財務報表粉飾與審核識別******培訓講義2010年11月財務報表粉飾與審核識別******培訓講義1序言本課件對企業財務報表粉飾的手法及類型進行簡單的歸納。本課件對企業財務報表分析審核的方法進行系統歸納。通過采用一定系統的專業方法，對企業財務報表進行分析審核，發現其是否存在影響報表可靠性的重大粉飾因素，以減少或避免決策失誤。序言本課件對企業財務報表粉飾的手法及類型進行簡單的歸納。2大綱第一部分財務報表粉飾常見的手法第二部分財務報表分析性審核的方法第三部分財務報表分析性審核案例大綱第一部分財務報表粉飾常見的3第一部分財務報表粉飾常見的手法（1）虛假財務報表的常見表現形式有很多，我們債權人、潛在投資者較為關注是虛增資產、利潤、凈資產等，或隱瞞成本費用、負債，即粉飾報表這種情況。粉飾報表，一般分為兩類：一是人為直接編造財務報表數據

人為直接編造的財務報表，往往是根據所報送對象的要求，人為編造有利于企業本身的財務數據形成報表。這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產，或虛減、虛增費用，或虛減、虛增利潤等，但往往報表不平衡（子項之和不等于總數）、帳表不相符、報表與報表之間勾稽關系不符、前后期報表數據不銜接等。第一部分財務報表粉飾常見的手法（1）虛假財務報表的常見4第一部分財務報表粉飾常見的手法（2）二是利用會計方法的選擇調整財務報表的有關數據。利用會計方法的選擇形成的虛假財務報表，手段較為隱蔽，技術更為高級，更難以識別。常見的手段有：一、高現金陷阱二、預付賬款及存貨陷阱三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱四、應收賬款及收入陷阱五、高應繳稅費六、關聯交易及資產重組七、隱瞞負債八、少提資產減值九、折舊少提、攤銷資產少攤十、其他第一部分財務報表粉飾常見的手法（2）二是利用會計5一、高現金陷阱如果一家公司資產負債率比較高，現金流也比較大，特別是現金余額在高位盤旋的時候（占資產總額的比例超過15%），就值得懷疑了。按常理來講，把錢放在銀行做存款，利息很低的，而向銀行借款的利息是很高的。為什么上市公司愿意把幾億、幾十億的錢放在銀行睡覺，而不是經營？唯一的解釋就是，這筆錢很可能是虛構的或是受限的。一般是虛構收入、現金流量，或者隱瞞其他應收款—關聯方等形成的。一、高現金陷阱如果一家公司資產負債率比較高，現金流也比較大，6二、預付賬款及存貨陷阱（1）預付賬款通常是指企業按照購貨合同或有關協議規定預先支付給供貨單位或勞務提供者的定金或貨款，通常情況下，企業都會有一定數量的預付賬款存在，但也有一些企業的預付賬款明顯超出合理范圍，并遠遠高于同類企業的水平，對于這樣的上市公司，需多一份警惕，提防其利用預付賬款虛增資產或轉移資金等問題。在現在市場普遍為買方市場的情況下，巨額預付賬款且持續高居不下，難以理解，尤其是高于同行業水平的預付賬款需警惕。由于所處行業性質的不同，不同行業的上市公司的預付賬款金額通常會有非常大的差距，其中如房地產企業、鋼鐵企業、貿易類企業、工程施工類企業等上市公司的預付賬款通常整體偏高，但若與同行業上市公司相比，在營業收入及成本并不具有優勢的情況下，預付賬款明顯偏高的公司需多警惕。預付賬款余額高，一般有以下幾種造假可能：（1）虛構交易、虛增資產形成（2）少轉成本、虛增利潤形成（2）關聯企業占用資金形成二、預付賬款及存貨陷阱（1）預付賬款通常是指企業按照購貨合同7二、預付賬款及存貨陷阱（2）在同時符合以下特征的企業存貨，需要引起警惕，表明其少轉存貨銷售成本，虛增存貨資產的可能性較大：一是企業存貨占資產總額的比例較高，二是存貨占資產總額增長幅度較大；三是銷售毛利率迅速增長。此外，存貨的增長速度超過銷售收入增長速度，且毛利率未提高或下降，表明其積壓的可能性較大，需要引起關注。二、預付賬款及存貨陷阱（2）在同時符合以下特征的企業存貨，需8三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（1）這里講的問題與資產計價方法有關，即資產評估價值能否作為資產入賬價值，尤其是調賬的依據。按照《企業會計準則》的規定，各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。按照歷史成本記賬的會計原則，企業在持續經營的情況下，一般不能對企業資產進行評估調賬。雖然隨著市場經濟的發展，交易行為的增多，資產評估事項也越來越多，企業在進行公司制改制、購買股權、企業兼并、資產置換、以非現金資產抵債、以非現金資產投資、債轉股、企業清算、增資擴股、將資產抵押、質押或擔保、公司制企業變更、法人股拍賣等往往都需要進行資產評估，但國家規定的可以調整賬面價值的事項僅限于下列兩種情況：一是國有企業按照《公司法》規定改制為股份有限公司，按照規定，應對企業的資產進行評估，并按資產評估確認的價值調整企業相應資產的原賬面價值；二是企業兼并，也就是購買其他企業的全部股權時，如果被購買企業保留法人資格，則被購買企業應當按照評估確認的價值調整有關資產的賬面價值，如果被購買企業喪失法人資格，購買企業應當按照被購買企業各項資產評估后的價值入賬。這兩種情況之所以可以調賬是因為改組后的企業和被兼并但保留法人資格的企業均發生了實質性的變化，相當于一個新企業的開始；而整體兼并不再保留法人資格的企業相當于兼并企業買進了被兼并企業的凈資產，應當按被兼并企業各項資產的公允價值入賬。如果企業辦公用房評估一次，調一次賬，那同理公司其他資產，如土地使用權也可以評估，也可以調賬，其他企業也可以不斷地對自己的資產評估，調賬，再評估，再調賬，這樣，會不斷膨化公司的資產和權益，帶來的后果將是非常嚴重的。三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（1）這里講的問題與資產9三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（2）利用資產評估消除潛虧。按照會計制度的規定和謹慎原則，企業的潛虧應當依照法定程序，通過利潤表予以體現。然而許多企業，特別是國有企業，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產評估，將壞帳、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失以及遞延資產等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（2）利用資產評估消除潛10四、應收賬款及收入陷阱一般來講，應收賬款余額高居不下，且增長較快（快于收入增長），同時企業的銷售毛利率較高，需要引起警惕是否存在以下情況：（1）虛構交易，虛增收入掛賬（2）提前確認收入掛賬，少轉成本（商品未發出）案例：我們審計人員在審計某企業2007年度財務報表時，發現該企業2007年報表收入、毛利率、應收賬款均比2006年有大幅度提高，引起我們的懷疑。經查閱其賬目發現，2007年12月份“商品銷售收入”和“應收賬款”賬戶較以往各期發生額大，經查閱明細帳，發現“應收賬款”明細賬中未作登記。審計人員根據賬簿記錄調閱有關記賬憑證，發現有五張憑證內容全部相同，均為：

