年度會計報表審計中的

若干會計、審計和稅收問題主講人：李曉慧上海國家會計學院版權所有AllRightsReserved.2003.SNAI1年度會計報表審計中的

若干會計、審計和稅收問題主講人：李曉慧

年度會計表報審計中的若干會計、審計和稅收問題

主講人：李曉慧

中央財經大學會計學院

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年度會計表報審計中的若干

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級會計師，中國注冊會計師、經濟學博士，現在中央財經大學會計學院工作，曾在會計師事務所、國有資產管理局和中國注冊會計師協會專業標準部工作。在《財務與會計》、《中國注冊會計師》、《上海會計》、《中國財經報》和《中國證券報》等上發表近百篇專業論文，近年來主要的論著有《現代審計精要》（1999年）、《審計實驗室－審計實務個案分析》（2002年）、《審計實驗室－主要會計事項的相關法規及其審計案例》（2002年）、《實用審計英語》（2002年）、《審計實驗室3－風險審計的技術和方法》（2003年）和《審計工作底稿編制個案》（2003年）。3

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級一．資產發生減損

一．資產發生減損

（一）不執行新會計制度的企業審計－資產減損

【案例1】

華興公司執行工業企業會計制度。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司1997年購買的100萬無形資產已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益的無形資產，由于華興公司正在報送稅務機關確認其損失，因此在會計報表仍然掛有無形資產30萬元。注冊會計師如何處理？4一．資產發生減損

一．資產發生減損4【分析】華興公司執行工業企業會計制度，不可能對其無形資產計提減值準備。但如果注冊會計師在審計中已經取得確實的證據表明無形資產存在以下一項或若干情況時，應當建議被審計單位及時將該項無形資產的帳面價值全部轉入當期損失，并及時向稅務機關申報扣除財產損失：（1）已被其他新技術所代替，并且已無使用價值和轉讓價值：（2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益；（3）其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值。如果被審計單位不接受注冊會計師的建議，注冊會計師應當視其重要性選擇保留或否定意見的審計報告。5【分析】5在會計實務中，對于確有證據證明符合報廢資產條件的，公司董事會應當通過決議批準其報廢處理，但是否可以在稅前扣除，這必須經稅務部門的批準。國稅法【2003】45號“關于執行《企業會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知”中規定“（一）企業的各項資產當有確鑿證據已發生永久或實質性損害時，扣除變價收入，可收回的金額以及責任和保險賠償金，應確認為財產損失。（二）企業須及時申報扣除財產損失，需要相關殊無機關審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調劑。企業非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。卻因稅務機關原因未能按期扣除的，經主管稅務機關審核批準后必須調整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。6在會計實務中，對于確有證據證明符合報廢資產條件的，公司董事（三）稅務機關受理的企業申報的各項財產損失，原則上必須在年終申報納稅之前履行審核審批手續，各級稅務機關須按規定時限履行審核程序，除非對資產是否發生永久或實質性損害的判斷發生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執法責任的有關規定追究責任；發生爭議的，應及時請示上級稅務機關。因此，如果被審計單位擁有的資產符合全部轉入當期損失的條件，被審計單位應當及時通過董事會等權力機關批準，并及時向相關稅務部門申請核準扣除財產損失，這是合理避稅的技巧。被審計單位不能以稅務部門沒有核準扣除財產損失，被審計單位的報廢資產的會計處理仍需要做，但由于該財產損失沒有被稅務機關核準在稅前列支，需要做納稅調整。

7（三）稅務機關受理的企業申報的各項財產損失，原則上必須在年終【案例2】華興公司執行商品流通企業會計制度。注冊會計師李浩在審計2003年度會計報表時，發現華興公司由于技術老化，固定資產和存貨都存在著嚴重的減損情況，被審計單位對此情況也在會計報表附注中予以說明，注冊會計師應當如何處理？【分析】

華興公司執行商品流通企業會計制度，不能對其存在減損的固定資產和存貨計提減值準備。但由于其固定資產及其存貨存在的減損狀況確實可能影響會計報表中資產的真實反映，因此，被審計單位應當對其發生減損可能對會計報表的不確定性印象在會計報表附注中予以披露。如果注冊會計師認為被審計單位對此披露充分、適當可考慮發表帶強調事項段的無保留意見審計報告，在強調事項段說明被審計單位存在的資產減損情況及其對會計報表的不確定影響。如果被審計單位對于存在的重大的資產減損情況沒有在會計報表附注中予以充分、適當披露，注冊會計師也可考慮發表保留或否定意見的審計報告。8【案例2】8

（二）執行新會計制度企業的審計－往來帳款減損【案例3】

注冊會計師李浩對華興公司2002年會計報表出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告，強調事項段披露“貴公司對2002年12月20日轉讓債權以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應收款未計提壞帳準備。若根據貴公司的會計政策于會計估計，對一年以內的應收帳款按5％計提壞帳準備120.17萬元。但根據精美公司與貴公司簽訂的《債權轉讓協議》，債權轉讓款將在2003年末支付完畢，精美公司已對截至2002年末對貴公司的欠款制定了還款計劃。鑒于上述原因貴公司董事會決定，對該其他應收款不計提壞帳準備。”9（二）執行新會計制度企業的審計－往來帳款減損9【分析】

《企業會計制度》規定，“除有確鑿證據表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關聯方之間發生的或計劃對其進行重組的應收款項不能全額計提壞賬準備。”這一規定并不意味著企業對關聯方之間發生的或計劃對其進行重組應收款項可以不計提壞賬準備。企業與關聯方之間發生的或計劃對其進行重組應收賬款與其他應收賬款一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發生的壞賬損失，對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。據此，該案例中，注冊會計師強調說明的事項不符合相關規定，注冊會計師應當建議華興公司在期末分析轉讓債權以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應收款的可收回性并預計可能發生的壞賬準備，并做出相應的糾正和調整，如果被審計單位不接受建議，注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告，不能用帶強調事項段的無保留意見代替其他報告類型。10【分析】10【案例4】華興公司壞賬準備按賬齡段采取不同的余額百分比計提（3年以上80％、2-3年50％、1-2年20％、一年以內10％）。注冊會計師審計華興公司2003年度會計報表，發現2003年初累計應收a公司的款項為320萬元（賬齡為2年），2003年8月a公司償還120萬元，華興公司對其余款200萬元按10％計提壞賬準備；發現華興公司1年內應收賬款中有應收b公司200萬元，b公司2003年度已經破產清算，但華興公司仍對此按10％計提壞賬準備。注冊會計師建議華興公司對少計提的壞賬準備320萬元予以補提，但華興公司拒絕接受調整，注冊會計師出具了保留意見的審計報告。11【案例4】11【分析】如果被審計單位采用賬齡分析法計提壞賬準備，注冊會計師應關注被審計單位所執行的會計政策和計提方法，并按計提方法相應取得其有關資料進行驗算。在驗算時應當注意：對于當期有變動的應收賬款，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收賬款不應該改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定；存在多筆應收賬款；且各筆應收賬款賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款；如果確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定，剩余應收款項的賬齡按上述同一原則確定。當被審計單位采取賬齡分析法或余額百分比法時，應當針對具體情況采用個別認定法確認壞賬準備，并取得表明應收賬款不能收回或收回可能性不大（如債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等，以及應收賬款逾期3年以上）的有效證據，支持壞賬準備的計提。因此，該案例中，雖然2003年8月a公司償還120萬元，但同一筆款項的其余款200萬元的賬齡應為3年，按50％計提壞賬準備；應收b公司200萬元的應收賬款雖然是當年發生的，但由于b公司2003年度已經破產清算，于是對此款項應當結合個別確認法全額計提壞賬準備。12【分析】12【案例5】華興公司2003年度會計報表利潤為789萬元。注冊會計師李浩在對華興公司2003年度會計報表進行審計時，發現被審計單位應收款項中，三年以上應收款項數額16875萬元占應收款項總額84.67％，其中：關聯方欠款6298萬元（關聯方經營狀況較差，無力在短時期內償還此欠款），其余10577萬元，對方回函對所欠款項不予確認的、債務方處于停產和關閉等原因無償還能力的占5934萬元。但華興公司2003年度只按5％計提了996.52萬元的壞賬準備，李浩對此出具了無法表示意見的審計報告，在說明段披露：“經審計三年以上應收款項16875萬元，貴公司只按5％計提壞賬準備996.52萬元，我們未能取得充分的證據以合理判斷貴公司此項壞賬準備計提比例是否恰當。”13【案例5】13【分析】

