第2章會計循環

AccountingProcedrues中國人民大學會計系列教材教育部推薦教材國家級優秀教學成果獎《會計學》主編：徐經長、孫蔓莉、周華課件制作：周華學習目標1、掌握：會計循環中涉及的基本概念；會計期間的業務處理流程；會計期末的業務處理流程。2、熟練使用借貸記賬法。2RenminUniversityofChina2.1會計循環概述根據會計分期假設，企業的壽命期被分割為若干會計期間，企業只需要在每一會計期末向報表使用者提交財務會計報告。出于填報會計表的目的，會計部門需要保持日常賬薄記錄，由此產生對企業業務進行會計核算的需要。與提交財務會計報告的頻率相一致，企業會計核算也表現出周而復始的循環狀態，稱為會計循環。在每一次會計循環中,會計師按照既定的會計方法對企業發生的經濟業務進行記錄、分類和匯總，進而在會計期末編報財務報告。3RenminUniversityofChina2.1.1會計科目和賬戶１、會計科目按照會計處理流程，當日常經濟業務發生時，會計部門將收到一系列原始的單據，并根據這些單據，分析經濟業務的性質，同時按照一定的會計規則進行分類和記錄，即編制會計分錄。會計科目即是將各種經濟數據進行分析的工具。會計報表是會計科目分類的基礎。我國會計準則的應用指南為企業設計了主要的會計科目，涵蓋了各類企業的交易或者事項。企業在會計核算實踐過程中，在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。企業不存在的交易或者事項，可不設置相關會計科目。表2－1摘要列示了其中一些最常用的會計科目。4RenminUniversityofChina5RenminUniversityofChinaContinued會計科目可進一步分為總分類科目和明細科目。前者是對會計要素具體內容進行總括分類，提供總括信息的會計科目，也稱一級科目，如“應收賬款”、“原材料”等，后者是對總分類科目作進一步分類、提供更詳細更具體會計信息科目，如“應收賬款”科目按債務人名稱設置明細科目，反映應收賬款具體對象；原材料按照原材料的種類和存放地點設置明細科目；銀行存款可按不同的銀行設置明細科目。舉例說明如表2-2。6RenminUniversityofChinaContinued7RenminUniversityofChinaContinued２、會計賬戶會計期末，會計師需要獲得各個會計科目的余額，填入資產負債表的“貨幣資金”項。因此，客觀上需要為這些會計科目建立序時的跟蹤、分類和匯總的會計記錄，因此產生以了會計科目為名稱的會計記錄形式，被稱為“會計賬戶”。會計賬戶設計了三個主要構成部分：賬戶名稱，列示于會計賬戶的上方；會計賬戶的左方稱為借方；賬戶的右邊稱為賬戶的貸方。8RenminUniversityofChinaContinued賬戶名稱“庫存現金”明確了賬戶的核算對象。期初余額23,000元記錄在賬戶左方（即借方）的第一行。期初余額是從上期期末余額結轉而來。上期期末余額的方向決定了期初余額應記錄在借方還是貸方。依此例，顯然，庫存現金賬戶的上期期末（去年１２月３１日）有借方期末余額為23,000元。一般說來，資產類賬戶常常表現為借方余額；負債和所有者權益類賬戶常常表現為貸方余額。9RenminUniversityofChinaContinued在期初余額之后依次記錄了當期發生額。借方數字表示當期現金增加額,如1月16日收到780元現金,26日收到1,500元現金;貸方數字記錄了現金的支出情況,如1月3日支出5,000元,5日支出2,800元等;這些借方和貸方當期的增減記錄稱為“當期發生額”。賬戶的最后一行為期末余額。期末余額的計算公式如下：期末余額＝期初余額+本期增加額－本期減少額對比庫存現金賬戶中的借方和貸方的合計可以發現，借方的期初余額與現金增加額之和大于貸方發生額，因此，該賬戶的期末余額（借方總額減貸方總額的差值）應記在借方，所以在示例中的1月31日體現出借方期末余額3,120元。