借：應收賬款

貸：產品銷售收入

應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）

經查，上述五張憑證均未附任何原始憑證，虛列收入1200萬余元，相應只結轉成了500萬元的成本，銷售毛利率比其他月份高出4倍之多。五筆業務在“庫存商品”明細賬和“應收賬款”明細賬中均未作登記，我們追查至2008年1月賬目，該企業在2008年1月將上述分錄作銷貨退回處理。該企業虛增當期利潤，并采用掛往來賬的手段造假一目了然。四、應收賬款及收入陷阱一般來講，應收賬款余額高居不下，且增長11五、高應繳稅費高應繳稅費，尤其是企業所得稅，近幾年只提不交，或者提多交少，余額逐年累積，應引起關注。這種情況很可能是虛增利潤，或在申報企業所得稅時隱瞞利潤（兩套報表）造成的。測算方法：在利潤表中計提的所得稅多，而在資產負債表中掛賬的數額加上現金流量表中“支付的各項稅費”合計數少還有一種情況是，當年計提所得稅掛賬，次年將計提的所得稅（應交稅金）轉入凈資產項目中，如資本公積、盈余公積、未分配利潤等。通過報表勾稽關系測試可以發現。五、高應繳稅費高應繳稅費，尤其是企業所得稅，近幾年只提不交，12六、關聯交易及資產重組

利用關聯交易及資產重組調節企業利潤在上市公司中運用的比較多。（1）利用關聯交易調節利潤。主要方式有：A、虛構經濟業務，人為抬高目標公司業務和效益；B、利用遠高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產置換和股權置換；C、以旱澇保收的方式委托經營或受托經營，抬高目標公司的經營業績；D、以低息或高息發生資金往來，調節目標公司財務費用。E、以收取或支付管理費、或分攤共同費用調節目標利潤。

利用關聯交易調節利潤的最大特點是虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關聯交易的利潤大都體現為“其他業務利潤”、“投資收益”或“營業外收入”。

（2）利用資產重組調節利潤。資產重組是企業為了優化資本結構，調整產業結構，完成戰略轉移等目的而實現的資產置換和股權置換。但目前資產重組被利用來做假帳，典型做法有：A、借助關聯交易，由關聯企業以優質資產置換目標公司的劣質資產；B、由關聯企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給目標公司；C、由目標公司將一些閑置資產高價出售給關聯企業。

這些做法的特點一是利用時間差，如在會計年度即將結束前進行重大資產買賣，確認暴利；一是不等價交換，即借助關聯交易，在上市公司和非上市母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉移。

六、關聯交易及資產重組利用關聯交易及資產重組調節企業利潤在13七、隱瞞負債隱瞞巨額負債，尤其是銀行借款、應付票據不入賬，對外擔保等或有負債不披露，或者是將負債類項目人為并入凈資產項目，達到虛增凈資產的目的，在現實工作中越來越常見。案例：*ST九發向關聯方提供資金的具體方式是在2005、2006年向關聯方簽發銀行承兌匯票23筆，金額為7.2億元；商業承兌匯票4筆，金額為8050萬元。上述票據并未記賬，票據到期付款時也不及時入賬，且補記入賬時，錯誤地沖減了短期借款、應付賬款等其他科目。*ST九發由于隱瞞了負債，其2005年末資產負債率僅為44.77%（未更正前的報表）。七、隱瞞負債隱瞞巨額負債，尤其是銀行借款、應付票據不入賬，對14八、少提資產減值關于計提資產減值的規定，在不同會計制度、會計準則中規定的不同：行業會計制度（財政部1992年開始陸續發布）中，僅對應收賬款按照0.3%--0.5%的比例計提壞賬準備，或者不提。在2000年12月財政部公布的《企業會計制度》（以下簡稱“2000年企業會計制度”），資產減值準備的計提范圍擴大到8項。2006年2月15日，財政部發布了新企業會計準則體系，由1項基本準則和38項具體準則構成（以下簡稱“2006年準則”）。在2006年準則中，計提資產減值的范圍更加廣泛，幾乎涉及所有的資產項目。八、少提資產減值關于計提資產減值的規定，在不同會計制15九、折舊少提、攤銷資產少攤調整折舊計提方法，延長或縮短折舊年限，虛增、虛減成本費用，從而調整利潤的高低。利用虛擬資產調節利潤。根據國際慣例，資產是指能夠帶來未來經濟利益的資源。不能帶來經濟利益的項目，即使符合權責發生制的要求列入了資產負債表，嚴格的說，也不是真正意義上的資產，由此產生了虛擬資產的概念。所謂虛擬資產，是指已經發生的費用或損失，但由于企業缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產項目。

企業通過不及時確認、少攤銷或不攤銷已經發生的費用和損失，從而達到減少費用，虛增利潤的目的。

九、折舊少提、攤銷資產少攤調整折舊計提方法，延長或縮短折舊年16十、其他（1）調整存貨等計價方法，從而虛增、虛減資產和費用。如通過選擇先進先出法、后進先出法、加權平均法等，使帳面資產或產品成本費用虛增、虛減。（2）利用利息資本化調節利潤

根據現行會計制度的規定，企業為在建工程和固定資產等長期資產而支付的利息費用，在這些長期資產投入使用前，可予以資本化，計入這些長期資產的成本。投入使用后則必須將利息費用計入當期損益。但有些企業在長期資產投入使用后仍將利息費用予以資本化，明顯濫用配比原則和區分資本性支出與經營性支出原則，虛增了利潤。（3）利用股權投資調節利潤

主要做法是在對外投資中，企業根據需要通過選擇權益法或成本法來進行對外投資核算，從而增大投資收益，達到虛增利潤的目的。如：對于盈利的被投資企業，采用權益法核算，對于虧損的被投資企業，即使股權比例超過20%，仍采用成本法核算。十、其他（1）調整存貨等計價方法，從而虛增、虛減資產和費17第二部分財務報表分析性審核的方法根據歸納，一般從以下幾個方面對會計報表進行分析審核，以識別虛假粉飾：一、對財務報表及附注進行審閱

二、財務報表中重要數據的測試

三、財務報表勾稽關系的審核

四、主要財務報表項目的分析審核

五、其他方面第二部分財務報表分析性審核的方法根據歸納，一般從以18一、對財務報表及附注進行審閱

主要目的：在總體上把握被審核企業的基本情況；初步判斷財務報表編制的合規性及信息披露的質量，發現異常問題，為進一步審核提供重要線索。審閱的內容：1、復核采用的會計準則、會計制度是否符合規定2、初步判斷采用的會計政策、會計估計是否恰當、合理3、對報表中有關數據的正確性進行計算、復核4、復核財務報表附注信息的披露是否完整、正確一、對財務報表及附注進行審閱主要目的：在總體上把握被審核企191、復核采用的會計準則、會計制度是否符合規定

根據被審核單位的企業性質、類型、規模等，結合我國會計準則、會計制度等規定，確定其采用的會計準則、會計制度是否符合會計法、財務報告條例及財政部等的有關規定。（1）股份有限公司：2000年12月財政部公布了《企業會計制度》（以下簡稱“新企業會計制度”），同時要求從2001年1月1日起在股份有限公司范圍內執行；2006年2月15日，財政部發布了新企業會計準則體系，由1項基本準則和38項具體準則構成。新準則體系從2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步擴大到全部大中型企業。（2）國有企業：2003年，國家國資委發布了《關于做好執行<企業會計制度>工作的通知》，要求到2005年止，用3年的時間在國有企業完成執行《企業會計制度》的工作。即規定所有國有企業從2005年開始執行新《企業會計制度》。（3）外商投資企業：2001年，財政部發布了《外商投資企業執行<企業會計制度>有關問題的規定》，要求從2002年1月1日起，外商投資企業執行新企業會計制度。（4）小規模企業：2004年4月27日，財政部發布了《小企業會計制度》，自2005年1月1日起在全國小企業范圍內實施。符合規定的小企業可以執行本制度，也可以選擇執行新《企業會計制度》。（5）金融企業：2001年11月27日，財政部印發了《金融企業會計制度》，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施。同時，也鼓勵其他股份制金融企業實施《金融企業會計制度》。（6）其他企業：其他大部分企業，目前仍然執行財政部1992年會計制度改革時財政部發布的行業會計制度，其中也有在部分企業在某些事項上按照新準則、新制度就行核算，較為混亂。1、復核采用的會計準則、會計制度是否符合規定根據被審核單位20小結我們認為，新企業制度及新企業會計準則體系打破了所有制和行業界限，充分體現了企業會計政策的可比性和謹慎性原則，基本上實現了與國際會計慣例的協調。新企業制度及新企業會計準則體系不僅有助于企業真實反映資產質量、財務狀況、經營成果，促進企業提高會計信息質量；而且有利于企業消化歷史包袱，強化內部管理，提高市場競爭力；同時為做好企業負責人的業績考核和績效評價工作奠定可靠基礎。因此，我們對企業財務報表采用的分析審核標準基本上參照新準則、制度體系設立的。小結我們認為，新企業制度及新企業會計準則體系打破了所有212、初步判斷采用的會計政策、會計估計是否恰當、合理