《企業會計制度》規定“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備”…“在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計”。據此，該案例中，債務方不能確認的、關閉和停產的應收賬款5934萬元，應當全額計提壞賬準備，但華興公司僅按5％計提壞賬準備，明顯少計提了壞賬準備，注冊會計師應當建議華興公司補提壞賬準備，如果華興公司拒絕調整，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告，而不是無法表示意見的審計報告。在審計實務中，如果對于有明顯證據可以確認被審計單位會計估計是否合理，但注冊會計師卻在報告中稱無法認定，這種避重就輕地發表審計意見的行為，可能會降低審計報告的可用性，擾亂審計信息。14【分析】14在審計實務中，如果某項應收款項的可收回性與其他各項應收款項存在明顯的差別，導致該項應收款項如果按照與其他應收款項同樣的方法計提壞賬準備，將無法真實地反映其可收回金額的，可對該項應收賬款采用個別認定法計提壞賬準備。在統一會計期間內運用個別認定法的應收款相應從其他方法計提壞賬準備的應收款項中剔除。注冊會計師判斷被審計單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認定法，應當獲取一下證據（1）當債務人被依法宣告破產、撤銷時，證實損失的證據有：法院的破產公告和破產清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（2）當債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時，證實損失的證據有：公安機關出具的債務人已失蹤、死亡證明；其遺產清算明細情況。（3）當債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大時，證實損失的證據有：企業提出的專項說明及其中介機構的鑒證報告。（4）當債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決時，證實損失的證據有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執行或債務人無償債能力被法院裁定終（中）止執行的相關法律文書。（5）逾期三年以上仍未收回的應收賬款被證實損失的證據有：企業依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業務往來的證明，債務人已資不抵債或連續3年虧損的會計報表及其鑒證報告。15在審計實務中，如果某項應收款項的可收回性與其他各項應收款項存【案例6】注冊會計師李浩對華興公司2003年會計報表發表了無法表示意見的審計報告，說明段披露“貴公司2003年12月31日合并資產負債表中應收賬款余額為人民幣90861.51萬元，占凈資產的74.57％，上述應收賬款已相應計提壞賬準備60208.04萬元。由于貴公司在2003年初實施了營整合，有關會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據，我們也無法實施必要的替代審計程序，以確認貴公司2003年12月31日應收賬款的準確性和完整性及壞賬準備計提的適當性。”16【案例6】16【分析】在審計實務中，如果注冊會計師對被審計單位的會計估計存有懷疑，應當考慮實施追加審計程序，以獲得充分、適當的審計證據排除或證實此懷疑，但如果由于被審計單位或客觀條件的限制，注冊會計師無法實施追加審計程序獲取充分、適當的審計證據，應當視同審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告中明確指出受到什么限制及其此限制對會計報表的影響。該案例中由于華興公司在2003年初實施了營銷整合，有關會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據，注冊會計師也無法實施必要的替代審計程序，以確認貴公司2003年12月31日應收賬款的準確性和完整性及壞賬準備計提的適當性，所以，出具了無法表示意見的審計報告。17【分析】17(三）執行新會計制度企業的審計——其他資產減損【案例7】華興公司是外商獨資企業，注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司的存貨、固定資產、無形資產和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認為如果對此計提減值準備，與稅法規定不相符，計提后仍需要做納稅調整，太麻煩，于是，決定在會計報表附注中對存貨、固定資產、無形資產和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響中披露。【分析】外商投資企業自2002年1月1日執行新會計制度，因此，如果外商投資企業在會計年度內存在減損，應當按照會計準則及其相關的會計制度的規定，計提減值準備，如果被審計單位存在資產減值但卻不計提減值準備，屬于應當調整的事項，不能僅僅在會計報表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會計報表附注中披露了存貨、固定資產、無形資產和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響，但由于沒有調整會計報表，注冊會計師應當考慮出具保留或否定意見的審計報告。18(三）執行新會計制度企業的審計——其他資產減損18【案例8】注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司對a產品計提了存貨跌價準備230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發現原始憑證僅僅有a產品銷售合同，合同中約定了部分a產品的價格，據此確定部分a產品計提13萬元的跌價準備其他不存在合同約定價格的a產品如何確定其可變現凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊會計師向華興公司索要相關認定減值準備的原始憑證。【分析】對于資產計提減值準備，被審計單位是最了解情況的。但被審計單位對減值準備的計提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進行會計處理。如果在審計單位減值準備的計提缺乏原始憑證支持，注冊會計師首先應當向被審計單位索要相關的原始憑證，然后驗證減值準備在證據支持下計提的是否充分、適當。如果被審計單位不能提供相關的證據，注冊會計師是很難獨立取證估計其減值準備的計提；如果被審計單位提供了相關證據，但注冊會計師以事實為根據依據會計準則驗證被審計單位計提減值準備不適當，不充分時，應當建議其調整，在被審計單位拒絕調整時，可考慮發表保留意見或否定意見的審計報告。19【案例8】19二、收入的確認(一)房地產開發企業收入的確認【案例9】注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表時，發現華興公司自行開發商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預售合同）的簽署確認收入。【分析】《企業會計制度》規定，在沒有建造合同的情況下，“房地產開發企業自行開發商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認原則執行”。而銷售商品收入的確定需要具備4個條件。其中第一條“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”，具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預售合同）的簽署為準，還是以合同簽署加房地產竣工驗收或業主入主為準，還是以辦理房地產初始登記或辦理房地產為準？20二、收入的確認(一)房地產開發企業收入的確認20《企業會計制度——會計科目和會計報表》規定“在房地產銷售中，房地產的法定所有權轉移給買方，通常表明其所有權上的主要風險和報酬也已轉移，企業應確認銷售收入。但是，一下屬于法定所有權轉移后，所有權上的風險和報酬尚未轉移的情況：1.