第六章債務重組作者：張國康TEL:62769561EML：zhanggk@新舊會計準則的差異：

1.基本定義不同。債務重組：“指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”恢復了最早的定義。

2.債務重組方式發(fā)生了變化。原準則分為用低于債務賬面價值的現金清償和非現金清償，改為“以資產清償債務”。

3.引入公允價值計價的概念。債權人受讓資產以“公允價值”入賬，原準則按照賬面價值入賬。

4.償還債務的資產的公允價值與賬面價值之差，原準則列入“資本公積”，現將重組損益作為當期損益。（包括將債務轉為資本的情況下，也將其債務重組產生的公允價值與賬面價值之差，確認為當期損益）。

5.確認債務重組利得。準則規(guī)定：“重組債務的賬面價值與償債資產公允價值之間的差額，確認債務重組利得，計入當期損益。

6.延期重組方式下，因修改債務條件而產生的或有項目，原準則在債權方不予確認，債務方將來應付賬款金額＜現行賬面價值的，確認為資本公積；將來應付賬款金額＞現行賬面價值的，不作處理；新準則作為或有事項處理。第一節(jié)債務重組的方式一、債務重組的定義

（一）債務重組的意義：美國1974年制定債務破產法以后，該法能推動債務的清算，保護債權人的利益，但是，債務破產法往往導致許多債務因清算而損失大增。如何既保障債權人的利益，有減輕債務破產清算產生的風險，西方一些企業(yè)采取了對債務人用ABC法排隊，對信譽不好的采用破產清算的辦法；對信譽較好而暫時有財務困難的，采取債務重組，減少了債權人的損失。

債務重組的具體意義

1、解決陳舊債務，保障債權人的利益；

2、避免債權人和債務人利用債務重組提供虛假會計信息；

3、減輕債務人由于債務而引起的財務危機。

（二）債務重組的定義

債務重組——“指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”

原準則的定義：是指債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。（包括讓步與不讓步）債務重組包括持續(xù)經營條件下的重組與非持續(xù)經營條件下的重組。本問題研究持續(xù)經營條件下的重組，而不研究非持續(xù)經營條件的重組。

（三）不符合債務重組的情況

（1）債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為股權，屬于正常條件下的可轉換債券的轉換，不屬于債務重組。（2）債務人破產清算時發(fā)生的債務重組，屬于非持續(xù)經營下的債務重組，而不能按本章規(guī)定的持續(xù)經營下的債務重組進行會計處理。（3）債務人改組，債權人將債權轉為對債務人的股權投資，不屬于債務重組。（4）債務人以借新債償舊債，也不屬于債務重組。（5）如果債務人轉讓非現金資產給債權人清償債務，但是，同時又與債務人簽訂了資產回購協議的，不屬于債務重組。應按《企業(yè)會計準則——收入》的有關規(guī)定處理。

二、債務重組方式

債務重組主要有以下幾種方式：

l．以資產清償債務。包括以低于債務賬面價值的現金清償債務、股權投資、債權投資、存貨、固定資產、無形資產等清償債務。

2．債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。

3．修改其他債務條件（延期重組）。

4．混合重組，包括在清償方式上的混合；在清償時間上的混合。三、債務重組日

債務重組日即債務重組完成日（即資產、股權等交付日）——可能于債務到期前、到期日和到期后。

具體的重組日：（1）現金了結債務在了結日；（2）非貨幣資產在交付日，如果是一次交貨的在了結日，分次交貨的在貨物交清日；（3）股權重組的在股權登記生效日。

第二節(jié)債務重組會計處理

一、以資產清償債務（一）以現金清償債務即：以低于賬面價值的現金資產清償債務。債務人將低于賬面價值部分作為收益－－“營業(yè)外收入”（原準則作為“資本公積”）；債權人將低于債權賬面價值部分減去壞賬準備以后，作為損失－－“營業(yè)外支出”。