結合第1條審核，對其在財務報表附注中披露的會計政策、會計估計就行審閱、分析，初步評估、判斷其對重要會計事項處理所的會計政策、會計估計的選擇是否符合制度規定，并且恰當、合理，前后保持一貫性。主要包括：（1）財務報表項目的計量基礎（后面簡單介紹）（2）金融工具的確認與計量（后面簡單介紹）（3）資產減值的核算，新企業會計準則第8號《資產減值》（4）應收款項的核算，主要包括應收賬款、其他應收款等的核算（5）存貨的核算，新企業會計準則第1號《存貨》（6）長期股權投資的核算（后面介紹）（7）固定資產確認、計價及折舊方法，最主要的問題是：計價方法（評估的問題）；折舊年限偏長的問題；在建工程結轉固定資產不及時少提折舊的問題。（8）在建工程的核算：主要涉及利息資本化、結轉固定資產的標準、減值的核算等。（9）無形資產計價及攤銷（10）長期待攤費用計價及攤銷（11）預計負債（12）收入確認（13）所得稅的會計處理方法（14）生物資產、投資性房產等特殊資產的確認與計量，《企業會計準則第5號－－生物資產》、《企業會計準則第3號——投資性房地產》、《企業會計準則第27號－－石油天然氣開采》等（15）合并財務報表的編制方法，《企業會計準則第33號——合并財務報表》（16）其他2、初步判斷采用的會計政策、會計估計是否恰當、合理結合第122財務報表項目的計量基礎根據2006年新會計準則，企業可采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性，而且強調企業在會計計量時，一般應采用歷史成本。公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

公允價值計量模式，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用公允價值。所帶來的不利影響：“公允價值”極有可能成為調節利潤的工具。新準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。財務報表項目的計量基礎根據2006年新會計準則，企業可采用23金融工具的確認與計量在新企業會計準則體系中，《金融工具確認和計量》（22號）、《金融資產轉移》（23號）、《金融工具列報》（37號）、《套期保值》（24號）等4項具體會計準則對金融工具的確認、計量、列報進行系統的規定，主要適用于金融企業。新會計準則與現行金融企業會計制度相比共有5方面的差異：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、計價基礎的不同、確認方面的差異和資產減值準備的差異。例如,準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內反映。對于其他企業，主要涉及的是證券投資。新準則要求，交易性證券投資期末應按交易所市價計價（視為公允價值），公允價值的變動計入當期損益。金融工具的確認與計量在新企業會計準則體系中，《金融工具確認24長期股權投資的核算

根據企業會計準則第2號——長期股權投資，長期股權投資核算規定有以下重大變化：1、明確因企業合并形成的長期股權投資成本的確定方法。2、重新規范成本法與權益法的適用范圍。成本法適用于：（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；（2）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。權益法適用于：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資。3、權益法核算的變化--取消長期股權投資差額。（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；（2）長期股權投資的初始成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。長期股權投資的核算根據企業會計準則第2號——長期股權投資，25小結在復核過程中，應從以下三個方面評估：首先，評估采用的會計政策、會計估計是否合理，能否公允反映其經濟實質（如壞賬核算、固定資產折舊計提等）；其次，評估是否符合其執行的會計制度的規定；第三，根據前后各年度的財務報表，復核其是否遵循了一貫性原則。根據新企業會計準則規定，財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：1、會計準則要求變更改。2、企業經營業務的性質發生重大變化后，變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息小結在復核過程中，應從以下三個方面評估：263、對報表中有關數據的正確性進行計算、復核

項目小計項目總計報表資產方與負債及所有者權益合計是否相等報表年初數的復核（應與上年年末數一致）根據新準則規定，當期財務報表的列報，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的比較數據，以及與理解當期財務報表相關的說明，但其他會計準則另有規定的除外。財務報表項目的列報發生變更的，應當對上期比較數據按照當期的列報要求進行調整，并在附注中披露調整的原因和性質，以及調整的各項目金額。對上期比較數據進行調整不切實可行的，應當在附注中披露不能調整的原因。3、對報表中有關數據的正確性進行計算、復核項目小計274、復核財務報表附注信息的披露是否完整、正確

根據新準則體系及《企業會計制度》規定，會計報表附注應當至少包括以下內容：（1）企業簡介：設立情況、歷史沿革、企業注冊地、組織形式和總部地址。（2）企業的業務性質和主要經營活動。（3）母公司以及集團最終母公司的名稱。（4）財務報表的編制基礎。（5）遵循企業會計準則的聲明。（6）重要會計政策的說明，包括財務報表項目的計量基礎和會計政策的確定依據等。（7）重要會計估計的說明，包括下一會計期間內很可能導致資產、負債賬面價值重大調整的會計估計的確定依據等。（8）會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明。（9）對已在資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經營稅后利潤的金額及其構成情況等。（10）或有和承諾事項、資產負債表日后非調整事項、關聯方關系及其交易等需要說明的事項。企業應當在附注中披露在資產負債表日后、財務報告批準報出日前提議或宣布發放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。4、復核財務報表附注信息的披露是否完整、正確根據新準則體系28財務報表及附注審閱小結通過上述審閱，對企業財務報表中反映的基本財務信息進行總體上的了解與把握，同時發現異常問題，作為進一步審核的重要線索。財務報表及附注審閱小結通過上述審閱，對企業財務報表中反映的基29二、財務報表中重要數據的測試（1）

按照確定的會計準則、會計制度，對其執行的會計政策、會計估計進行符合性測試，重點符合是否存在潛虧掛賬因素。1、應收款項壞賬準備的計提根據前述評估與復核得出的壞賬核算政策，對應收款項壞賬準備的余額進行測算。如賬齡分析法。2、固定資產折舊的計提根據前述評估與復核得出的折舊方法、披露的固定資產原值等，分類測算折舊費用計提的充分性。其中，原值可采用平均余額。3、借款利息的測試根據報表披露的長、短期借款平均余額，結合信用系統查詢結果及適用的平均借款利率，測算其當期應發生的借款利息，與報表中“財務費用”中的利息、“在建工程”附注中披露的利息資本化金額、現金流量表中的“分配股利、償付利息流出的現金”等進行比較、復核。4、待攤費用的攤銷一般在一年以內攤銷完畢，不能長期掛賬二、財務報表中重要數據的測試（1）按照確定的會計準則、會計30二、財務報表中重要數據的測試（2）

5、長期待攤費用的攤銷根據財務報表附注中披露的長期待攤費用明細項目的原始發生額、攤銷年限、累計攤銷額等，分明細項目測算當期攤銷數、累計攤銷數是否充分。6、無形資產的攤銷同長期待攤費用。7、固定資產清理復核形成的原因，并與固定資產減少情況進行比較，是否存在長期掛賬的情況。8、待處理財產損益包括待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失，復核形成的原因，并是否存在長期掛賬的情況。9、應付工資、應付福利費、預提費用的借方余額是否存在借方余額（如有，表明其計提不充分，存在潛虧因素）。二、財務報表中重要數據的測試（2）5、長期待攤費用的攤銷31二、財務報表中重要數據的測試（3）

