犯罪者危險信號（1）員工舞弊的危險信號超支采購或奢侈的生活方式；無法解釋的情緒波動或復雜行為；承受壓力過大；具有使他們盜竊行為合理化的能力；能夠利用內部控制的弱點掩蓋自己的舞弊行為；不愿意請假或離開崗位；長期士氣低下；與賣主之間存在不正常的親密關系或突然換掉一個長期賣主；沉重的個人債務跡象。組織舞弊的危險信號分批采購遺失或破壞記錄或文件太多的取消或退款現象財務經理或執行官頻繁變動現金流失銷售量和收入減少應收和應付賬款增加不正常或重復的票據背書存貨或銷售成本增加經常對收入和支出進行重分類沒有完全解決暫記事項或解決不及時沒有任何說明就注銷暫記事項壞賬增多賬目在年底做重大調整長期未兌現支票大量顧客投訴缺少附件的支出錯誤或不準確的會計記錄以劣質貨物作為替代品沒有及時完成銀行調節表使用單方取得的合同不現實的業績預測員工長期士氣低下缺少輪崗66虛假收入——案例

背景介紹X公司是A股上市公司主要經營范圍包括農業、食品和制酒業、日用化工業和房地產業1999年及2000年凈利潤主要來自于萃取產品67虛假收入——案例

造假手段偽造銷售、采購合同和發票少結轉成本，少記費用偽造所得稅免稅文件偽造銀行票據、海關出口報關單1999年虛增利潤人民幣17,782萬元2000年虛增利潤人民幣56,705萬元證監會處罰：資料來源：證監會證監罰字[2002]10號68虛假收入——案例

舞弊風險信號2000年利潤率高達46%，而同類上市公司鮮有超過20%年報有大額出口收入，卻沒有出口退稅項目2000年銷售收入與應收賬款保持大體比例的同步增長，貨幣資金和應收款項合計與短期借款也保持大體比例的同步增長巨額出口收入來自與一家注冊資本金約為10萬馬克的小型德國貿易公司萃取技術高溫、高壓、高耗電，但電費與產量不配比主要控股子公司1998年及以前年度的財務資料丟失資料來源：經濟科學出版社于2008年6月出版的《舞弊審計》69虛假收入——案例

對審計工作的啟示銀行函證是否直接向銀行函證是否復核銀行余額調節表是否對長期或大額的調節項執行進一步程序往來款函證是否直接向債權人或債務人函證是否對未收到回函的應收賬款執行替代程序公司背景調查通過公司背景調查，查出萃取產品的出口銷售對象（一家小型德國貿易公司）的主營業務是機械產品和技術咨詢，而不是萃取產品70虛假收入——案例

對審計工作的啟示（續）獲取第三方證據是否取得海關報關單、運單、提單偽造的報關單上“出口商品編號”均為空白（違反報關單填寫的基本要求）分析程序產量與消耗之間（如采購量、耗電/水量）之間的比例是否合理產品銷售價格與同行業廠家的參考價是否可比主營業務收入與經營活動產生的現金流量是否一致71虛假收入——案例

對審計工作的啟示（續）稅務處理是否與收入的性質相一致是否有出口退稅的稅務登記手續及記錄項目組成員的選派審計人員是否具備適當的外貿業務知識出口銷售合同的行文是否符合一般商業慣例各種信息是否相互佐證舞弊警示信號形式種類反常，與常規的極度偏差信息丟失，缺少相關數據模糊/清晰，不清楚或過分具體不尋常，無規律不合邏輯，違背常識頻率，持續習慣的行為行為范圍趨勢、行為朝向一個相同的大致方向出現很大不同的改變錯誤信息計算失誤銷售發票的風險警示信號異常模糊丟失錯誤計算差旅費舞弊的風險警示信號A出差發生的日期和時間B地點C人工發票和信用卡收據D發票丟失信息E商業目的與時間描述之間的一致性F其他（二）BENFORDLAW所謂奔福德定律，是指在一堆從實際生活得出的數據中，以1為首位數字的數的出現概率約為總數的三成，是人們通常期望值1/9的3倍，它的確切值等于lg2，而越大的數字，以它為首位的數出現的機率就越低。更一般地，我們能夠說明在r進制中，以n開頭的數字出現的概率是log