例：甲企業(yè)應收乙公司賬款100000元，由于乙公司財務困難，用80000的現金清償全部債務。甲公司計提了壞賬準備5000元。（一）現金清償

甲企業(yè)的會計處理：

借：銀行存款80000

壞賬準備5000

營業(yè)外支出15000

貸：應收賬款－－乙公司100000

乙公司的會計處理：

借：應付賬款100000

貸：銀行存款80000

營業(yè)外收入20000

（二）以非現金資產抵債1.以庫存商品、庫存材料清償債務

債務人用庫存商品或者材料抵償債務時，對債務的賬面價值與非現金資產的公允價值差額確認為“營業(yè)外收入”，對轉讓的非現金資產的公允價值與賬面價值之差，確認為當期損益－－主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本等。例：甲企業(yè)應收乙公司賬款117000元，由于乙公司財務困難，用一批材料抵償全部債務，該批材料賬面成本80000元，市場價格95000元（不含增值稅），含稅價格111150元。債務賬面價值117000元－清償債務的資產公允價值111150元＝5850元，作為營業(yè)外支出。

資產的公允價值95000元－賬面價值80000元＝15000元，作為當期損益。

（二）以非現金資產抵債1.以庫存商品、庫存材料清償債務

債權人的會計處理：債權人的債務重組，在滿足金融金資產終止確認的條件時，將應收賬款的賬面價值與收到的非現金資產的公允價值減去確認的壞賬準備后，確認為“營業(yè)外支出”。如前例，甲企業(yè)計提壞賬準備3000元，則：應收賬款117000元－收到非現金資產的價值111150－壞賬準備3000元＝2850元。應該確認營業(yè)外支出2850元。

（二）以非現金資產抵債乙公司的會計處理：

借：應付賬款117000

貸：其他業(yè)務收入95000

應交稅費－增值稅（銷項）16150

營業(yè)外收入－－債務重組利得5850

借：其他業(yè)務成本80000

原材料80000甲企業(yè)的會計處理：借：原材料95000

應交稅費－－增值稅（進項）16150

壞賬準備3000

營業(yè)外支出－－債務重組損失2850

貸：應收賬款－－乙公司1170002.以固定資產、無形資產抵債

債務人應該將債務的賬面價值與固定資產或無形資產的公允價值的差額確認為重組利得－－“營業(yè)外收入－－重組利得”，對轉讓的固定資產、無形資產的公允價值減去清理時發(fā)生的稅費與其賬面價值之差，確認為資產轉讓損益－－營業(yè)外收入或者營業(yè)外支出。債權人將債權的賬面價值與收到的資產的公允價值差額，確認為“營業(yè)外支出－－債務重組損失”。2.以固定資產、無形資產抵債

例：甲公司因購貨原因于2007年1月1日產生應付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個月。

2007年4月1日，甲公司發(fā)生財務困難，無法償還到期債務，經與乙公司協商進行債務重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車抵償債務。這兩輛小汽車原值為100萬元，已提累計折舊20萬元，凈值80萬元，公允價值為50萬元。假定上述資產均未計提減值準備，不考慮相關稅費。計算（債務人）：固定資產處置損失＝80－50＝30萬元債務重組利得＝100－50＝50萬元會計分錄：債權人之賬務處理：借：固定資產500000

營業(yè)外支出－－債務重組損失500000

貸：應收賬款1000000債務人之賬務處理：借：固定資產清理800000

累計折舊200000

貸：固定資產1000000借：應付賬款－－乙公司1000000

營業(yè)外支出－－處置非流動資產損失300000

貸：固定資產清理800000

營業(yè)外收入－－債務重組利得5000003.以股票、債券等金融資產償債（續(xù)）

金融資產（權益性工具）：遵循《企業(yè)會計準則第22號－－金融工具確認與計量》的有關規(guī)定處理。

存在活躍市場的：市價不存在活躍市場的：估值（較少出現）

債務人應該將債務的賬面價值與金融資產公允價值的差額確認為重組利得－－“營業(yè)外收入－－重組利得”，對轉讓的金融資產的公允價值減去其賬面價值之差，確認為金融資產轉讓損益－－投資收益。債權人將債權的賬面價值與收到的金融資產的公允價值差額，確認為“營業(yè)外支出－－債務重組損失”。