10、稅金的測試包括：企業所得稅、營業稅、增值稅等。企業所得稅：根據利潤表中的利潤總額、投資收益，結合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應交稅金”項目的附注、利潤表中的“所得稅”等進行比較。最好收集經過稅務機關確認的年度企業所得稅納稅申報表進行核對。營業稅：根據納稅收入的金額、預收賬款增減變化等，結合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應交稅金”項目的附注、利潤表中的“營業稅金及附加”等進行比較。最好收集經過稅務機關確認的營業稅納稅申報表進行核對。二、財務報表中重要數據的測試（3）10、稅金的測試32財務報表及附注審閱小結通過上述審閱，對企業財務報表中反映的基本財務信息進行總體上的了解與把握，同時發現異常問題，作為進一步審核的重要線索。財務報表及附注審閱小結通過上述審閱，對企業財務報表中反映的基33二、財務報表中重要數據的測試（1）

按照確定的會計準則、會計制度，對其執行的會計政策、會計估計進行符合性測試，重點符合是否存在潛虧掛賬因素。1、應收款項壞賬準備的計提根據前述評估與復核得出的壞賬核算政策，對應收款項壞賬準備的余額進行測算。如賬齡分析法。2、固定資產折舊的計提根據前述評估與復核得出的折舊方法、披露的固定資產原值等，分類測算折舊費用計提的充分性。其中，原值可采用平均余額。3、借款利息的測試根據報表披露的長、短期借款平均余額，結合信用系統查詢結果及適用的平均借款利率，測算其當期應發生的借款利息，與報表中“財務費用”中的利息、“在建工程”附注中披露的利息資本化金額、現金流量表中的“分配股利、償付利息流出的現金”等進行比較、復核。4、待攤費用的攤銷一般在一年以內攤銷完畢，不能長期掛賬二、財務報表中重要數據的測試（1）按照確定的會計準則、會計34二、財務報表中重要數據的測試（2）

5、長期待攤費用的攤銷根據財務報表附注中披露的長期待攤費用明細項目的原始發生額、攤銷年限、累計攤銷額等，分明細項目測算當期攤銷數、累計攤銷數是否充分。6、無形資產的攤銷同長期待攤費用。7、固定資產清理復核形成的原因，并與固定資產減少情況進行比較，是否存在長期掛賬的情況。8、待處理財產損益包括待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失，復核形成的原因，并是否存在長期掛賬的情況。9、應付工資、應付福利費、預提費用的借方余額是否存在借方余額（如有，表明其計提不充分，存在潛虧因素）。二、財務報表中重要數據的測試（2）5、長期待攤費用的攤銷35二、財務報表中重要數據的測試（3）

10、稅金的測試包括：企業所得稅、營業稅、增值稅等。企業所得稅：根據利潤表中的利潤總額、投資收益，結合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應交稅金”項目的附注、利潤表中的“所得稅”等進行比較。最好收集經過稅務機關確認的年度企業所得稅納稅申報表進行核對。營業稅：根據納稅收入的金額、預收賬款增減變化等，結合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應交稅金”項目的附注、利潤表中的“營業稅金及附加”等進行比較。最好收集經過稅務機關確認的營業稅納稅申報表進行核對。二、財務報表中重要數據的測試（3）10、稅金的測試36二、財務報表中重要數據的測試（4）

11、資本公積的復核重點復核資本公積形成的來源、原因及依據，結合會計制度、會計準則判斷其是否為通過人為評估調賬、虛增資產形成。12、其他資產減值準備提取的復核證券類投資：與市價進行比較；其他投資：有無長期掛賬，并且連續多年無投資收益、現金流入。固定資產：結合折舊復核情況、固定資產規模與收入規模是否配比等分析。在建工程：是否存在長期掛賬的在建工程項目。13、預計負債的計提結合附注中或有事項的披露以及對外擔保查詢結果進行復核。14、其他如：銷售毛利率；營業費用、管理費用與收入的配比性；工資費用與銷售成本的配比性等。二、財務報表中重要數據的測試（4）11、資本公積的復核37三、財務報表勾稽關系的審核

我們對資產負債表、利潤表、現金流量表三張會計報表之間存在各種鉤稽關系進行了分析歸納，共有五類、二十三種鉤稽關系。在審核企業財務報表時，應進行符合性驗正，并評估對財務報表可靠性的影響程度。三、財務報表勾稽關系的審核我們對資產負債表、利潤表、現金流38（一）資產負債表與利潤及利潤分配表鉤稽關系1、未分配利潤的核對：資產負債表年初未分配利潤加：利潤表本年凈利潤減：提取的盈余公積、公益金應付股東股利或轉作資本部分的利潤加：其他調整事項利潤分配表應得年末未分配利潤資產負債報表年末未分配利潤差異2、盈余公積的核對：資產負債表盈余公積年初數加：利潤分配表中提取的盈余公積數減：利潤分配表中盈余公積補虧數應得盈余公積年末數資產負債表盈余公積年末數差異（一）資產負債表與利潤及利潤分配表鉤稽關系1、未分配利潤的核39（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（1）1、貨幣資金的核對：資產負債表貨幣資金年末數減：資產負債表貨幣資金年初數資產負債表貨幣資金增加額現金流量表現金增加額差異2、存貨的核對資產負債表中存貨年初數減：存貨的年末數存貨的減少數現金流量表中存貨的減少數差異3、待攤費用的核對資產負債表中待攤費用年初數減：待攤費用年末數應得待攤費用減少數現金流量表附表中待攤費用減少數差異（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（1）1、貨幣資金的核40（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（2）4、無形資產攤銷的核對：資產負債表中無形資產的年初數減：資產負債表中無形資產的年末數加：無形資產本期增加數減：無形資產本期處置數應得無形資產的本期攤銷數現金流量表附注中無形資產的攤銷數差異5、長期待攤費用（遞延資產）的核對：資產負債表中長期待攤費用的年初數減：資產負債表中長期待攤費用的年末數加：長期待攤費用本期增加數減：長期待攤費用的其他減少數（除攤銷減少外）應得長期待攤的本期攤銷數現金流量表附注中長期待攤費用的攤銷數差異（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（2）4、無形資產攤銷的41（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（3）6、預提費用的核對資產負債表中預提費用年末數減：預提費用年初數應得預提費用增加數現金流量表附注中預提費用增加數差異7、折舊費用的核對資產負債表中累計折舊年末數減：累計折舊年初數加：折舊費用其他調整因素應得本年提取的折舊費現金流量表附表中折舊費用差異（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（3）6、預提費用的核對42（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（4）8、銀行借款的核對資產負債表中：長期借款年末余額加：短期借款年末余額應付債券年末余額一年內到期的長期負債年末余額期末專項應付款期末長期應付款期末其他長期負債減：長期借款年初余額短期借款年初余額應付債券年初余額一年內到期的長期負債年初余額期初專項應付款期初長期應付款期初其他長期負債應得借款凈增減額現金流量表中：現金流量表中借款收到的現金減：償還債務支付的現金應得借款凈增減額（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（4）8、銀行借款的核對43（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（5）9、資產減值準備的核對