r

(n+1)-log

r

(n)。根據這個公式，可以制作出十進制下數字1~9開頭的概率表：研究目的(ObjectofStudy)也就是說，我們平時認為的“以1開頭和以9開頭的數字一樣多”這種情況，實際只有在[1,999]此類區間里才會出現。任意給一個區間，由于樣本的不完整性，基本不可能出現這種情況。在實際生活，不論是各國人口數量，還是門牌號碼，都基本服從奔福德定律，而且這些統計得到的結果和理論預測值的誤差也很小。這個法則最經典的應用是驗證統計數據真偽。奔福德定律在會計、股票甚至是選舉領域也有著重要的應用。如果一個包含了幾千個數字的樣本居然完全不服從本福特法則，那么這個樣本很有可能是偽造的。

Carslaw（1988）首次將奔福德定律應用到會計數據的分析中，說明公司在虛報利潤時就可能與奔福德定律的數據分布不符。奔福德定律識別財務報告舞弊的方式:對舞弊公司與非舞弊公司的財務信息進行比較（Thomas，1989；Nigrini，1996等）；對舞弊公司發生舞弊前后年度財務數據進行比較（Nigirini,1994;Amirametal.,2013）。backBeneish’sModel1.(+)DSRI-基于應收賬款的日銷量指數2.(-)GMI–毛利率指數3.(+)AQI–資產質量指數4.(+)SGI–銷售增長指數5.(+)DEPI–折舊指數6.(?)SGAI–銷售、一般和管理費用指數7.LVGI–杠桿指數8.TATA–應計利潤占總資產指數經過計算后，我們可以綜合這八個變量得出公司M評分。M評分低于-2.22表明公司沒有操縱利潤。高于-2.22則表明公司有可能操縱了利潤。抓住了報表間數據的關系；涉及報表的每一個方面；Beneish’sModelBeneish（1999）將數據代入到模型發現，盈余操縱組的M值是控制組的10倍。由此他得出結論，會計信息能夠為報表使用者提供鑒定財務報告可靠性的有用信息，在將來的研究中有望甄別出潛在的存在盈余操縱行為的公司。其中，較為有效的五個變量包括:DSRI-基于應收賬款的日銷量指數GMI–毛利率指數SGI–銷售增長指數SGAI–銷售、一般和管理費用指數TATA–應計利潤占總資產指數

結論(Conculusion)五變量的Beneish’smodel能夠以62%的效率檢驗出盈余操縱行為；Benford’sLaw檢查舞弊的效果不好，有待改進設置后進行研究。目錄（三）制造錯誤法審計人員在實施舞弊審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統，經此評估控制系統的缺陷和易受舞弊破壞的上些環節。制造錯誤并發現它們的處理過程。其優點是能夠使組織中可能存在的舞弊暴露的具體信息一目了然流程圖法內部控制了解流程評價內部控制的設計：控制能否有效防止或發現并糾正重大錯報控制中存在重大弱點向管理層治理層報告控制是否得到執行評估風險并設計適當的審計方法否是否是記錄發現和結論不相容職責分離

其他舞弊審計技術（一）發現抽樣（二）詢問技術（三）司法鑒定審計（四）利用計算機分析數據（一）發現抽樣步驟：確定可容忍誤差率、可信賴程度；然后在預計總體誤差為0%的前提下，參閱屬性抽樣表確定樣本量；抽取樣本，并對抽取的樣本進行審查，當發現一個誤差時，則停止，轉而進行全面審查。如果沒有發現誤差，則可得出結論：在既定的誤差率范圍內沒有發現重大誤差.