賣方根據合同規定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業應在實施重大行動完成時確認收入。2.合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權的銷售。企業應在這些不確定因素消失后確認收入。3.房地產銷售后，賣方仍有某種程度的繼續涉入，如銷售回購協議、賣方保證買方在特定時期獲得投資報酬的協議等。在這些情況下，賣方在繼續涉入的期間內一般不應確認收入。”據此，以收到銷售房款或簽署正式銷售合同確認收入，不符合收入確認的第一條；以產權過戶確認收入，由于產權過戶涉及多個政府部門，是以具有法律形式意義的收入實現，不符合實質重于形式原則。21《企業會計制度——會計科目和會計報表》規定“在房地產銷售中因此，除特殊情況外，房地產企業應在具備以下條件的情況下，確認收入：1.工程已經竣工并驗收合格；2.具有靜購買房認可的結算通知書；3.履行了銷售合同規定的義務，且加寬已經取得貨確信可以取得；4.成本能夠可靠地計量。該案例中，銷售合同（包括預售合同）的簽署在現實中不一定表示風險和報酬已經轉移，因此以銷售合同（包括預售合同）的簽署未標準確認收入會導致虛增收入。在會計實務中，房地產開發企業開發、建造的以后用于出售的住宅、商業用房，以及其他建筑物、附著物、配套設施等應根據收入來源的性質和銷售方式，按下列原則分別確認收入的實現。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得了索取價款憑證（權利）時，確認收入的實現。（二）采取分期付款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定付款日確定收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。（三）采取銀行按揭方式銷售開發產品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。22因此，除特殊情況外，房地產企業應在具備以下條件的情況下，確認（四）采取委托方式銷售開發產品的，應按以下原則確認收入的實現：1.采取支付手續方式委托銷售開發產品的，應按實際銷售額于收到代銷清單時確認收入的實現。2.采取支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按合同或協議規定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認的實現。3.采取包銷方式委托銷售開發產品的，應按包銷合同或協議約定的價格于付款日確認收入的實現。包銷方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。4.采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，應按基加加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。委托方和接受委托放應按月或按季為結算期，定期解清已售開發產品的清單。已銷開發產品清單應載明售出開發產品的名稱、地理位置、編號、數量、單價、金額、手續費等。（五）將開發產品先出租在出售的，應按以下原則確認收入的實現：1.將銷售開發產品轉作經營性資產，先以經營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后在出售的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時在按銷售資產確認收入的實現。（六）以非貨幣性資產分成形成時取得收入的，應于分得開發產品是確認收入的實現。（國稅法[2003]83號“關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知”）23（四）采取委托方式銷售開發產品的，應按以下原則確認收入的實現[案例10]華興公司屬于房地產開發企業。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現：1.華興公司將建華花園的尾樓0102-0108（開發的產品）改造為超市，委托建梅公司經營，華興公司吧次房產轉為自己的固定資產；2.華興公司以預售的方式開發建都花園，2003年收到預售房款1300萬元，華興公司確認當年收入。預計2004年建都花園建成交付使用。3.華興公司代為華公司建設住宅樓，2003年10月交付使用結清款項后，把節省的材料、下腳料等轉為存貨核算。注冊會計師應如何認定華興公司的這些會計處理。24[案例10]24[分析]對于房地產開發企業來講，下列行為應視同銷售確認收入：1.將開發產品用于本企業自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；2.將開發產品轉作經營性資產；3.將開發產品用作對外投資以及分配給股東或投資者；4.以開發產品低償債物；5.以開發產品換取其他企事業單位、個人的非貨幣性資產。當開發產品所有權或使用權轉移，或實際取得利益權利時，視同銷售行為確認收入；視同銷售行為收入確認的方法和順序為：1.按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；2.由主管稅務機關參照同類開發產品市場公允價值確定；3.按成本利潤率確定，其中，開發產品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務機關確定。因此，對于第一種情況，華興公司可以把此房產轉為固定資產，但需要按視同銷售行為收入確認的方法作納稅調整。25[分析]25對于房地產開發企業來講，如果采取預售方式銷售開發產品，其當期取得的預售收入先按規定的利潤率計算出預計營業利潤額，再并入當期應納稅額統一計算繳納企業所得稅，待開發產品完工時再進行結算調整。預售開發產品完工后，企業應及時按規定計算實現的銷售收入，同時按規定結轉期對應的銷售成本，計算出已實現的利潤（或虧損額），經納稅調整后在計算出其與該項開發產品全部預計營業利潤額之間的差額，再將此差額并入當其應納稅所得額。由此，對于第二種情況，預售房款1300萬元不能確認為2003年度的收入，但卻應當按規定的利潤率計算出預計營業利潤額并入當期應納稅額統一計算繳納企業所得稅。當代開發產品完工時，才能確認收入，并進行結算調整。26對于房地產開發企業來講，如果采取預售方式銷售開發產品，其當期對于房地產開發企業來講，如果待建工程和提供勞務不超過12個月的，可按合同約定的價款結算日或在合同完工之日確認收入的實現；持續時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現。房地產開發企業在待建工程、提供勞務過程中節省的材料、下腳料、報廢工程或產品的殘料等，如按合同規定留歸房地產開發企業所有的，應于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現。由此，對于第三種情況，華興公司可以可節省的材料、下腳料等轉為存貨核算，但需要與實際取得時按市場公平成交價視同銷售做納稅調整。27對于房地產開發企業來講，如果待建工程和提供勞務不超過12個月（二）外銷收入的確認[案例11]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表，發現2003年12月華興公司銷售個伊朗一公司商品10000件，發貨報關日期即確認收入。李浩檢查其銷售合同時注意到合同規定：商品單價418元/件，采用到岸價格。經詢問了解到該貨物預計2004年2月到達目的港。注冊會計師建議華興公司作調整，華興公司已在稅收匯算清繳時稅務部門已經認可此項屬于納稅收入為理由，不接受調整建議。[分析]按照收入確認的標準：1.轉移標準：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買貨方。2.管空標準：企業既沒有保留通常于所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。3.利益標準：與交易相關的經濟利益能夠流入企業。4.計量標準：相關的收入和成本能夠可靠計量。28（二）外銷收入的確認28企業外銷收入確認按不同成交方式有：1.