10RenminUniversityofChinaContinued賬戶按其所反映的經濟內容不同分為資產類帳戶，負債類帳戶，所有者權益類帳戶，成本類帳戶，損益類帳戶等。賬戶的性質與會計科目的性質是同一的。例如銀行存款、庫存商品等屬于資產賬戶，應付票據、長期借款等屬于負債賬戶，實收資本、利潤分配屬于所有者權益類，生產成本、制造費用屬于成本類賬戶，主營業務收入和主營業務成本屬于損益類賬戶。賬戶也可以按照其他的標準進行分類。同會計科目分為總分類科目和明細科目相對應，按照核算信息的詳細程度及統馭關系不同，賬戶還可以分為總分類賬戶（簡稱總賬）和明細分類賬戶（簡稱明細賬）。11RenminUniversityofChina2.1.1借貸記賬法借貸記賬法（debit-creditbookkeepingmethod）是目前世界上應用較為廣泛的復式記賬方法。復式記賬（doubleentrybookkeeping）要求，對發生的每一筆經濟業務，都要以相等的金額、相反的方向，在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行連續、分類的登記。復式記賬使經濟業務的會計記錄便于相互核對，有利于防止和減少記賬差錯，同時也有利于加強內部控制。它是記賬法中最科學的記賬方法。借貸記賬法在記錄經濟業務時，以“借”和“貸”為記賬符號記錄經濟業務。借貸記帳法最早起源于13~14世紀的意大利。借貸記帳法“借”、“貸”兩字，最初是反映的確實是“債權”和“債務”的關系。但是，隨著經濟的發展，借貸記賬法得到廣泛的運用，記賬對象不再局限于債權、債務關系，而是擴大到要記錄財產物資增減變化和計算經營損益，終于逐漸演變成了純粹的記帳符號，不再有特殊的意義。12RenminUniversityofChinaContinued一般在賬戶借方記錄的經濟業務稱之為“借記某賬戶”；在賬戶的貸方記錄的經濟業務稱之為“貸記某賬戶”。至于借方和貸方究竟哪一方用來記錄金額的增加，哪一方用來記錄金額的減少，則要根據賬戶的性質來決定，不同性質的賬戶，其結構是不同的。表２－２列示了借貸符號與不同類型賬戶的價值增減之間的關系。13RenminUniversityofChinaContinued按照復式記賬的基本要求，借貸記賬法的基本原則表述為“有借必有貸，借貸必相等”。也就是說，任何一筆經濟業務都必須同時分別記錄到兩個或兩個以上的賬戶中去；所記錄的賬戶必須包括借、貸兩個記賬方向，不能只記入借方或只記入貸方；借貸金額的合計必須相等。在較為簡單的經濟業務中，會計記錄可能只包括一個借方和一個貸方，而對有些復雜的經濟業務，則需要將其登記在一個賬戶的借方和幾個賬戶的貸方，或者登記在一個賬戶的貸方和幾個賬戶的借方。借貸記賬法的基本步驟包括：第一，首先，分析經濟業務影響的賬戶類型，例如資產、負債、所有者權益、收入、費用或利潤；第二，被影響的賬戶是是增加還是減少；第三，確定應借記賬戶還是貸記賬戶；第四，確定借貸方金額是否相等。14RenminUniversityofChinaContinued按照借貸記賬法借記或貸記相關賬戶的會計記錄即為“會計分錄”，簡稱分錄。僅包括一借一貸的分錄稱為簡單會計分錄，包含多個借方或多個貸方的分錄稱為復合會計分錄。按照慣例，在會計分錄每一個借方或貸方都需獨占一行，借方在貸方之前；貸方應向右側適當縮進。15RenminUniversityofChinaContinued【例2－1】12008年1月20日,企業銷售Ａ產品，收到客戶30,000元支票,存入工商銀行。分析：該業務中企業的銀行存款增加30,000元，銀行存款屬于資產類賬戶，增加應計入借方；同時企業的主營業務收入增加30,000元，主營業務收入屬于收入類賬戶，增加應予以貸記，因此分錄表示為：借：銀行存款30,000