資產負債表中減值準備的年末數減：資產負債表中資產減值準備的年初數應得資產減值準備的本年提取數現金流量表附表中填列的資產減值準備金額差異10、支付給職工及為職工支付的現金資產負債表中：應付工資期末數加：本期提取應付工資減：應付工資期初數加：應付福利費期末數本期提取應付福利費減：應付福利費期初數加：養老、醫療等社會保險數應得支付給職工及為職工支付的現金現金流量表填列數差異（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（5）9、資產減值準備的44（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（6）11、經營性應收項目的核對資產負債表中：期初應收票據加：期初應收帳款期初其他應收款期初預付帳款減：期末應收票據期末應收帳款期末其他應收款期末預付帳款應得經營性應收項目的減少數現金流量表中填列數差異（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（6）11、經營性應收項45（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（7）12、經營性應付項目的核對資產負債表中：期末應付票據加：期末應付帳款期末應付工資期末應付福利費期末應交稅金期末其他應交款期末其他應付款期末預收帳款減：期初應付票據期初應付帳款期初應付工資期初應付福利費期初應交稅金期初其他應交款期初其他應付款期初預收帳款應得經營性應付項目的增加數現金流量表填列數差異（二）資產負債表與現金流量表鉤稽關系（7）12、經營性應付項46（三）利潤表與資產負債表鉤稽關系（1）

1、凈利潤的核對利潤表中的凈利潤減：現金流量表附表中的凈利潤差異2、投資收益的核對利潤表中的投資收益加：現金流量表附表中的投資損失差異3、財務費用的核對利潤表中的財務費用（扣除與籌資活動無關的項目）減：現金流量表附表中的財務費用差異（三）利潤表與資產負債表鉤稽關系（1）1、凈利潤的核對47（三）利潤表與資產負債表鉤稽關系（2）4、分配利潤、支付利息的核對利潤分配表中：向股東分配的現金利潤加：資產負債表中應付利潤的年初數減：資產負債表中應付利潤的年末數加：利潤表附注中的利息支出固定資產中本期資本化的利息預提費用中利息的年初數減：預提費用利息的年末數應得分配利潤、償還利息支付的現金現金流量表填列數差異（三）利潤表與資產負債表鉤稽關系（2）4、分配利潤、支付利息48（四）資產負債表、利潤表及現金流量表之間鉤稽關系（1）1、銷售收入與收款的核對主營業務收入加：期初應收票據期初應收帳款期末預收帳款減：期末應收票據期末應收帳款期初預收帳款應得銷售商品、提供勞務收到的現金現金流量表填列數差異（四）資產負債表、利潤表及現金流量表之間鉤稽關系（1）1、49（四）資產負債表、利潤表及現金流量表之間鉤稽關系（1）2、銷售成本與購貨付款的核對主營業務成本加：期初應付票據期初應付帳款期末預付帳款期末存貨減：期末應付票據期末應付帳款期初預付帳款期初存貨應得購買商品、接受勞務支付的現金現金流量表填列數差異（四）資產負債表、利潤表及現金流量表之間鉤稽關系（1）2、50（五）其他鉤稽關系核對

1、經營活動產生的現金流量核對現金流量表主表中經營活動產生的現金流量凈額減：現金流量表附表中經營活動產生的現金流量凈額差異2、現金及現金等價物核對現金流量表正表中現金及現金等價物凈增加額減：現金流量表附表中現金及現金等價物凈增加額差異3、資產總額與負債及所有者權益的核對資產負債表中資產總額減：資產負債表中負債及所有者權益合計差異（五）其他鉤稽關系核對1、經營活動產生的現金流量核對51四、主要財務報表項目的分析審核

通過對連續2-3年財務報表數據的縱向與橫向分析，結合財務報表附注的審閱，對財務報表中列報的重要項目進行如下審核：（一）資產類資產類項目應重點分析其是否實際存在、所有權的歸屬以及計價是否合理，是否發生減值、跌價情況，其流動性和可變現性如何，是否存在無使用及轉讓價值的資產，帳實是否相符，是否存在潛虧掛帳的資產。（二）負債類項目負債類科目應審查其金額是否正確、負債到期日以及是否存在未入帳的負債事項（完整性）。（三）權益類項目權益類科目應審查其來源的合理性、確認的合法性、計價的準確性；（四）收入、成本費用類項目收入、成本和費用類科目應審查其確認的合法性、是否當期發生以及收入成本費用相互之間是否配比。四、主要財務報表項目的分析審核通過對連續2-3年財務報表數52（一）資產類

1、貨幣資金首先，分析貨幣資金的構成，對存在大額現金余額的企業，應當落實其原因；對于存在大額其他貨幣資金余額的企業，應當落實其內容、存在形式及原因。其次，審查是否具有凍結、抵押等原因使其使用受限制的存款及帳戶，如有應當關注其對財務狀況的影響程度。第三點，審查是否存在出租、出借帳戶的情況，落實貨幣資金的權屬。第四點，可以抽查余額較大的帳戶，將帳面數與對帳單進行核對，落實是否存在異常的大額未達帳項。2、短期投資首先應審查短期投資的構成，包含的具體內容有哪些。其次，對于有關股票、債券應審查其是否真實存在，并和市場價比較以確認其計價是否準確，是否發生跌價；關注其流動性及可收回性。第三點，落實短期投資的權屬，應當關注是否存在因抵押、凍結等原因而使其變現受到限制的短期投資。3、應收帳款首先，審查帳齡和余額，審查帳齡主要看是否存在大額的期限長的應收帳款、是否按規定提取壞帳準備，審查余額應重點審查其確認的合法性，即看是否因為虛增收入而虛列應收帳款情況。其次，分析應收帳款增減變動的趨勢，并結合其與收入的配比關系，分析其增加的合理性。一般來講，企業的應收帳款逐年呈上升趨勢，而經營規模及收入增長幅度不大，則意味著應收帳款發生壞帳損失的可能性極大，或者企業存在虛增收入調節利潤的嫌疑。這時，應當采取一定的措施進行調查，如函證。第三，應特別關注是否存在關聯企業掛賬的大額應收賬款，并落實其形成的原因及可收回性。（一）資產類1、貨幣資金53（一）資產類（2）4、其他應收款首先，審查分析其他應收款的帳齡和余額，關注是否存在長期掛帳的大額其他應收款，是否按照規定的會計政策計提壞帳準備，是否存在利用壞帳準備調節利潤的情況。其次，分析其他應收款余額的增減變動，如果其他應收款余額大副上升，應當落實其原因，審查是否存在大額費用掛帳的情況，如廣告費，是否存在關聯方占用企業資金的情況，并判斷其可收回性；如果余額大副下降，應當關注下降原因，是否存在為少提壞帳準備而將其他應收款調整至預付帳款的情況。第三，審查余額較大的明細項目，關注其形成的原因及依據是否正常、合理，如是否存在抽逃資本金而掛“其他應收款”情況。5、預付帳款首先，應當分析預付帳款的內容構成，關注是否存在大額的長期掛帳的預付款項，并落實原因；關注是否存在關聯方大額占用資金的情況，落實其可收回性。其次，審查預付帳款的增減變動，如果預付帳款余額大副上升，應當關注其原因，是否存在為少提壞帳而從其他往來轉入預付帳款的款項，是否存在大額費用掛帳的情況。（一）資產類（2）4、其他應收款54（一）資產類（3）6、存貨及存貨跌價準備首先，應了解存貨具體內容，根據企業所處行業、經營范圍復核存貨構成的合理性。其次對余額較大的項目進行審查，了解其是否真實存在、計價是否合理，是否存在積壓、變質、毀損及不合格的存貨，如有，是否按規定計提了相應的跌價準備。第三點，落實存貨的權屬，審查是否存在受托經營及受托管理的存貨，是否存在因抵押、凍結等原因而使其使用受限制的存貨。第四點，分析存貨增減變動的合理性，如果存貨余額大副上升，關注上升的原因，是否與其經營規模配比。7、長期投資首先，應了解長期投資的構成以及每項長期投資的核算方法（成本法、權益法、合并報表），每項投資的核算方法是否符合規定，是否存在長期投資核算方法隨意變更的情況。其次，對余額較大的項目應核對有關投資依據（如提供被投資企業驗資報告、經審計的財務會計報告等）；第三點，關注長期投資的質量，是否存在減值的情況，尤其是那些采用成本法核算的股權投資。最后，將長期投資與投資收益、現金流量表結合一起審查，看是否配比。（一）資產類（3）6、存貨及存貨跌價準備55（一）資產類（4）8、固定資產、累計折舊及減值準備首先應了解固定資產的具體分類（如房屋建筑物、機器設備、運輸設備等），結合企業所處行業及經營規模，判斷其構成及余額的合理性。原值、凈值占總資產中的比重是否恰當？一般說來，技術密集型企業固定資產價值比重較高，如果過低，有可能缺乏競爭力；勞動密集型企業固定資產價值比重較低，如果過高，有可能出現設備閑置。其次，關注是否存在報廢、無法使用、不需用的固定資產，是否發生了減值，減值準備的提取是否充分、合理。第三點，對余額較大的項目應核對有關單據，確認其計價依據和產權歸屬，看是否存在評估增值，評估增值的依據及調帳依據是否合理。第四點，關注是否存在凍結、抵押情況。尤其是其主要的經營性固定資產一旦被凍結或拍賣，將會直接影響其持續經營的能力。最后，看是否按規定計提折舊，折舊方法及折舊年限是否前后一致，折舊費用的核算是否合理。可以通過折舊費的復核測試進行審查。9、在建工程首先應了解具體項目內容，對余額較大的項目應審查工程預算情況、目前實際投入資金情況，看計價是否合理。其次，分析是否存在長期掛賬的在建工程項目，并落實原因，判斷是否發生減值。第三，看是否存在已投入使用但未辦理竣工決算而未轉入固定資產情況（達到預定可使用狀態）。最后，關注是否存在利息資本化的情況，利息資本化金額的確定是否合理。10、無形資產、長期待攤費用（遞延資產）首先應了解具體內容，對余額較大的項目應看其確認的合理性、合法性，尤其看其是否有評估增值。其次，關注無形資產的攤銷年限是否符合制度規定，前后各期的攤銷是否一致。第三點，關注無形資產是否發生減值，是否存在無使用價值及無轉讓價值的無形資產。11、其他流動資產、長期資產（一）資產類（4）8、固定資產、累計折舊及減值準備56（二）負債類項目