例：以金融資產重組

例：A公司應收B企業(yè)賬款50000元（含增值稅），由于B企業(yè)財務困難而重組，B企業(yè)用對W公司的股票投資清償全部債務，該股票投資按照公允價值計價，公允價值為42000元，賬面價值40000元。A公司為了轉讓股票而以銀行存款支付股權轉讓費用1000元，提取壞賬準備500元。

計量：B公司重組利得8000元，投資收益2000元。

例：金融資產重組（解）

B企業(yè)的會計處理：借：應付賬款50000

貸：交易性金融資產40000

投資收益2000

營業(yè)外收入－－債務重組利得8000A公司會計處理：借：交易性金融資產42000

投資收益1000

壞賬準備500

營業(yè)外支出－債務重組損失7500

貸：應收賬款50000

銀行存款1000二、債務轉為資本（一）對債務人的資格不同而區(qū)別對待：

1.債務人是上市公司時，在滿足金融負債的前提下，將債權人放棄債權而轉為股本的面值轉為“股本”，股份的公允價值與股本的差額轉為“資本公積”，股份的公允價值與債務賬面價值差額作為重組利得－－營業(yè)外收入。

2.債務人是其他企業(yè)時，在滿足金融負債的前提下，將債權人放棄債權而轉為股權的份額轉為“實收資本”，股權的公允價值與實收資本的差額轉為“資本公積”，股權的公允價值與債務賬面價值差額作為重組利得。

（二）對債權人的處理：債權人按照股份或者股權的公允價值作為長期股權投資處理，股權投資與應收賬款賬面價值的差額，確認為重組損失－－營業(yè)外支出。二、債務轉為資本（續(xù)）

例：K企業(yè)應收R上市公司一項應收賬款600000元，由于R公司財務困難而重組。重組的標的為：R上市公司以20萬股的股票清償全部債務，R公司的股票每股市價2.30元；K企業(yè)對該項債務計提壞賬準備10000元。

二、債務轉為資本（續(xù)）K企業(yè)的會計處理：

借：長期股權投資－－R公司460000

壞賬準備10000

營業(yè)外支出－－債務重組損失130000

貸：應收賬款－－R公司600000R公司的會計處理：借：應付賬款600000

貸；股本200000

資本公積260000

營業(yè)外收入－－債務重組利得140000

三、修改其他債務條件（延期重組）

（一）不涉及或有事項的債務重組：

債務人應該將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，其差額作為重組利得。（原準則有未來應付金額大于賬面金額的提法）

債權人將未來應收金額的公允價值（不含未來的利息費用）確認為重組債權的賬面價值，原債權賬面價值與未來應收金額的差額確認為重組損失。計提有壞賬準備的，先沖減壞賬準備金額。

修改債務條件（續(xù)）

例：2007年7月1日，A公司應收K企業(yè)30萬元的帶息票據到期，A公司為該票據計提壞賬準備6000元。該票據出票日為2007年1月1日，年利息率8%，由于K企業(yè)財務困難，協商重組，重組結果為：免積欠利息，本金減為25萬元，延期至2009年6月30日，年利息率改為3%，利息按年支付。