采用立案價（FOB），即船上交貨條款，在貨物于指定裝運港越過船舷時，賣方可以確認收入。2.成本價運費（CFR），即成本價運費（指定目的港）條款，自在貨物越過裝運港船舷起，該貨物的主要風險和報酬將轉移給賣方了，賣方可以確認收入。3.到按價（CIF），即成本加運保費（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時，賣方可以確認收入。因此，該案例中華興公司在發貨后即確認收入，不符合會計上確認收入的條件（相應的主要風險和報酬上沒有轉移給買方），應當建議華興公司予以調整。由于在稅法上統一規定外銷收入按報關單上的日期和FOB價金額作為確認外銷收入的標志，這與會計上確認收入的時間不同，但稅法上規定的納稅收入的確認，不能影響2003年度報表收入，僅僅說明企業在申報所得稅時，應當考慮納稅利潤已經存在，影響2003年度報表中的所得稅。29企業外銷收入確認按不同成交方式有：29（三）讓渡資產形成的收入[案例12]注冊會計師李浩審計華興酒店2003年度會計報表時，發現2003年“其他業務收入”項目中列入××廳承包收入80萬元、××服務單位承包收入30萬元。注冊會計師查驗有關會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項承包收入的確認和計量是依據發包方和承包方所簽訂的“承包合同”。但經查閱合同原文有以下條款：1.華興酒店（發包方，甲方）與××廳的單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規定：“承包經營期間乙方每月應向甲方繳納承包費用12萬元，……具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的5日之前繳納下個季度的承包經營費用。……”2.華興酒店（發包方，甲方）與×服務單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規定：“乙方每年向甲方交租賃費30萬元，每3個月交付一次。租金采取預付形式，本協議簽訂后即日交付第一期租金。以后各期均提前5日足額交付，否則按違約處罰……”但該兩項承包事項，2002年度華興酒店沒有受到交來的承包費，卻一直通過“借：應收賬款，貸：其他業務收入——承包收入”全額確認承包收入。30（三）讓渡資產形成的收入30[分析]根據《企業會計準則——收入》的規定，利息和使用費收入應在以下條件滿足時才能確認：一是與交易相關的利益能夠流入企業；而是收入的金額能夠可靠的計量。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關的條款，為足額按時向華興酒店支付應交的使用費用，華興酒店即應考慮按照權責發生質的原則確認收入的實現，但也應注意《企業會計制度》第十一條會計核算原則中規定“（二）企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照他們的法律形式作為會計核算的依據。”、“（十二）企業在進行會計核算時應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。”據此，由于該兩個承包方均多期未按合同規定繳納應交的承包費用，計入“應收賬款”的數額是否能夠全額收回存在著很大的風險，被審計單位應要求索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認收入。31[分析]31（四）在建工程試運行收入確認[案例13]注冊會計師李浩審計2003年度華興會計報表時，發現華興公司把自建的13號生產線試運行生產的產品，對外銷售57萬元確認為2003年度收入，于是建議華興公司做出相應調整，華興公司以華興公司2003年度納稅清繳的所得稅已經其他注冊會計師審核過，確認57萬元屬于納稅收入為理由，拒絕接受調整建議。[分析]會計上收入的確認和納稅收入的確認是不同的概念。按照企業會計制度準則和企業會計制度的相關規定，企業工程達到預定可使用狀態前因進行試運轉而發生的凈支出，計入工程成本。即企業的在建工程項目在達到可使用狀態前取得的試運轉中形成的，能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。但《企業所得稅暫行條例》及其實施細則規定“自治、自建的固定資產在竣工實用時按實際發生的成本計價。”國稅發[1994]132號文規定，企業在建工程發生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖建在建工程成本。在申報所得稅時，應將在建工程試運行收入扣減試運行所發生的支出后的差額，確認當期納稅所得。所以，該案例中，華興公司自建的13號生產線試運行生產的產品對外銷售57萬元，不能確認為2003年度的收入，應當沖減工程成本，但在計算所得稅時，應當考慮57萬元屬于納稅收入，影響所得稅的計算。32（四）在建工程試運行收入確認32（五）售后回購的處理[案例14]注冊會計師李浩審計華興房地產公司2003年度會計報表時，發現華興房地產公司2003年1月將一棟已開發辦公樓銷售給某銀行，售價為5000萬元，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。李浩檢查其銷售合同，了解到合同中規定華興房地產公司2006年1月應將辦公樓重新購回，回購價5600萬元。追查其原始憑證，了解到華興公司對此事項會計處理為：1.銷售辦公樓時：借：銀行存款5000萬元貸：應付賬款——某銀行5000萬元2.2003年年末預計利息費用200萬元：借：財務費用200萬元貸：應付賬款——某銀行200萬元注冊會計師李浩認可了華興公司的會計處理，但建議華興公司在計算相關稅收時，應當考慮把此辦公樓確認為計稅收入，按規定的稅率計繳營業稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。33（五）售后回購的處理33[分析]售后回購是指銷貨方在售出商品后，在一定期間內按照合同的有關規定又將其售出的商品購買回來的一種交易方式。售后回購一般有三種情況：1.賣方在銷售商品后的一定時間內必須回購；2.賣方又回購選擇權；3.買方有要求賣方回購的選擇權。一般情況下，售后回購不應確認收入。但如果賣方有回購選擇權，并且會購加以回購當日的市場價為基礎確認，在回購的可能性很小的情況下，也可在售出商品是確認收入的實現。因此，售后回購是否確認收入，主要看其是否符合收入確認的條件。對照收入確認的條件，第一種情況不符合收入確認的條件，第二種、第三種情況需要根據賣方行使選擇權可能性的大小以及商品所有權上的主要風險和報酬轉移是否，確定是否作為銷售核算或是融資核算。該案例屬于第一種情況，不應確認收入。無論會計上對售后回購業務是否確認收入，稅務上對售后回購業務一律視作銷售、購入兩項經濟業務。在銷售是需要按規定開具發票，并售去價款，這本身已構成計稅收入的實現。因此，在該案例中，華興房地產公司在銷售房屋時，應按規定的稅率計繳營業稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。在填制年度納稅申報表時，應將售假5000萬元填如“主營業務收入”欄中，將成本4500元填如“主營業務成本”欄中，繳納的營業稅、城建稅、教育費附加填如“稅金”欄目中具以計算應繳的企業所得稅。34[分析]34（六）企業收取一次性入網費的處理[案例15]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司2003年度未精美公司簽訂了污水處理協議，協議規定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置，并負責15年內的污水處理。精美公司一次向華興公司支付排污入網費10000萬元，每年年末根據排污量按10元/噸支付給華興公司排污費。華興公司把2003年度收到精美公司支付的10023萬元全部確認未收入。[分析]財會[2003]16號《關于企業收取的一次性入網費會計處理的規定》規定：1.企業按照國家有關部門批準的收費標準和合同約定在取得入網費收入時，應借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應按合理的期限平均攤銷，分期確認收入。如果企業在提供服務的期間內終止服務或是將該公共服務設施對外轉讓的，應將“遞延收益”科目的余額全部確認為終止服務或轉讓當期的收入。