1、長、短期借款首先，了解借款的余額及構成，余額與其經營規模是否相配比；如為抵押借款，關注抵押資產的內容；如為擔保借款，關注提供擔保的企業與本企業之間的關系，是否為關聯企業，是否存在相互擔保的情況，判斷風險的大小。其次，關注借款的完整性，是否存在未入帳的借款，可以通過銀行借款查詢系統進行查詢。第三點，關注借款利息是否入帳，可以根據借款本金、期限、利率計算測試。2、應交稅金首先，了解具體稅項的明細情況，尤其對于有較大增值稅、所得稅余額應詳細審查，看是否存在因為虛增收入、虛增利潤而導致虛列增值稅、所得稅情況，最好讓企業提供相關的增值稅、所得稅清算表進行核實。其次，復核稅金的計提與收入的規模是否相互配比。3、應付工資、應付福利費4、應付賬款、預收賬款結合收入、毛利率、應收賬款分析判斷預收賬款余額的合理性。5、其他應付款分析關聯方往來的形成原因。6、預提費用分析變化趨勢及是否存在借方數。7、預計負債及其他（二）負債類項目1、長、短期借款57（三）權益類項目

權益類科目應審查其來源的合理性、確認的合法性、計價的準確性；1、實收資本應同企業“營業執照”中的“注冊資本”、“驗資報告”中的“實際投入資金”進行核對，如不符應要求企業作出合理解釋；其次看是否存在抽逃資本金。2、資本公積應了解具體內容，審查其入帳是否合法，尤其是否存在評估增值、捐贈情況。3、盈余公積主要審查其是否按比例計提，是否存在虛增。4、未分配利潤通過勾稽關系測試進行審核。（三）權益類項目權益類科目應審查其來源的合理性、確認的合法58（四）收入、成本費用類項目

1、銷售收入通過分析、比較，判斷各年度收入的規模、結構是否存在重大波動，有無異常。2、銷售成本主要同過去歷史比較、同行業內其他企業比較是否合理，以及企業銷售收入、銷售成本是否配比。通過財務指標的分析對收入和成本進行總體分析性復核，如毛利率、銷售利潤率等是否異常。3、其他業務收入、營業外收入主要審查其確認的合法性，即是否有確認收入的合理合法依據，是否存在大額異常的的收入項目。4、管理費用、營業費用（銷售費用）進行分析性復核，關注管理費用與營業費用是否與企業的經營規模、收入、業務量相互配比。一般來講管理費用、營業費用與銷售收入、業務量存在一定的配比關系，尤其是銷售費用。（四）收入、成本費用類項目1、銷售收入59（四）收入、成本費用類項目（2）5、財務費用首先，結合借款的審查，對財務費用發生額的真實、完整進行測試復核。其次，結合在建工程審查，對利息資本化期間和金額進行測試和檢查，關注資本化的合理性。6、投資收益首先要了解投資收益是有那些對外投資帶來，關注所獲取的投資收益與企業的投資（短期投資、長期投資）是否配比，最后看確認依據是否合理合法，是否存在虛列。其次，應將投資收益和短期投資、長期投資一起進行審查，看相互之間是否配比，特別關注以下兩種情況：第一種情況是企業“資產負債表”中短期投資、長期投資余額較大，但“利潤表”中本期無投資收益或較小，此種情況下應重點關注企業的對外投資真實存在即是否存在虛增資產、投資的質量如何即對外投資是否已虧損或資不抵債；第二種情況是企業“利潤表”本期有大量的投資收益，但“資產負債表”短期投資、長期投資較小甚至無的情況，此種情況下應重點關注企業投資收益來源的合法性，即看是否存在虛增收益。第三點，關注成本法和權益法的使用是否適當。第四點，結合現金流量表，分析審核投資收益的現金流入情況。7、營業外收入、支出（四）收入、成本費用類項目（2）5、財務費用60五、其他方面的審核（1）結合企業發展及經濟事項的規律，通過對財務報表中存在內在關系的重要數據之間的協調性進行分析，可以有效判斷以下事項：（一）如何判斷企業銷售發展的情況采用的數據：收入、成本、銷售毛利率、應收賬款、預收賬款等。1、銷售收入、毛利率、預收賬款上升，應收賬款下降，表明企業產品市場競爭力較好；2、銷售收入、毛利率大幅上升，應收賬款增長速度更快，預收賬款大幅下降，表明可能虛增，較為異常；（二）如何判斷企業潛虧因素變化趨勢采用的數據：預提費用、待攤費用、長期待攤費用、應付福利費、待處理財產損益、固定資產清理結合被審核企業的行業、銷售收入以及上述各項目的增減變化進行分析判斷（以工業企業為例）：1、收入增加或變化不大，待攤費用減少，預提費用增加，一般表明企業潛虧因素減少；2、從現金流量角度分析，待攤費用、長期待攤費用，除土地使用權、探礦權、專利權等以外的其他無形資產，待處理財產損益，固定資產清理等，一般不具有轉讓或償債價值的項目，為潛虧因素。3、預提費用、應付工資、應付福利費等的期末借方余額，一般也為潛虧因素。五、其他方面的審核（1）結合企業發展及經濟事項的規律，通過61五、其他方面的審核（2）（三）如何判斷利潤質量采用的數據：銷售回款率、盈利現金比例、現金營運指數、應收及預收賬款增長率、銷售收入增長率、銷售毛利率等。主要從現金流量角度分析判斷：1、銷售回款率：銷售商品、提供勞務收到的現金/收入；2、盈利現金比例：經營現金凈流量/凈利潤；3、現金營運指數：經營活動產生的現金流量/（凈利潤－投資收益＋財務費用＋非付現費用）；其中，非付現費用=提取的資產減值準備＋提取的折舊費用＋待攤費用攤銷＋遞延資產攤銷＋無形資產攤銷＋提取的預提費用4、投資收益現金回收率：取得投資收益所收到的現金/投資收益；5、應收賬款與銷售收入增長情況進行比較：應收賬款增長率/銷售收入增長率（四）如何判斷存貨是否存在積壓、損失或潛虧因素的情況采用的數據：收入、銷售毛利率、存貨結合銷售收入、銷售回款率、毛利率、存貨的增減變動情況，分析判斷：1、銷售收入、毛利率變化不大或下降，存貨大幅增加，一般為存貨可能存在積壓情況；2、銷售收入、銷售回款率變化不大或下降，毛利率大幅上升，一般為少轉存貨銷售成本、虛增利潤及存貨，存貨中的潛虧因素加大。五、其他方面的審核（2）（三）如何判斷利潤質量62第三部分財務報表分析性審核案例（1）渝開發(000514)離奇貸款下的高現金收入比