貸：主營業務收入30,000【例2－2】1月27日,職工報銷出差差旅費500元。分析：該業務一方面減少了企業的庫存現金500元，一方面增加了管理費用500元。庫存現金屬于資產類賬戶，減少應貸記；管理費用屬于費用類賬戶，增加應借記，因此分錄表示為：借：管理費用500

貸：庫存現金500【例2－3】1月31日,A產品銷售后,結轉產品成本20,000元。分析：該業務首先增加了企業的主營業務成本20,000元,主營業務成本屬于費用類賬戶,增加應記借;產品銷售后,A產品庫存下降,庫存商品屬于資產類賬戶,減少應記貸,因此分錄表示為:

借:主營業務成本20,000

貸:庫存商品20,00016RenminUniversityofChina2.1.3會計憑證企業的經濟業務中首先記錄在會計憑證中。會計信息質量要求之一的可靠性信息要求會計信息是對企業所發生的經濟交易和事項的真實反映，會計憑證是達到這一要求的必要手段。會計憑證（accountingdocuments）是記錄經濟業務并據以登記會計賬簿的書面證明。會計憑證可分為原始憑證（sourcedocument）和記賬憑證（voucher）。原始憑證是指在經濟業務發生時填制或取得的各種原始單據，這些原始單據是在經濟業務發生的過程中直接產生的，是經濟業務發生的最初證明，在法律上具有證明效力，所以能夠成為會計記錄的客觀依據。原始憑證可以是外部取得的，如從銷貨企業收到的增值稅發票、從航空公司取得的機票、從銀行取得的銀行存款存根等等。企業內部也可以自行填寫原始憑證，如用于記錄存貨減少的發貨單、記錄存貨增加的商品入庫單、記錄生產成本的材料領用登記表等。17RenminUniversityofChinaContinued記賬憑證以審核無誤的原始憑證為依據，填寫借貸科目及金額等相關信息并據以登記賬簿的書面文件。記賬憑證是會計分錄的主要載體。會計部門在收到經濟業務的相關原始憑證后，依照會計循環各工作的先后順序，首先對經濟業務的影響進行分析，并將相關信息及據以編制的會計分錄登記入記賬憑證。原始憑證來源渠道繁雜，格式不統一，且只局限于經濟業務內容，不便于直接登記會計賬簿，因此需要根據原始憑證反映的不同經濟業務，加以歸類和整理，并以會計分錄的形式將原始憑證轉換為會計信息，填制到具有統一格式的記賬憑證中，并將相關的原始憑證附在反面，以供查驗。這樣不僅可以簡化記賬工作、減少差錯，而且有利于原始憑證的保管，便于對賬和查賬，提高會計工作質量。18RenminUniversityofChinaContinued通用記帳憑證（generalpurposevoucher）是適用于所有經濟業務的、統一格式的記賬憑證，會計人員需要根據具體業務所涉及的會計科目逐個填寫各個借方科目和貸方科目。19RenminUniversityofChinaContinued收款憑證（receiptvoucher）記錄現金和銀行存款等貨幣資金流入企業的業務；付款憑證（paymentvoucher）記錄現金和銀行存款等貨幣資金流出企業的業務；轉賬憑證（transfervoucher）記錄不涉及貨幣資金變動的業務。單獨設立收款憑證和付款憑證的目的是加強對貨幣資金的管理，有效地監督貨幣資金的使用。會計憑證的主要內容包括憑證名稱、日期、摘要、借貸方科目以及金額。摘要以簡要的形式描述了交易的性質和內容；借貸方科目包括了一級會計科目和明細會計科目。在收款憑證中，借方科目只包括現金或銀行存款項目，顯示于憑證上方；付款憑證中，貸方科目只包括現金或銀行存款項目，顯示于憑證上方；轉賬憑證中借貸科目要根據業務內容確定，因此借貸方科目先后顯示于憑證的會計科目欄中。記賬憑證中的最后一欄“記賬”表示該分錄是否已登記入賬簿中，如果已完成了這一過賬程序，憑證中將在這一欄中填入“√”，否則為空，這樣可以防止會計人員漏記賬簿或重復記賬。20RenminUniversityofChina2.1.4會計賬薄完成會計憑證的編制工作以后，會計憑證中的所有信息應記入會計賬簿。會計賬簿是指將會計主體所有賬戶的增減變動按照—定格式進行序時和分類記錄的會計簿籍。會計賬簿按照用途可以分為序時賬、分類賬和備查賬。1、序時賬。序時賬，也稱日記賬，是以業務發生的時間順序為依據逐筆、連續記錄會計信息的賬簿。我國企業一般僅設置現金日記賬和銀行存款日記賬，其目的是加強對貨幣資金收付結存的管理和控制。因此，凡是涉及現金和銀行存款變動的會計分錄必須單獨記入現金和銀行存款日記賬中。21RenminUniversityofChinaContinued2、分類賬。分類賬是以會計科目為分類依據對會計信息進行分類記錄的賬簿。進一步，對應于總分類科目和明細科目，分類賬又可以按其反映指標的詳細程度劃為總分類賬（簡稱總賬）和明細分類賬（簡稱明細賬）。以總分類科目開設的賬戶即為總分類賬；以明細分類科目開設的賬簿即為明細分類賬?？傎~賬戶的發生額和余額等等于其下屬所有明細賬發生額和余額之和。如果會計憑證中的借方或貸方涉及明細會計科目，則將這一借方或貸方登入總賬和明細賬時，必須采用平行登記法，即將其登入同一期間對應科目的總賬和明細賬。22RenminUniversityofChinaContinued