35（六）企業收取一次性入網費的處理352.“遞延收益”科目適用的分攤期限：（1）企業與客戶簽訂的服務合同中明確規定了未來提供服務的期限，應按合同中規定的期限分攤；（2）企業與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規定未來提供服務的期限，應在該期限內分攤；（3）企業與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規定未來應提供服務的期限，也無法對提供服務期限做出合理的估計的，則應按不低于10年的期限分攤。3.企業收取的入網費的談笑期限已經確定，不得隨意變更；如需變更，應將變更的原因及其變更后的影響等在會計報表附注中披露。4.企業應在會計報表附注中對收取的入網費作如下披露：（1）收取入網費的金額及確定的標準（國家有關部門批準收取的金額與實際收取的金額，如有差異，應分別披露）、確定的分攤期限及其依據。（2）當期分攤計入損益的入網收入金額。362.“遞延收益”科目適用的分攤期限：36據此，此案例中華興公司收取的排污入網費10000萬元，不能一次進入當期收入，應當進入“遞延收益”；然后按照15年分攤確認收入。值得注意的是，如果合同中沒有明確規定未來提供服務的期限，稅法將規定一次將收到的款項計入納稅收入，但如果合同明確規定未來提供服務的期限，稅法也認可企業按照合同約定的期限分期計算收入。因此，企業在收取一次性入網費時應注意合同、協議的制定影響納稅的確定。37據此，此案例中華興公司收取的排污入網費10000萬元，不能一三、訴訟事項[案例16]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司銀行存款余額折合人民幣為5205萬元，華興公司在會計報表附注中被披露其中927萬元的借款已被訴至法院，正在審理或尚未開庭審理。李浩于2002年3月對此出具了無保留的審計報告。2003年3月底，華興公司因存在已逾期或因此未及時付息被各相關銀行要求還貸的借款4694萬元，被金融資產管理公司債務重組，債務重組時，人們對注冊會計師出具的2003年度的無保留意見的審計報告提出了異議。38三、訴訟事項38[分析]在市場經濟中，公司出現訴訟案件是平常的事情，訴訟案件可能影響公司的持續經營能力或影響會計報表的公允反應。但企業對此訴訟事項的處理缺不盡相同，有些公司在披露訴訟事項時避重就輕，披露不充分；有些公司對于可能發生的訴訟事項估計不足，影響會計報表使用者正確判斷被審計單位真實的財務狀況和現金流量。該事項中，華興公司對于已與期貨因為及時付息被各相關銀行要求還款的借款可能產生的訴訟事項，僅僅披露了已被訴至法院的927萬元的借款，注冊會計師對此卻予以確認，顯然是有失公允。按照獨立審計準則的相關規定，注冊會計師應當實施相應的審計程序，查明被審計單位可能涉及訴訟的事項是否予以充分披露，如果注冊會計師發現被審計單位披露不充分，應當建議被審計單位充分披露訴訟事項，當被審計單位拒絕充分披露時，注冊會計師應當時期重要程度出具保留或否定意見的審計報告。如果注冊會計師發現被審計單位已經充分、適當披露了相關訴訟事項，應當考慮發表帶強調事項段的無保留意見的審計報告，已提請報告使用者注意相關訴訟事項對會計報表的重大不確定性影響。39[分析]在市場經濟中，公司出現訴訟案件是平常的事情，訴訟案件[案例17]華興公司2003年會計報表編報利潤為370萬元。注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表時，發現會計報表附注24中披露，2003年11月華興公司因對外提供的貸款擔保6240萬元承擔連帶責任已遭到訴訟。但2003年12月31日華興公司控股股東精美公司承諾承擔華興公司涉案金額的損失賠付責任，因而華興公司沒有對已涉案的貸款擔保估計預計負債。李浩檢查了相關的文件、資料，并向華興公司的法律顧問函證后，認為華興公司應當估計預計負債4200萬元，精美公司承諾的賠付在沒有實際發生之前，一般不應予確認或披露。據此，李浩建議華興公司對已涉案的貸款擔保估計預計負債，并調整會計報表和修改會計報表附注，華興公司拒絕接受建議，李浩考慮對此出具否定意見的審計報告。40[案例17]40[分析]在審計事務中，注冊會計師應當關注以下引發訴訟的事項：1.預期的銀行借款；2.提供借款擔保；3.資產置換；4.股東占用資金；5.侵害他人利益；6.侵害公共利益；7.商品銷售因質量、價格等方面的爭議；8.稅收爭議等。對于這些容易引發訴訟的事項，注冊會計師應當謹慎取證。如果被審計單位涉及的訴訟事項符合確認或有負債的條件，但被審計單位已披露代替會計處理，或預計負債估計不合理，注冊會計師應當提請被審計單位調整，在被審計單位拒絕接受建議時，注冊會計師應當考慮發表保留或否定意見的審計報告。41[分析]41該案例中，華興公司僅僅根據其控股股東精美公司承諾承擔華興公司涉案金額的損失賠付責任，就不對已涉案的貸款擔保估計計法律顧問的律師聲明書，認為華興公司應當股計預計預計負債4200萬元，如果華興公司據此調整會計報表，華興公司2003年賬面的盈利就會變為虧損了，因此，注冊會計師應當考慮發表“如附注24所述，截至2003年12月31日，華興公司對外提供的貸款擔保共計6240萬元，現因連帶責任已遭到訴訟。2003年12月31，華興公司控股股東精美公司承諾承擔華興公司涉案金額的損失賠付責任，據此，華興公司未對截至2003年12月31日對外提供的貸款擔保計提任何預計負債。我們認為，華興公司未對這些或有事項計提任何預計負債的理由不成立。如華興公司按照我們所獲審計證據得出的估計結果進行調整，將使華興公司2003年度凈利潤減少4200萬元。”42該案例中，華興公司僅僅根據其控股股東精美公司承諾承擔華興公司[案例18]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現2003年5月份高級法院終審判決華興公司支付侵犯精美公司軟件版權3000萬元，并強制執行完畢。華興公司考慮到2002年末公司已對此訴訟事項估計預計負債2500萬元，因此作為會計處理為：借：預計負債2500萬元營業外支出500萬元貸：銀行存款3000萬元李浩在追查其相關原始憑證及其會計處理的基礎上，認可了華興公司的會計處理。43[案例18]43[分析]在會計實務中，企業因涉及訴訟而估計的預計負債有三種情況：（1）如果企業已被判決敗訴，則應當按照法院判決的應承擔的損失金額，確認未預計負債，并計入當期營業外支出（不含訴訟費）。（2）如果已判決敗訴，但企業正在上訴，或者經商以及法院裁定暫緩執行，或者由上一級法院發回重審等，企業應當在資產負債表日，根據已有判決結果合理估計可能產生的損失金額，確認為預計負債，并計入當期營業外支出（不含訴訟費）。（3）如果法院尚未判決，企業應當向其律師或法律顧問等咨詢，估計敗訴的可能性，以及敗訴后可能發生的損失金額，并取得律師意見（聲明）書。如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計的，應當在資產負債表日將最有可能的損失書確認為預計負債，并計入當期營業外支出（不含訴訟費）44[分析]44當實際發生的損失金額與已計提的相關預計負債之間存在差額時的會計處理為：（1）企業在前期資產負債表日，依據當時實際情況和所掌握的證據，合理預計了預計負債，應當將當期實際發生的損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入當期營業外收支。（2）企業在前期資產負債表日，依據當時實際情況和所掌握的證據，本應當能夠合理估計并確認和計量因訴訟所產生的損失，但企業所作的估計缺與當時的事實嚴重不符（如未合理預計損失或不適當的多計或少計損失），應當視為濫用會計估計，按照重大會計差錯更正進行處理。（3）企業在前期資產負債表日，依據當時實際情況和所掌握的證據，確實無法合理確認因訴訟所產生的損失，因而未確認與計負債的，則在該項損失實際發生的當期，直接計入當期營業外收支。45當實際發生的損失金額與已計提的相關預計負債之間存在差額時的會（4）當實際發生損失在資產負債表后至財務報告批準報出日之間予以確定，且與已計提的相關預計負債存在差額，應當視同日后事項調整會計年度的會計報表相關數額。據此，該案例中，注冊會計室李浩在認可2002年度華興公司預計負債估計的合理基礎上，對于當期實際發生的損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入當期營業外收支。