表1—12控制測試樣本量表(95％可信賴度)

（二）訊問技術面談中的紅旗信號躁動（經常變換位置，站立，來回走動）；姿勢不自然（身體不與面談者正面相對）；不愿意眼神接觸（禮貌問題或隱瞞問題）；焦慮信號（如嘆息、出汗、嘴唇發干、搓手或臉、語速快或說話聲調提高）；突然改變回答問題的態度（從正常的、直接坦白和友好態度，到沒有根據的充滿敵意或諷刺態度）；在面談中改變已回答的問題的答案；上列是可能存在問題的征兆，不是舞弊發生的證據。（三）司法鑒定技術實施司法鑒定審計要求考慮以下因素：獲得相關審計的適當授權；充分記錄和保護相關證據；建立收集證據使用方面的法律規定；以符合法律要求的方式報告發現的問題；適當時候可以征求一些法律建議；評估和評價收集的證據以幫助調查的事情能夠繼續下去；注意保密工作。（三）司法鑒定技術司法鑒定審計要求掌握的知識：了解會計準則和實務；熟悉接受審計的商務活動過程和政策；掌握調查技術和法律訴訟制度及規定；擅長確認舞弊征兆，跟蹤這些線索，發現被掩蓋的信息。司法鑒定審計師必須既能夠收集證據，又能夠在法庭上以令人信服的方式表述證據。（四）利用計算機分析技術利用計算機分析技術是通過分析計算機文件找到異常數據，內部審計師可以利用舞弊數據檢查所有的交易和選擇樣本測試控制和識別舞弊。各類常見的計算機審計工具：嵌入式審計模式（EAMs）數據提取技術電子表格分析審計通用軟件自動化電子工作底稿92三、舞弊審計的程序識別和評估由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險通過設計和實施恰當的應對措施，針對評估的由于舞弊導致的重大錯報風險，獲取充分、適當的審計證據恰當應對審計過程中識別出的舞弊或舞弊嫌疑93審計師的目標準則第12條94識別和應對由于舞弊導致

的重大錯報風險95了解被審計單位及其環境了解內部控制項目組內部的討論評價舞弊風險因素對小型被審計單位的特殊考慮了解被審計單位及其環境總體應對措施實施的進一步審計程序針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序應對舞弊風險評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當在臨近審計結束時為形成總體結論而實施的分析程序考慮識別出的錯報書面聲明評價審計證據識別和應對由于舞弊導致的重大錯報風險134識別和評估舞弊風險財務報表層次的舞弊風險認定層次的舞弊風險收入確認方面存在的舞弊風險2風險評估程序和相關活動96

了解被審計單位及其環境行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素被審計單位的性質對會計政策的選擇和運用目標、戰略以及相關經營風險對財務業績的衡量和評價內部控制第1211號準則第14條1注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的相關規定執行審計工作。97了解內部控制控制環境風險評估過程信息系統與溝通控制活動監督第1211號準則第四章第三節98風險評估程序第1211號準則第9條及第1141號準則第21、22條詢問管理層、治理層和內部其他人員分析程序觀察和檢查風險評估程序99詢問對象如對詢問作出的答復不一致，應對這種不一致進行調查準則第15、18-22條詢問程序除非治理層全部成員參與管理，對治理層的詢問內容包括：是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控除非治理層全部成員參與管理，注冊會計師應當了解：治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程為降低舞弊風險而建立的內部控制100詢問治理層及了解治理層實施的監督準則第21、22條101了解治理層實施的監督指南第20條參加相關會議閱讀會議紀要詢問管理層……了解的途徑管理層舞弊的可能性與舞弊風險相關的內部控制的充分性管理層的勝任能力和誠信程度目的有助于了解對由于舞弊導致的重大錯報風險（以下簡稱“舞弊風險”）的評估，包括：評估的性質、范圍和頻率等對舞弊風險的識別和應對過程，包括：識別出的或注意到的特定舞弊風險可能存在舞弊風險的各類交易、賬戶余額或披露就舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報就經營理念和道德觀念向員工的通報是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控102詢問管理層準則第18、19條是否知悉舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控對舞弊風險的看法特定內部審計活動，如：內部審計人員在本期實施的旨在發現舞弊的程序（如有）管理層是否對實施內部審計程序的結果采取了令人滿意的應對措施103詢問內部審計人員準則第20條、指南第18條對內部其他人員的詢問內容包括：是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控內部其他人員可能包括：不直接參與財務報告過程的業務人員擁有不同級別權限的人員參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的人員及對其進行監督的人員內部法律顧問負責道德事務的主管人員或承擔類似職責的人員負責處理舞弊指控的人員104詢問內部其他人員準則第19條、指南第16條105實施分析程序