3、備查賬。與序時賬和分類賬不同，會計憑證中所載信息并不需要登記入備查賬。備查賬是一種輔助和補充性質的賬戶，它只是被用來記錄不能進入賬戶和報表體系的必要信息，作為管理者決策的參考。由于這些信息主要是方便管理，而不需要對外報告，因此這些信息的記錄無強制性要求，會計部門可視管理需要而定。例如當企業采用權益法核算長期股權投資時，如果被投資單位發生虧損，則投資企業的股權投資賬面價值應相應減記，但最多減記至零。若被投資單位以后繼續發生虧損，則未確認的虧損額只能在備查簿上登記，而不再反映到賬面或報表之中。再如，企業發行企業債券對外融資時，除在賬簿上記錄必要的會計信息之外，還需將發行債券的票面金額、債券票面利率、還本期限與方式、發行總額、發行日期和編號、委托代售部門、轉換股份等情況在備查簿中進行登記。23RenminUniversityofChina2.2會計期間業務處理流程會計期間業務處理流程的核算對象是企業日常發生的經濟業務，即企業在某一會計期間的經營過程中實際發生的經濟活動。購銷活動、生產活動、資金往來活動等都屬于企業的日常業務活動。會計期間業務處理流程分為以下三個步驟：分析經濟業務，編制會計分錄根據會計分錄填寫會計憑證根據會計憑證登記會計賬簿進行試算平衡第2和第3步驟已在第一節中說明，本節主要是通過業務示例的形式，解釋第1、第4步驟所需要做的會計工作。24RenminUniversityofChina2.2.1編制會計分錄我們以舉例的形式說明如何完成會計循環的第一步：分析經濟業務，編制會計分錄。為簡化核算，下例中暫不考慮增值稅?！纠?－4】2008年12月1日,李先生注冊成立了一家小企業盛達服裝公司，從個人賬戶轉賬200,000元現金作為企業的注冊資本。在這一例題中，企業收到200,000元銀行存款，銀行存款賬戶是資產賬戶，資產的增加應記為借方，因此應借記“銀行存款”200,000元;同時，企業的實收資本增加了20,000元，實收資本賬戶屬于所有者權益性質，它的增加應貸記。因此，對該業務的會計分錄如下：借：銀行存款200,000

貸:實收資本200,000根據上述分錄登記賬簿,表示如下:25RenminUniversityofChinaContinued【例2－5】12月1日，企業從銀行存款中提取現金5,000元,應付日常開支。這項經濟業務的發生，使企業的庫存現金這一資產項目增加了5，000元，銀行存款這一資產項目減少了5,000元。因此，它涉及到“現金”和“銀行存款”這兩個資產賬戶，應登記在“現金”賬戶的借方和“銀行存款”賬戶的貸方。借：現金5,000