2005年末，渝開發（000514）貨幣資金為5.83億元，2005年末“貨幣資金/資產總額”與“貨幣資金/主營業務收入”兩項比率而言，渝開發雙雙躋身入前20名，分別名列第4位和第6位。

同時，渝開發貨幣資金數額也存在“過山車”現象。2005年三季末，渝開發貨幣資金為3393萬元，2005年末突然升至5.83億元，而到2006年一季末，又劇減至6142萬元。同時，自1993年7月上市之后，除2005年外，渝開發歷年末貨幣資金都沒有超過億元的情況。渝開發2005年報中，會計報表附注里的一條披露引起了我們的關注。在渝開發2005年末貨幣資金中，有一項“銀行貸款質押保證金”4.36億元。“銀行貸款質押保證金”的提法本身已讓人費解，觀其具體內容，則更讓人摸不著頭腦：“公司以436,270,000.00元的銀行存款為公司借款423,450,000.00元提供了質押，該質押借款最遲一筆將于2006年3月15日到期。”這意味著，銀行借款非但不能夠動用1分錢，卻還要凍結公司本身的1282萬元銀行存款，此種怪異的運作意義何在？第三部分財務報表分析性審核案例（1）渝開發(00051463第三部分財務報表分析性審核案例（2）離奇負債對于渝開發而言，貨幣資金與銀行借款亦幻亦真的情況并不是當前才存在的。2003年末，渝開發資產負債表上出現了“一年內到期的長期負債”2.8億元，而在2002年末與2003年末，都沒有此項目。據渝開發年報中披露，2003年4月14日，公司之母公司重慶市城市建設投資公司與中國建設銀行重慶渝中支行簽訂《保證合同》，為公司與中國建設銀行重慶渝中支行簽訂的《人民幣資金借款合同》所形成的借款本金3億元及利息提供連帶責任保證。擔保期限為自2003年4月14日至《人民幣資金借款合同》項下的債務履行期限屆滿之日后兩年止。截止到2003年12月31日，公司實際向中國建設銀行重慶渝中支行借款為2.8億元，借款期限為自2003年4月15日至2004年10月15日。如果是這樣，在2003年10月15日之前，這種借款應該屬于長期借款。然而，令人不解的是，在渝開發2003年中報與三季報中，長期借款與“一年內到期的長期負債”皆為零；只是有超過2個億的短期借款（2003年末突減為5000萬元）。更令人不解的是，在存在上述2.8億“類短期借款”與超過2億元的短期借款的情況下，渝開發2003年度財務費用居然是-16.77萬元，其中，利息支出竟然不多不少而為零（上年為642萬元）。

第三部分財務報表分析性審核案例（2）離奇負債64第三部分財務報表分析性審核案例（3）根據某企業財務報表及附注，截止2007年12月31日，該企業所得稅情況如下：項目2005年度2006年度2007年度利潤表中的所得稅2,070,571.971,729,537.715,374,376.82資產負債表中的應交所得稅000現金流量表中支付的各項稅費

3,296,271.09654,625.84597,845.21根據上表，該企業近三年在利潤表中提取的所得稅金額較大，但未繳納，且在資產負債表中的應交稅金中也未掛賬反映，較為異常。表明其虛增利潤或偷逃稅款的可能性較大。第三部分財務報表分析性審核案例（3）根據某企業財務報表及65第三部分財務報表分析性審核案例（4）根據某汽車銷售企業財務報表及附注，截止2006年、2007年的銷售收入、成本、毛利、存貨余額等匯總如下（元）：項目2006年2007年2007年度增長幅度主營業務收入84,318,152.03162,604,356.6492.85%主營業務成本79,965,986.90146,900,188.50毛利率5.14%9.57%4.43%存貨余額10,702,657.6915,281,561.4942.78%根據上表，該企業2007年度的銷售收入大幅度提高，毛利率由5%迅速提高至9.5%,與目前汽車銷售行業的平均毛利率相比十分偏高，較為異常。應進一步核實其原因，特別關注其是否存在虛增收入、少轉成本、虛增利潤的情況。此外，根據該企業財務報表附注披露，2006年度、2007年度未計提企業所得稅，也未披露其是否存在享受稅收優惠政策的情況，較為異常。更加映證了其虛增利潤的可能性。第三部分財務報表分析性審核案例（4）根據某汽車銷售企業財66第三部分財務報表分析性審核案例（5）某企業2006年審計后的會計報表及附注反映,該公司2006年度固定資產帳面原值期末數為151,059,435.44元(其中房屋建筑物為133,250,311.20元)，根據新疆某房地產評估有限公司出具的評估報告，系對該公司沙區某號商貿城的房產和土地使用權、沙區火車南站廣場某號的房產和土地使用權及沙區棉花街某房產（不含土地使用權）進行的評估，評估價175,217,580元。該公司2005年3月以評估值作為入帳依據,虛增資產總額。并同時調增資本公積146,260,935.24元，導致固定資產及資本公積虛增。此外，該企業集團的注冊資本5000萬元中，其中有2000萬元為資本公積轉增的資本，而資本公積的形成主要以評估增資入帳形成。第三部分財務報表分析性審核案例（5）某企業2006年審計67財務報表粉飾與審核識別******培訓講義2010年11月財務報表粉飾與審核識別******培訓講義68序言本課件對企業財務報表粉飾的手法及類型進行簡單的歸納。本課件對企業財務報表分析審核的方法進行系統歸納。通過采用一定系統的專業方法，對企業財務報表進行分析審核，發現其是否存在影響報表可靠性的重大粉飾因素，以減少或避免決策失誤。序言本課件對企業財務報表粉飾的手法及類型進行簡單的歸納。69大綱第一部分財務報表粉飾常見的手法第二部分財務報表分析性審核的方法第三部分財務報表分析性審核案例大綱第一部分財務報表粉飾常見的70第一部分財務報表粉飾常見的手法（1）虛假財務報表的常見表現形式有很多，我們債權人、潛在投資者較為關注是虛增資產、利潤、凈資產等，或隱瞞成本費用、負債，即粉飾報表這種情況。粉飾報表，一般分為兩類：一是人為直接編造財務報表數據