值得注意的事，由于稅法規定稅前扣除一般遵循五項原則：權責發生質、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則。因此，對于會計上確認的或有損失不得在稅前扣除，只有當未來發生的金額進行稅前扣除。因此，該案例中，2002年度華興公司在會計上確認預計負債2500萬元的指出，不允許在稅前扣除，應當作納稅調整。2003年度在會計上雖然只確認了500萬元的營業外支出，但在計算所得稅時應按3000萬元確認稅前扣除。46（4）當實際發生損失在資產負債表后至財務報告批準四、投資事項[案例19]注冊會計室李浩審計華興公司2002年會計報表時，發現2002年3月華興公司與×旅游景點簽訂了合作協議，協議約定華興公司投資40萬元用于維修擴建×旅游景點，由此取得×旅游景點5年門票收益權。華興公司把此作為長期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認投資收益權。華興公司把此作為長期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認投資處理。[分析]一些企業在市場經營中，采取“買斷項目優先收益權”的方式進入某些特殊領域開展業務，例如：買斷某高速公路的10年固定收益權，買斷某旅游景點5年門票收益權。某基本特征是：企業與某些特殊領域的單位進行項目合作，以提供中長期資金為條件，取得該項目實現收益的優先享有權；企業對合作項目布局有資產所有權，不承擔該項目的盈虧責任；合作期間企業有權參與合作項目的運營與管理，企業憑項目優先收益權按照合同的約定取得合作項目的收益，項目優先收益權隨合作期滿而消失；合作項目與合作單位自行單獨核算盈虧，與企業無關。47四、投資事項47在會計實務界，有的將至列為長期投資，收益作為投資收益；有的列為其他應收款，收益沖減財務費用；有的列為無形資產，收益作為其他業務收入。對此，財政部2000年8月3日引發了財企[2000]164文件通知，明確規定了企業買斷項目優先收益權的會計處理如下：（1）企業取得買斷項目優先收益權作為無形資產管理，按實際支付的金額計價，按合同約定的年限攤銷。（2）企業按合同約定的時間和比例（或數額）計華優先取得合作項目的收益，作為實現的營業外收入處理。該案例中，注冊會計師應當建議華興公司把買斷項目優先收益權作為購進無形資產處理，并把無形資產按5年攤銷，計入“其他業務支出”，同時每月按照實際收到的門票收益確認為“其他業務收入”。48在會計實務界，有的將至列為長期投資，收益作為投資收益；有的列[案例20]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司2003年9月份把擁有晉美公司10%的股權已300萬元轉讓給了美化公司。李浩追查相關的轉讓協議及其原始憑證，了解到華興公司1999年投資800萬元，是以華興公司擁有的自創的工業訣竅投入，華興公司對晉美公司的長期股權投資已經計提了600萬元的減值準備。因此，李浩建議華興公司應當考慮將原已形成的資本公計準備項目轉讓資本公積中的“其他資本公積”轉入明細科目，待按規定程序轉增資本時，再轉入實收資本，同時，應當結轉已計提的“長期投資減值準備”。[分析]企業以自創的非專利技術等無形資產對外投資，因原賬面務紀錄，不能簡單的用某一資產減少、長期股權投資增加的會計分錄做出處理。對此，應借記“長期股權投資”科目，貸記“資本公積”科目；分得投資收益，作為投資收益處理。當長期股權投資處置時原已形成的資本公積，應將原已形成的資本公積準備項目轉讓資本公積中的“其他資本公積轉入”明細科目，待按規定程序轉增資本時，再轉入實收資本。49[案例20]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時[案例21]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現2003年5月華興公司將一批存貨（2002年末的賬面余額為100萬元，存貨跌價準備為20萬元）對外投資（長期股權投資），存貨投資時評估價為110萬元。華興公司的對此的會計處理為：借：長期股權投資98.7(80+110*17%）萬元存貨跌價準備20萬元貸：庫存商品100萬元應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）18.7(110*17%)萬元李浩追查了相關的原始憑證后，認可了華興公司的會計處理，考慮到華興公司2002年度已對計提的減值準備調增納稅所得20萬元，提請華興公司2003年度對此項目投資應調增所得10萬元（110-100），而不是30萬元（110-80）。50[案例21]50[分析]按照投資準則規定，以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權投資，起初時投資成本按非貨幣性交易處理，即企業以非貨幣性資產換入投資，應以換出非貨幣性資產賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入投資投資的入賬價值。那么，這時為什么還需要評估呢？非貨幣性資產的評估價作為公允價值的依據而被使用。稅法中規定的計稅依據以公允價值為基礎。《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的投資》（財稅字[1997]77號規定，納稅人以非現金的實物資產和無形資產對外投資，發生的資產評估凈增值，不計入應納稅所得額。過稅法[2000]118號文規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。值的說明得時，如果非貨幣性資產一取得了相應的減值準備，在確認納稅所得時，只能按照非貨幣性資產公允價值扣除原賬面余額（而不是賬面價值）的差額確認納稅所得。51[分析]按照投資準則規定，以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權[案例22]注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發現華興公司在其他應收款——飛龍證券公司中掛著1400萬元，經詢問和檢查相關文件，了解到2001年12月華興公司把暫時閑置的資金交給飛龍公司貸為理財，兩年來，華興公司按照代為理財協議應該收到的理財收益為230萬元，但從華興公司的會計報表和會計帳簿上找不到收到理財收益的跡象，也無法證實這項委托投資是否有收益，是否可回收。李浩擴大詢問范圍，有人反映理財收益可能收到了，進入了小金庫，但李浩無法取證證實這種說法。[分析]在會計實務中，如果公司把委托理財的事項通過其他應收款等往來賬戶進行會計處理，容易為個人或部門舞弊創造條件，因為如果委托理財有了收益，可能會形成小金庫，以達到少交稅的目的。因此，注冊會計師在審計中，應關注往來賬戶里是否隱含著委托理財事項。52[案例22]52在審計事務中，注冊會計師常常遇到如下情況：1.委托理財隱藏在往來賬戶中，卻把收到的理財收益直接沖減財務費用；2.委托理財隱藏在往來賬戶中，理財收益形成小金庫，在公司體外循環；3.委托理財隱藏在往來賬戶中，直接地扣往來款，減少本年收益。對于第一種情況，由于僅僅涉及被審計單位會計處理錯誤，不影響報表盈余，注冊會計師可建議其進行調整（調整為委托投資，確認投資收益或損失），如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師應視情況出具保留或否定以減的審計報告。對于第二種情況，它涉及舞弊，也影響報表的盈余，注冊會計師應該把在審計中發現的舞弊行為查證清楚，應考慮其對會計報表的影響，出具保留或無法表示意見的審計報告。本案例中，掛在其他應收款——飛龍公司的1400萬元不能確認為往來款項，應建議調整為委托投資。由于近兩年的委托投資收益不能確認，也無法取得證據表明委托投資發生了減值，注冊會計師應視同審計范圍受到限制，發表保留或無法表示以減的審計報告。對于第三種情況，由于這可能涉及到被審計單位最高管理人員舞弊和有意影響報表盈余事項，注冊會計師應重新評價被審計單位管理當局聲明的可信性，以擴大范圍查證被審計其他方面是否存在類似的舞弊和影響報表盈余的事項，必要時，應當征求律師的意見或解除業務約定。53在審計事務中，注冊會計師常常遇到如下情況：1.委托理財隱藏謝謝大家！54謝謝大家！54年度會計報表審計中的