貸：銀行存款5,000本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:26RenminUniversityofChinaContinued【例2－6】12月1日，公司以轉賬方式預付4個月的辦公場所租金20,000元。分析：公司預付辦公室租金，屬于預付款性質，預付的租金目前仍是企業的資產，將來會隨著租用的時間而逐步轉化為費用，因此應借記預付款，同時銀行存款減少，應予以貸記。借：預付賬款20,000

貸：銀行存款20,000本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:27RenminUniversityofChinaContinued【例2－7】12月2日，盛達公司購進了一批辦公設備，預計可使用5年，5年后無殘值，以支票付清貨款50,000元。分析：該公司購進了50,000元的計算機等辦公設備,屬于資產，其增加應借記“固定資產”；另外，企業以支票支付貨款，因而減少了另外一個資產賬戶“銀行存款”,而資產的減少應予以貸記。因此，該業務的會計分錄應為：借：固定資產50,000貸：銀行存款 50,000本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:28RenminUniversityofChinaContinued【例2－8】12月5日,公司購進了2000件成衣,待出售,價值80,000元,合同中約定貨款月底前結清。分析：公司購進以出售為目的的服裝，顯然屬于商品存貨。存貨是一種資產，它的增加應借記“庫存商品”；同時，企業并未付現，而是產生了一筆債務，在下月清償，對應的會計科目為“應付賬款”，負債的增加應貸記。列示會計分錄如下：借：庫存商品80,000

貸：應付賬款80,000本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:29RenminUniversityofChinaContinued【例2－9】12月8日，公司售出500件庫存成衣，合同價格為30,000元，買方用支票支付了一半價款，另外一半在一個月內付清。分析：公司出售庫存商品，因此實現了銷售，主營業務收入增加30，000元，應貸記。同時，企業收到了15，000元現金，資產增加，應借記；另一半貨款表現為應收賬款，同樣屬于資產，也應借記。借：銀行存款15,000

應收賬款15,000

貸：主營業務收入30,000另一方面，庫存商品被交付買方，因此商品存貨減少，應貸記；庫存商品的買價500/2,000*80,000=20,000是此筆銷售的成本，成本增加應借記。借：主營業務成本20,000

貸:庫存商品20,000本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:30RenminUniversityofChinaContinued31RenminUniversityofChinaContinued【例2－10】12月10日從銀行取得抵押貸款100,000元，年利率為6%，為期6個月。分析：銀行貸款表現為負債，負債增加應貸記。銀行貸款到賬，企業的存款增加，應借記。借：銀行存款100,000

貸：短期借款100,000本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:32RenminUniversityofChinaContinued【例2－11】12月20日,以現金支付管理人員差旅費3,200元。分析：差旅費屬于管理費用，增加應借記；另外現金減少，資產減少應貸記。借：管理費用3,200

貸：現金3,200本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:33RenminUniversityofChinaContinued【例2－12】12月31日以支票清償本月5日購買成衣的貨款80,000元。分析：這筆貨款在購進交易發生時記作應付賬款，現已清償，應反映為應付賬款的減少，負債減少應借記；同時銀行存款減少，應貸記。借：應付賬款80,000