審計師應當：

評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預期的關系（包括與收入賬戶有關的關系），是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險準則第23條106實施分析程序

——財務比率分析財務比率舉例：存貨、應收帳款的周轉天數和賬齡分析固定資產周轉率毛利率和凈利率收入/凈現金流比率（沒有現金流的收入可能是虛構的）凈資產利潤率固定資產利潤率（比值下降可能固定資產價值高估）用于比較的參考數據歷史同期行業平均水平財務預測和規劃107實施分析程序（續）異常或偏離預期的關系舉例：臨近會計期末發生異常交易，并產生大額非常收入收入與經營活動產生的現金流量的趨勢不一致被審計單位的盈利能力與行業趨勢不一致或偏離預期會計部門記錄的銷售量與營運部門生產數據統計相比較，存在偏離預期或無法解釋的關系108觀察和檢查程序可以支持對管理層和其他相關人員的詢問結果，并可以提供有關被審計單位及其環境的信息。觀察和檢查的事項舉例：被審計單位的經營活動文件、記錄和內部控制手冊管理層、治理層編制的報告觀察和檢查被審計單位的生產經營場所和廠房設備第1211號準則指南第11條109獲取的有關被審計單位及其環境的信息；項目組成員間的討論；在客戶接受和保持過程中獲取的信息；為被審計單位提供其他服務所獲取的經驗（如中期財務信息審閱）……是否表明存在舞弊風險；各種信息是否相互佐證；如有不一致，應對此作出調查考慮其他信息

結合詢問和分析程序的結果，綜合評價所獲取的信息審計師獲取的其他信息準則第15、24條，指南第17、22條討論的重點應包括：財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域舞弊可能如何發生項目組的討論可以達到以下目的：項目組成員間分享關于財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域的見解考慮適當的應對措施，并確定如何分派項目組成員確定如何共享實施審計程序的結果，以及如何處理舞弊指控110準則第16條，指南第10條項目組內部的討論項目組應當考慮持續交換可能影響舞弊風險評估及其應對程序的信息評價舞弊風險因素111準則第11條，指南第1、25條動機或壓力