若干會計、審計和稅收問題主講人：李曉慧上海國家會計學院版權所有AllRightsReserved.2003.SNAI55年度會計報表審計中的

若干會計、審計和稅收問題主講人：李曉慧

年度會計表報審計中的若干會計、審計和稅收問題

主講人：李曉慧

中央財經大學會計學院

電話：68680919

信箱：lxh@

Hui811@56

年度會計表報審計中的若干

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級會計師，中國注冊會計師、經濟學博士，現在中央財經大學會計學院工作，曾在會計師事務所、國有資產管理局和中國注冊會計師協會專業標準部工作。在《財務與會計》、《中國注冊會計師》、《上海會計》、《中國財經報》和《中國證券報》等上發表近百篇專業論文，近年來主要的論著有《現代審計精要》（1999年）、《審計實驗室－審計實務個案分析》（2002年）、《審計實驗室－主要會計事項的相關法規及其審計案例》（2002年）、《實用審計英語》（2002年）、《審計實驗室3－風險審計的技術和方法》（2003年）和《審計工作底稿編制個案》（2003年）。57

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級一．資產發生減損

一．資產發生減損

（一）不執行新會計制度的企業審計－資產減損

【案例1】

華興公司執行工業企業會計制度。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司1997年購買的100萬無形資產已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益的無形資產，由于華興公司正在報送稅務機關確認其損失，因此在會計報表仍然掛有無形資產30萬元。注冊會計師如何處理？58一．資產發生減損

一．資產發生減損4【分析】華興公司執行工業企業會計制度，不可能對其無形資產計提減值準備。但如果注冊會計師在審計中已經取得確實的證據表明無形資產存在以下一項或若干情況時，應當建議被審計單位及時將該項無形資產的帳面價值全部轉入當期損失，并及時向稅務機關申報扣除財產損失：（1）已被其他新技術所代替，并且已無使用價值和轉讓價值：（2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益；（3）其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值。如果被審計單位不接受注冊會計師的建議，注冊會計師應當視其重要性選擇保留或否定意見的審計報告。59【分析】5在會計實務中，對于確有證據證明符合報廢資產條件的，公司董事會應當通過決議批準其報廢處理，但是否可以在稅前扣除，這必須經稅務部門的批準。國稅法【2003】45號“關于執行《企業會計制度》需要明確的有關所得稅問題的通知”中規定“（一）企業的各項資產當有確鑿證據已發生永久或實質性損害時，扣除變價收入，可收回的金額以及責任和保險賠償金，應確認為財產損失。（二）企業須及時申報扣除財產損失，需要相關殊無機關審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調劑。企業非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。卻因稅務機關原因未能按期扣除的，經主管稅務機關審核批準后必須調整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。60在會計實務中，對于確有證據證明符合報廢資產條件的，公司董事（三）稅務機關受理的企業申報的各項財產損失，原則上必須在年終申報納稅之前履行審核審批手續，各級稅務機關須按規定時限履行審核程序，除非對資產是否發生永久或實質性損害的判斷發生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執法責任的有關規定追究責任；發生爭議的，應及時請示上級稅務機關。因此，如果被審計單位擁有的資產符合全部轉入當期損失的條件，被審計單位應當及時通過董事會等權力機關批準，并及時向相關稅務部門申請核準扣除財產損失，這是合理避稅的技巧。被審計單位不能以稅務部門沒有核準扣除財產損失，被審計單位的報廢資產的會計處理仍需要做，但由于該財產損失沒有被稅務機關核準在稅前列支，需要做納稅調整。

61（三）稅務機關受理的企業申報的各項財產損失，原則上必須在年終【案例2】華興公司執行商品流通企業會計制度。注冊會計師李浩在審計2003年度會計報表時，發現華興公司由于技術老化，固定資產和存貨都存在著嚴重的減損情況，被審計單位對此情況也在會計報表附注中予以說明，注冊會計師應當如何處理？【分析】

華興公司執行商品流通企業會計制度，不能對其存在減損的固定資產和存貨計提減值準備。但由于其固定資產及其存貨存在的減損狀況確實可能影響會計報表中資產的真實反映，因此，被審計單位應當對其發生減損可能對會計報表的不確定性印象在會計報表附注中予以披露。如果注冊會計師認為被審計單位對此披露充分、適當可考慮發表帶強調事項段的無保留意見審計報告，在強調事項段說明被審計單位存在的資產減損情況及其對會計報表的不確定影響。如果被審計單位對于存在的重大的資產減損情況沒有在會計報表附注中予以充分、適當披露，注冊會計師也可考慮發表保留或否定意見的審計報告。62【案例2】8

（二）執行新會計制度企業的審計－往來帳款減損【案例3】

注冊會計師李浩對華興公司2002年會計報表出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告，強調事項段披露“貴公司對2002年12月20日轉讓債權以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應收款未計提壞帳準備。若根據貴公司的會計政策于會計估計，對一年以內的應收帳款按5％計提壞帳準備120.17萬元。但根據精美公司與貴公司簽訂的《債權轉讓協議》，債權轉讓款將在2003年末支付完畢，精美公司已對截至2002年末對貴公司的欠款制定了還款計劃。鑒于上述原因貴公司董事會決定，對該其他應收款不計提壞帳準備。”63（二）執行新會計制度企業的審計－往來帳款減損9【分析】