貸：銀行存款80,000本會計分錄入賬后,相關總賬記錄情況如下:34RenminUniversityofChina2.2.2試算平衡在會計記錄過程中，尤其是在手工記賬系統中，很有可能發生一些錯誤。例如，將借方誤記為貸方，或將貸方誤記為借方，導致在一個會計分錄中只有借記沒有貸記，或只有貸記沒有借記；將交易金額的數字錯記，導致分錄中借貸相等；在將會計憑證中的分錄結轉至分類賬時，漏掉結轉某一借方或貸方；等等。如果有上述情況存在，由于會計報表的編制是以各總賬科目余額為基礎，因此，上述錯記將延續至會計報表。為了防止這種情況出現，會計人員需要在各期會計賬簿結出余額后，進行試算平衡。試算平衡的目的即為預先驗證會計記錄的準確性，以提高會計工作效率。試算平衡的基本原理源于復式記賬規則。按照復式記賬的要求，對任何一筆業務的會計處理均會產生相同金額的借記和貸記。35RenminUniversityofChinaContinued因此，如果會計記錄沒有錯誤，所有借記和貸記的總額也應該是相等的。各科目的余額或者等于借方與貸方合計之差，產生借方余額；或者等于貸方與借方合計之差，產生貸方余額。顯而易見，所有科目的借方余額之和應等于貸方余額之和。根據上述推論，試算平衡表中登記所有總賬科目的借方余額和貸方余額，并分別求和。如果發現借方余額之和與貸方余額之和不一致，則可以肯定賬務處理過程中存在差錯。36RenminUniversityofChinaContinued以本章所舉盛達公司的賬務記錄，首先結出各總賬科目余額。編制的試算平衡表如下。37RenminUniversityofChinaContinued必須說明的是,即使試算平衡表借方余額之和與貸方余額之和相等,也不能百分之百地保證在核算過程中沒有錯誤。試算平衡表只能保證每一筆業務均以相同金額計入借方和貸方。試算平衡表不能檢驗的錯誤包括：分錄中借方或貸方科目錯誤，例如本應借記“銀行存款”科目，但錯誤地記入了“現金”科目；或，某一會計憑證整體被漏記，借貸雙方金額均未被記入分類賬。38RenminUniversityofChina2.3會計期末的會計處理流程在會計期末，會計師首先需要按照配比原則的要求將未確認的收入費用入賬，同時編制和提交會計報告，最后結束一個會計循環，使各種會計記錄達到開始下一個會計循環的狀態。企業會計部門在會計期末具體需要完成的工作包括：1、編制調整分錄2、編制會計報表3、編制結賬分錄39RenminUniversityofChinaContinued1、調整分錄企業與收入和費用相關的經濟業務可劃分為兩類。一類經濟業務僅僅影響一個會計期間，如每月支出的差旅費用、電話費用、資產的日常維護保養費用，其效益僅涉及當期，直接計入當期的收入或費用項目即可，對企業未來的經濟活動不產生影響；而另一類經濟業務的影響涉及到多個會計期間，如企業購置的可供企業使用５年的一臺機器設備，其會計影響必須在多個會計期間進行合理的分配。第一類經濟業務屬于會計期間的處理流程，其會計處理我們已在第一節闡述過；而第二類經濟業務需要集中在會計期末制作會計分錄、分配所需入賬的收入和費用并登記賬簿，屬于會計期末的會計處理流程。對于這種涉及多個會計期間的較復雜業務，收入和費用在哪一個會計期間入賬，在各期入賬多少，都將對各期的會計盈余數字產生重要作用，進而影響投資者和債權人的決策。40RenminUniversityofChinaContinued按照權責發生制的要求,企業的收入確認時點不是以收到現金為標準,而是應在符合收入實現條件時計入收入項目；企業的費用確認不是以現金支出為標準，而是應在其所貢獻的相關收入取得時計入費用項目。在計量企業各期凈收益的過程中，必須始終保持收入與費用的配比關系。在會計實務中，為了達到收入與費用的正確確認和配比，我們就不得不面對和處理那些涉及多個會計期間的復雜經濟業務。在這些跨期經濟業務中，收入、費用的入賬時點與現金收支的時點一般不相一致。仍以企業購置的可使用５年的機器設備為例。顯然，該機器的購置成本不能一次性地計入當期的生產成本。按照它能夠服務于企業生產的年限，企業可在５年內使用它，生產出產品，銷售后實現產品銷售收入。因此，該機器的購置成本應在這５年內逐年以折舊的形式轉入生產成本。為此，會計師需要在每一個會計期末，編制提取折舊費用的分錄。這種在會計期末編制的、針對這些跨期業務收入和費用分攤確認的會計分錄，即稱為調整分錄。41RenminUniversityofChinaContinued2、報表編制在會計日常業務核算及期末調整分錄編制完成以后，所有當期發生的重要收入和費用項目均已確認入賬，對應的資產、負債和權益科目余額也已更新