計量：原到期賬面價值為31.2萬元，現總額為26.5萬元，公允價值25萬元。

修改債務條件（續(xù)）

A公司的會計處理（重組日）：借：應收賬款——債務重組

250000

營業(yè)外支出－－重組損失56000

壞賬準備6000

貸：應收票據——K企業(yè)3120002008年6月借：銀行存款7500

貸：財務費用75002009年6月30日借：銀行存款257500

貸：應收賬款－－債務重組250000

財務費用

7500修改債務條件（續(xù)）

K企業(yè)的會計處理（重組日）：借：應付票據——A公司312000

貸：應付賬款——債務重組250000

營業(yè)外收入－－作為重組利得620002008年6月借：財務費用7500

貸：銀行存款75002009年6月30日借：應付賬款－－債務重組250000

財務費用

7500

貸：銀行存款257500修改債務條件（帶或有事項）

（二）設及或有事項的債務重組

這里的或有事項，是指債務人如果在債務重組以后，財務危機消除，則應該恢復原定利率。因此，在未來支出中，債務人就可能出現兩種支出，一種是繼續(xù)存在財務困難情況下，以較低利率支付利息費用，另一種是在財務危機消除后，增加的恢復性的利息費用。債務人在有或有事項的情況下，應該將或有利息確認為“預計負債”。其債務重組利得＝原債務賬面價值－新的未來債務公允價值－減預計負債。債權人不確認或有收益。修改債務條件（帶或有事項）

例：

2003年1月1日，甲公司向銀行借入80萬元借款，年利息率10%，2004年1月1日到期。到期日，由于甲公司財務困難，要求重組，具體重組結果為：免積欠利息，免本金5萬元，歸還日期延至2007年1月1日（即延期3年），年利息率改為6%，但是，從2005年1月開始，如果債務人的財務情況好轉，則利率恢復至10%。

債權人重組日借款的賬面價值＝80萬元×（1+10％）＝88萬元未來債務的公允價值（本金）

=80萬元－5萬元＝75萬元或有利息＝75×（10－6）％×2=6萬元

會計處理－－債務人（企業(yè)方）

重組日：

借：長期借款880000

貸：長期借款－－債務重組750000

預計負債60000

營業(yè)外收入－－重組利得70000

2005年支付利息借：財務費用45000

貸：銀行存款45000

2006年支付利息，財務未好轉，同上。如果好轉：借：財務費用45000

預計負債30000

貸：銀行存款75000會計處理－－債務人（企業(yè)方）

2007年支付本金和利息，財務未好轉。借：財務費用45000

長期借款－－債務重組750000

貸：銀行存款7950002007年支付本金和利息，財務已經好轉。借：財務費用45000

預計負債30000

長期借款－－債務重組750000

貸：銀行存款825000四、混合方式進行債務重組

1．以現金、非現金兩種資產重組。現金按結算價值確認，其余按非現金資產的公允價值確認，資產公允價值與債務賬面價值之差額確認為重組損益。

2．以現金、非現金和債務轉為資本的混合重組。現金按結算價值確認，其余按非現金資產的公允價值確認，股權按照公允價值確認，全部資產公允價值與債務賬面價值之差額確認為重組損益。

3．以資產、債務轉為資本和修改負債條件的混合重組。現金按結算價值確認，其余按非現金資產的公允價值確認，股權按照公允價值確認，全部債權減去以上項目后，余額與延期重組債務將來應付金額比較，其差額確認為重組損益。

混合重組

2003年1月H公司應收B企業(yè)賬款6000000元，已按5‰計提“壞賬準備”，由于B企業(yè)財務原因而于2004年1月重組，具體重組內容為：（1）豁免債務500000元；（2）以銀行存款、長期股權投資和原材料抵償部分債務。具體的抵償內容是：（1）銀行存款1500000元；（2）長期股權投資公允價值1200000元，賬面原價1500000元，已提減值準備600000元；（3）原材料公允價值1000000元，賬面價值800000元，增值稅率17%。（3）全部債務減去資產清償債務后，延期至2005年1月支付。要求：根據上述資料作H公司和B企業(yè)債務重組的會計處理。解1：

H公司債務重組

H公司未來應收金額＝6000000－500000－1500000－1170000－1200000＝1630000（元）

1.借：銀行存款15000