《企業會計制度》規定，“除有確鑿證據表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關聯方之間發生的或計劃對其進行重組的應收款項不能全額計提壞賬準備。”這一規定并不意味著企業對關聯方之間發生的或計劃對其進行重組應收款項可以不計提壞賬準備。企業與關聯方之間發生的或計劃對其進行重組應收賬款與其他應收賬款一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發生的壞賬損失，對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。據此，該案例中，注冊會計師強調說明的事項不符合相關規定，注冊會計師應當建議華興公司在期末分析轉讓債權以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應收款的可收回性并預計可能發生的壞賬準備，并做出相應的糾正和調整，如果被審計單位不接受建議，注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告，不能用帶強調事項段的無保留意見代替其他報告類型。64【分析】10【案例4】華興公司壞賬準備按賬齡段采取不同的余額百分比計提（3年以上80％、2-3年50％、1-2年20％、一年以內10％）。注冊會計師審計華興公司2003年度會計報表，發現2003年初累計應收a公司的款項為320萬元（賬齡為2年），2003年8月a公司償還120萬元，華興公司對其余款200萬元按10％計提壞賬準備；發現華興公司1年內應收賬款中有應收b公司200萬元，b公司2003年度已經破產清算，但華興公司仍對此按10％計提壞賬準備。注冊會計師建議華興公司對少計提的壞賬準備320萬元予以補提，但華興公司拒絕接受調整，注冊會計師出具了保留意見的審計報告。65【案例4】11【分析】如果被審計單位采用賬齡分析法計提壞賬準備，注冊會計師應關注被審計單位所執行的會計政策和計提方法，并按計提方法相應取得其有關資料進行驗算。在驗算時應當注意：對于當期有變動的應收賬款，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收賬款不應該改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定；存在多筆應收賬款；且各筆應收賬款賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款；如果確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定，剩余應收款項的賬齡按上述同一原則確定。當被審計單位采取賬齡分析法或余額百分比法時，應當針對具體情況采用個別認定法確認壞賬準備，并取得表明應收賬款不能收回或收回可能性不大（如債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等，以及應收賬款逾期3年以上）的有效證據，支持壞賬準備的計提。因此，該案例中，雖然2003年8月a公司償還120萬元，但同一筆款項的其余款200萬元的賬齡應為3年，按50％計提壞賬準備；應收b公司200萬元的應收賬款雖然是當年發生的，但由于b公司2003年度已經破產清算，于是對此款項應當結合個別確認法全額計提壞賬準備。66【分析】12【案例5】華興公司2003年度會計報表利潤為789萬元。注冊會計師李浩在對華興公司2003年度會計報表進行審計時，發現被審計單位應收款項中，三年以上應收款項數額16875萬元占應收款項總額84.67％，其中：關聯方欠款6298萬元（關聯方經營狀況較差，無力在短時期內償還此欠款），其余10577萬元，對方回函對所欠款項不予確認的、債務方處于停產和關閉等原因無償還能力的占5934萬元。但華興公司2003年度只按5％計提了996.52萬元的壞賬準備，李浩對此出具了無法表示意見的審計報告，在說明段披露：“經審計三年以上應收款項16875萬元，貴公司只按5％計提壞賬準備996.52萬元，我們未能取得充分的證據以合理判斷貴公司此項壞賬準備計提比例是否恰當。”67【案例5】13【分析】

《企業會計制度》規定“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備”…“在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計”。據此，該案例中，債務方不能確認的、關閉和停產的應收賬款5934萬元，應當全額計提壞賬準備，但華興公司僅按5％計提壞賬準備，明顯少計提了壞賬準備，注冊會計師應當建議華興公司補提壞賬準備，如果華興公司拒絕調整，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告，而不是無法表示意見的審計報告。在審計實務中，如果對于有明顯證據可以確認被審計單位會計估計是否合理，但注冊會計師卻在報告中稱無法認定，這種避重就輕地發表審計意見的行為，可能會降低審計報告的可用性，擾亂審計信息。68【分析】14在審計實務中，如果某項應收款項的可收回性與其他各項應收款項存在明顯的差別，導致該項應收款項如果按照與其他應收款項同樣的方法計提壞賬準備，將無法真實地反映其可收回金額的，可對該項應收賬款采用個別認定法計提壞賬準備。在統一會計期間內運用個別認定法的應收款相應從其他方法計提壞賬準備的應收款項中剔除。注冊會計師判斷被審計單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認定法，應當獲取一下證據（1）當債務人被依法宣告破產、撤銷時，證實損失的證據有：法院的破產公告和破產清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（2）當債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時，證實損失的證據有：公安機關出具的債務人已失蹤、死亡證明；其遺產清算明細情況。（3）當債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大時，證實損失的證據有：企業提出的專項說明及其中介機構的鑒證報告。（4）當債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決時，證實損失的證據有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執行或債務人無償債能力被法院裁定終（中）止執行的相關法律文書。（5）逾期三年以上仍未收回的應收賬款被證實損失的證據有：企業依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業務往來的證明，債務人已資不抵債或連續3年虧損的會計報表及其鑒證報告。69在審計實務中，如果某項應收款項的可收回性與其他各項應收款項存【案例6】注冊會計師李浩對華興公司2003年會計報表發表了無法表示意見的審計報告，說明段披露“貴公司2003年12月31日合并資產負債表中應收賬款余額為人民幣90861.51萬元，占凈資產的74.57％，上述應收賬款已相應計提壞賬準備60208.04萬元。由于貴公司在2003年初實施了營整合，有關會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據，我們也無法實施必要的替代審計程序，以確認貴公司2003年12月31日應收賬款的準確性和完整性及壞賬準備計提的適當性。”70【案例6】16【分析】在審計實務中，如果注冊會計師對被審計單位的會計估計存有懷疑，應當考慮實施追加審計程序，以獲得充分、適當的審計證據排除或證實此懷疑，但如果由于被審計單位或客觀條件的限制，注冊會計師無法實施追加審計程序獲取充分、適當的審計證據，應當視同審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告中明確指出受到什么限制及其此限制對會計報表的影響。該案例中由于華興公司在2003年初實施了營銷整合，有關會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據，注冊會計師也無法實施必要的替代審計程序，以確認貴公司2003年12月31日應收賬款的準確性和完整性及壞賬準備計提的適當性，所以，出具了無法表示意見的審計報告。71【分析】17(三）執行新會計制度企業的審計——其他資產減損【案例7】華興公司是外商獨資企業，注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司的存貨、固定資產、無形資產和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認為如果對此計提減值準備，與稅法規定不相符，計提后仍需要做納稅調整，太麻煩，于是，決定在會計報表附注中對存貨、固定資產、無形資產和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響中披露。【分析】外商投資企業自2002年1月1日執行新會計制度，因此，如果外商投資企業在會計年度內存在減損，應當按照會計準則及其相關的會計制度的規定，計提減值準備，如果被審計單位存在資產減值但卻不計提減值準備，屬于應當調整的事項，不能僅僅在會計報表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會計報表附注中披露了存貨、固定資產、無形資產和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響，但由于沒有調整會計報表，注冊會計師應當考慮出具保留或否定意見的審計報告。72(三）執行新會計制度企業的審計——其他資產減損18【案例8】注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司對a產品計提了存貨跌價準備230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發現原始憑證僅僅有a產品銷售合同，合同中約定了部分a產品的價格，據此確定部分a產品計提13萬元的跌價準備其他不存在合同約定價格的a產品如何確定其可變現凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊會計師向華興公司索要相關認定減值準備的原始憑證。【分析】對于資產計提減值準備，被審計單位是最了解情況的。但被審計單位對減值準備的計提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進行會計處理。如果在審計單位減值準備的計提缺乏原始憑證支持，注冊會計師首先應當向被審計單位索要相關的原始憑證，然后驗證減值準備在證據支持下計提的是否充分、適當。如果被審計單位不能提供相關的證據，注冊會計師是很難獨立取證估計其減值準備的計提；如果被審計單位提供了相關證據，但注冊會計師以事實為根據依據會計準則驗證被審計單位計提減值準備不適當，不充分時，應當建議其調整，在被審計單位拒絕調整時，可考慮發表保留意見或否定意見的審計報告。73【案例8】19二、收入的確認(一)房地產開發企業收入的確認【案例9】注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表時，發現華興公司自行開發商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預售合同）的簽署確認收入。【分析】《企業會計制度》規定，在沒有建造合同的情況下，“房地產開發企業自行開發商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認原則執行”。而銷售商品收入的確