態度或借口（為舞弊行為尋找借口的態度可能不易被注冊會計師發現）機會

無論是編制虛假財務報告還是侵占資產，均涉及下列舞弊風險因素：112評價舞弊風險因素（續）舞弊風險因素的示例，請詳見附件1審計師應結合被審計單位的規模、復雜程度和所有權特征來考慮舞弊風險因素指南26條及指南附錄1評價舞弊風險因素需要運用職業判斷舞弊風險因素可能表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險有的舞弊風險因素雖然存在于被審計單位，但特定條件沒有表明存在重大錯報風險113評價舞弊風險因素（續）準則第25條，指南第24條發生舞弊存在舞弊風險因素舞弊發生時通常存在舞弊風險因素不必然表明小型被審計單位的特點舉例：管理層對舞弊風險評估的重點可能是員工舞弊或侵占資產的風險通常采用非正式和簡單的內部控制審計師可能無法獲取以文件形式存在的有關控制環境要素的審計證據通常難以實施適當的職責分離通常沒有正式的持續監督活動治理層可能全部參與管理，不存在獨立監督可能沒有書面的行為守則，而是通過口頭交流或管理者示范作用建立重視誠信和道德行為的文化氛圍對管理層授權的要求可以彌補內部控制其他方面的缺陷并能降低員工舞弊的風險由個人掌控的管理層可能存在管理層凌駕于控制之上的機會審計師應當根據對小型被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次以及認定層次的舞弊風險114對小型被審計單位的特殊考慮指南第13、21、27條；第1621號準則（現行準則）第15、17、20、21、22條115識別和評估舞弊風險2準則第26條，第28條風險評估程序了解被審計單位及其環境（包括內部控制）財務報表層次的舞弊風險（與財務報表整體廣泛相關，進而潛在影響多個認定）識別和評估舞弊風險認定層次的舞弊風險（包括各類交易、賬戶余額、披露）收入確認存在舞弊風險的假定特別風險116在了解被審計單位及其環境（包括與風險相關的控制）的整個過程中，結合對各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別風險評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛地與財務報表整體相關，進而潛在地影響多項認定結合對擬測試的相關控制的考慮，將識別出的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系考慮發生錯報的可能性（包括發生多項錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報識別和評估舞弊風險（續）第1211號準則第29條在識別和評估重大錯報風險（包括舞弊風險）時應當實施的審計程序：117評估的財務報表層次的舞弊風險舉例背景信息：被審計單位為上市公司，在過去的兩個年度均出現虧損，本年度如果不能盈利，將面臨暫停上市的處理被審計單位所處行業為紡織行業，行業整體處于不景氣狀態，管理層報表顯示本年度為盈利，但凈利潤較小財務報表層次的舞弊風險被審計單位存在編制虛假財務報告的風險118評估的認定層次的舞弊風險舉例119特別風險——舞弊風險第1211號準則第6條、30、32條；第1141號準則第28條審計師應當將評估的舞弊風險作為特別風險。如果此前未了解與此類風險相關的控制，注冊會計師應當了解相關控制，包括了解控制活動。特別風險的定義：審計師識別和評估的、根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險不考慮內部控制的抵消效果如果認為存在特別風險，應當了解與該風險相關的控制（包括控制活動）收入確認方面存在的舞弊風險舉例：記錄虛假收入高估收入風險和報酬轉讓給買方之前就確認銷售收入低估收入在完成銷售指標時，把實現的銷售推到下一期確認收入不確認在利潤表里而掛在其他應付款中以遞延/減少稅款的支付值得關注的情形：上市公司的業績指標使管理層承受壓力現金銷售占收入的比例很大……120收入確認方面存在的舞弊風險指南第28、29條121收入確認方面存在的舞弊風險（續）準則第27條如果認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用，審計師應當：

在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。審計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。122應對舞弊風險準則第29、31條評估的舞弊風險應對措施3確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍確定總體應對措施財務報表層次的舞弊風險認定層次的舞弊風險（包括各類交易、賬戶余額、披露）針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

財務報表層次重大錯報風險的應對向項目組強調保持職業懷疑的必要性

分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見的因素

對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改提供更多的督導

124確定總體應對措施舉例評估的財務報表層次的舞弊風險舉例：被審計單位的某些高層管理人員擁有直接在會計系統中更改會計記錄的權限確定總體應對措施項目組將獲取所有可以更改會計記錄的人員名單及其職責，并運用計算機輔助審計技術審閱所有涉及金額超過人民幣500,000元以上的會計分錄增加審計程序不可預見性的方法對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同126在選擇審計程序時增加不可預見性（續）注意:

審計項目組在設計不可預見的審計程序時需具備一定的創造性，且應特別針對所識別的舞弊風險而設計審計程序針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序進一步審計程序控制測試認定層次實質性程序128進一步審計程序的性質、時間安排和范圍準則第31條應對認定層次的舞弊風險性質時間安排范圍適當調整進一步審計程序129進一步審計程序的性質、時間安排和范圍（續）指南第37條及指南附錄2改變進一步審計程序的性質、時間安排和范圍：針對評估的舞弊風險的應對措施示例，請詳見附件2130針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序準則第32條，指南第42條管理層有能力通過凌駕于控制之上操縱會計記錄并編制虛假財務報表，而這些控制卻看似有效運行所有被審計單位都存在管理層凌駕于控制之上的風險由于管理層凌駕于控制之上的行為發生方式不可預見，這種風險屬于舞弊風險，從而也是一種特別風險自動化流程和控制也不能消除人們不恰當地凌駕于自動化流程之上的風險管理層凌駕于內部控制之上的手段舉例作出虛假會計分錄（特別是臨近會計期末）不恰當地調整作出會計估計時使用的假設和判斷漏記、提前或推遲確認報告期內的事項和交易隱瞞或不予披露可能影響財務報表金額的事實構造復雜交易，以歪曲財務狀況或經營成果篡改與重大和異常交易相關的記錄和條款131指南第4條測試日常會計分錄及其他調整復核會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環境是否表明存在舞弊風險評價超出正常經營過程的重大交易或顯示出異常的重大交易的商業理由132準則第33條針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序日常會計分錄和其他調整（續）在選擇擬測試的會計分錄和其他調整，并確定測試方法時，可以考慮的因素包括：133指南第43條針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續)一、日常會計分錄和其他調整（續）虛假會計分錄或其他調整的特征舉例：記錄到不相關、異常或很少使用的賬戶由平時不負責作出會計分錄的人員作出在期末或結賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描述在編制財務報表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號金額為約整數或尾數一致134指南第43條針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續)一、日常會計分錄和其他調整（續）值得關注的復雜賬戶舉例：包含復雜或性質異常的交易；包含重大估計及期末調整；過去易于發生錯報；未及時調節，或含有尚未調節差異；包含集團內部不同公司間交易；其他與已識別的舞弊風險相關的賬戶135指南第43條針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續)二、管理層偏向在復核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應當：評價作出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層偏向，從而可能表明存在舞弊風險。如果存在偏向，注冊會計師應當從整體上重新評價會計估計追溯復核與以前年度重大會計估計相關的管理層判斷和假設136準則第35條，指南第46條追溯復核的目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質疑以前年度依據當時可獲得的信息而作出的職業判斷針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續)三、重大交易的商業理由超出正常經營過程的重大交易或顯示出異常的重大交易的舉例：交易的形式顯得過于復雜管理層未與治理層就交易性質和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄管理層更強調采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經濟實質涉及不納入合并范圍的關聯方的交易未經治理層適當的審核與批準交易涉及以往未識別出的關聯方，或不具備物質基礎或財務能力的第三方137指南第48條針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的特定程序(續)138虛增資產——案例背景介紹G公司是A股上市公司主要經營范圍是珠寶首飾和現代農業由于在建工程投入大，建設周期長，取得的經濟效益不明顯，所以常被用作掩蓋資金真實流向的手段（被審計單位可能以采購和投資為名將巨額資金轉出）。139虛增資產——案例為虛增資產偽造的資料虛簽建設施工合同虛增工程設備價格虛假付款虛簽設備采購合同虛構或虛增5個在建工程項目的投資，2003年年報虛增在建工程21,563萬元證監會處罰：資料來源：證監會證監罰字[2005]10號140虛增資產——案例對審計工作的啟示是否實地察看固定資產或在建工程是否取得產權證明是否分析資產造價的合理性是否分析固定資產、在建工程的規模與收入是否配比是否獲取第三方證據，如監理報告是否檢查付款單據、銀行對賬單等141

評價審計證據4評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當在臨近審計結束時為形成總體結論而實施分析程序獲取書面聲明考慮識別出的錯報評價審計證據評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當：是審計師根據判斷作出的定性評價能進一步加深對舞弊風險的了解判斷是否有必要實施追加的或其他不同的審計程序表明可能存在舞弊情形（舞弊風險信號）的示例，請詳見附件3142評價對認定層次重大錯報風險的評估指南第49條及指南附錄3實施分析程序有助于識別此前尚未識別的舞弊風險需運用職業判斷確定可能表明存在舞弊風險的趨勢和關系值得關注的趨勢和關系舉例：涉及期末收入和利潤的異常關系，如：報告期的最后幾周記錄了不尋常的大額收入或異常交易收入與經營活動產生的現金流量趨勢不一致143在臨近審計結束時為形成總體結論而實施分析程序準則第37條，指南第50條144考慮識別出的錯報準則第38、39條識別出錯報管理層聲明的可靠性？存在舞弊？對審計工作其他方面的影響？舞弊不太可能是孤立的重新評價：對舞弊風險的評估結果對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響如果該錯報：有理由認為是或可能是由于舞弊導致，且涉及管理層無論該錯報是否重大145考慮識別出的錯報（續）準則第39條，指南第52條!如存在舞弊跡象，在重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性時，注冊會計師還應當考慮是否表明