人為直接編造的財務報表，往往是根據所報送對象的要求，人為編造有利于企業本身的財務數據形成報表。這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產，或虛減、虛增費用，或虛減、虛增利潤等，但往往報表不平衡（子項之和不等于總數）、帳表不相符、報表與報表之間勾稽關系不符、前后期報表數據不銜接等。第一部分財務報表粉飾常見的手法（1）虛假財務報表的常見71第一部分財務報表粉飾常見的手法（2）二是利用會計方法的選擇調整財務報表的有關數據。利用會計方法的選擇形成的虛假財務報表，手段較為隱蔽，技術更為高級，更難以識別。常見的手段有：一、高現金陷阱二、預付賬款及存貨陷阱三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱四、應收賬款及收入陷阱五、高應繳稅費六、關聯交易及資產重組七、隱瞞負債八、少提資產減值九、折舊少提、攤銷資產少攤十、其他第一部分財務報表粉飾常見的手法（2）二是利用會計72一、高現金陷阱如果一家公司資產負債率比較高，現金流也比較大，特別是現金余額在高位盤旋的時候（占資產總額的比例超過15%），就值得懷疑了。按常理來講，把錢放在銀行做存款，利息很低的，而向銀行借款的利息是很高的。為什么上市公司愿意把幾億、幾十億的錢放在銀行睡覺，而不是經營？唯一的解釋就是，這筆錢很可能是虛構的或是受限的。一般是虛構收入、現金流量，或者隱瞞其他應收款—關聯方等形成的。一、高現金陷阱如果一家公司資產負債率比較高，現金流也比較大，73二、預付賬款及存貨陷阱（1）預付賬款通常是指企業按照購貨合同或有關協議規定預先支付給供貨單位或勞務提供者的定金或貨款，通常情況下，企業都會有一定數量的預付賬款存在，但也有一些企業的預付賬款明顯超出合理范圍，并遠遠高于同類企業的水平，對于這樣的上市公司，需多一份警惕，提防其利用預付賬款虛增資產或轉移資金等問題。在現在市場普遍為買方市場的情況下，巨額預付賬款且持續高居不下，難以理解，尤其是高于同行業水平的預付賬款需警惕。由于所處行業性質的不同，不同行業的上市公司的預付賬款金額通常會有非常大的差距，其中如房地產企業、鋼鐵企業、貿易類企業、工程施工類企業等上市公司的預付賬款通常整體偏高，但若與同行業上市公司相比，在營業收入及成本并不具有優勢的情況下，預付賬款明顯偏高的公司需多警惕。預付賬款余額高，一般有以下幾種造假可能：（1）虛構交易、虛增資產形成（2）少轉成本、虛增利潤形成（2）關聯企業占用資金形成二、預付賬款及存貨陷阱（1）預付賬款通常是指企業按照購貨合同74二、預付賬款及存貨陷阱（2）在同時符合以下特征的企業存貨，需要引起警惕，表明其少轉存貨銷售成本，虛增存貨資產的可能性較大：一是企業存貨占資產總額的比例較高，二是存貨占資產總額增長幅度較大；三是銷售毛利率迅速增長。此外，存貨的增長速度超過銷售收入增長速度，且毛利率未提高或下降，表明其積壓的可能性較大，需要引起關注。二、預付賬款及存貨陷阱（2）在同時符合以下特征的企業存貨，需75三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（1）這里講的問題與資產計價方法有關，即資產評估價值能否作為資產入賬價值，尤其是調賬的依據。按照《企業會計準則》的規定，各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。按照歷史成本記賬的會計原則，企業在持續經營的情況下，一般不能對企業資產進行評估調賬。雖然隨著市場經濟的發展，交易行為的增多，資產評估事項也越來越多，企業在進行公司制改制、購買股權、企業兼并、資產置換、以非現金資產抵債、以非現金資產投資、債轉股、企業清算、增資擴股、將資產抵押、質押或擔保、公司制企業變更、法人股拍賣等往往都需要進行資產評估，但國家規定的可以調整賬面價值的事項僅限于下列兩種情況：一是國有企業按照《公司法》規定改制為股份有限公司，按照規定，應對企業的資產進行評估，并按資產評估確認的價值調整企業相應資產的原賬面價值；二是企業兼并，也就是購買其他企業的全部股權時，如果被購買企業保留法人資格，則被購買企業應當按照評估確認的價值調整有關資產的賬面價值，如果被購買企業喪失法人資格，購買企業應當按照被購買企業各項資產評估后的價值入賬。這兩種情況之所以可以調賬是因為改組后的企業和被兼并但保留法人資格的企業均發生了實質性的變化，相當于一個新企業的開始；而整體兼并不再保留法人資格的企業相當于兼并企業買進了被兼并企業的凈資產，應當按被兼并企業各項資產的公允價值入賬。如果企業辦公用房評估一次，調一次賬，那同理公司其他資產，如土地使用權也可以評估，也可以調賬，其他企業也可以不斷地對自己的資產評估，調賬，再評估，再調賬，這樣，會不斷膨化公司的資產和權益，帶來的后果將是非常嚴重的。三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（1）這里講的問題與資產76三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（2）利用資產評估消除潛虧。按照會計制度的規定和謹慎原則，企業的潛虧應當依照法定程序，通過利潤表予以體現。然而許多企業，特別是國有企業，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產評估，將壞帳、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失以及遞延資產等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。三、固定資產、無形資產及資本公積陷阱（2）利用資產評估消除潛77四、應收賬款及收入陷阱一般來講，應收賬款余額高居不下，且增長較快（快于收入增長），同時企業的銷售毛利率較高，需要引起警惕是否存在以下情況：（1）虛構交易，虛增收入掛賬（2）提前確認收入掛賬，少轉成本（商品未發出）案例：我們審計人員在審計某企業2007年度財務報表時，發現該企業2007年報表收入、毛利率、應收賬款均比2006年有大幅度提高，引起我們的懷疑。經查閱其賬目發現，2007年12月份“商品銷售收入”和“應收賬款”賬戶較以往各期發生額大，經查閱明細帳，發現“應收賬款”明細賬中未作登記。審計人員根據賬簿記錄調閱有關記賬憑證，發現有五張憑證內容全部相同，均為：

借：應收賬款

貸：產品銷售收入

應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）

經查，上述五張憑證均未附任何原始憑證，虛列收入1200萬余元，相應只結轉成了500萬元的成本，銷售毛利率比其他月份高出4倍之多。五筆業務在“庫存商品”明細賬和“應收賬款”明細賬中均未作登記，我們追查至2008年1月賬目，該企業在2008年1月將上述分錄作銷貨退回處理。該企業虛增當期利潤，并采用掛往來賬的手段造假一目了然。四、應收賬款及收入陷阱一般來講，應收賬款余額高居不下，且增長78五、高應繳稅費高應繳稅費，尤其是企業所得稅，近幾年只提不交，或者提多交少，余額逐年累積，應引起關注。這種情況很可能是虛增利潤，或在申報企業所得稅時隱瞞利潤（兩套報表）造成的。測算方法：在利潤表中計提的所得稅多，而在資產負債表中掛賬的數額加上現金流量表中“支付的各項稅費”合計數少還有一種情況是，當年計提所得稅掛賬，次年將計提的所得稅（應交稅金）轉入凈資產項目中，如資本公積、盈余公積、未分配利潤等。通過報表勾稽關系測試可以發現。五、高應繳稅費高應繳稅費，尤其是企業所得稅，近幾年只提不交，79六、關聯交易及資產重組

利用關聯交易及資產重組調節企業利潤在上市公司中運用的比較多。（1）利用關聯交易調節利潤。主要方式有：A、虛構經濟業務，人為抬高目標公司業務和效益；B、利用遠高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產置換和股權置換；C、以旱澇保收的方式委托經營或受托經營，抬高目標公司的經營業績；D、以低息或高息發生資金往來，調節目標公司財務費用。E、以收取或支付管理費、或分攤共同費用調節目標利潤。

利用關聯交易調節利潤的最大特點是虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關聯交易的利潤大都體現為“其他業務利潤”、“投資收益”或“營業外收入”。

（2）利用資產重組調節利潤。資產重組是企業為了優化資本結構，調整產業結構，完成戰略轉移等目的而實現的資產置換和股權置換。但目前資產重組被利用來做假帳，典型做法有：A、借助關聯交易，由關聯企業以優質資產置換目標公司的劣質資產；B、由關聯企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給目標公司；C、由目標公司將一些閑置資產高價出