1、合并會計報表的國際差異對中國的啟示（上）合并會計報表是由企業集團的母公司，以企業集團內納入合并范圍的各成員企業編報的個別會計報表為基礎，運用一整套合并程序和方法編制的，綜合反映企業集團經營成果、財務狀況及現金流量變動的會計報表。合并會計報表最早出現在19 世紀末 20 世紀初的美國第一次兼并浪潮期間。隨著企業規模的迅速擴大和跨國公司的發展，合并會計報表問題逐漸成為國際會計四大難題之一，國際會計理論界和實務界進行了長期的研究與探討，形成了多種理論與實務處理方法。一、合并會計報表的國際差異1、提供集團合并會計報表的國際差異提供集團合并會計報表是國際流行的慣例，但也有差異。有的國家只要求提供母公司報

2、表，如西班牙、巴西和南美一些國家。對于提供合并會計報表的國家，由于提供合并報表的具體目的不同，合并會計報表的公布慣例分為合并會計報表與母公司報表同時提供的慣例和只提供合并會計報表的慣例。前者主要是歐洲國家，如英國、法國、德國、荷蘭等國；后者主要是美國、加拿大等國。我國要求上市公司同時提供母公司報表和合并報表。2、合并理論與實務的差異合并會計報表的編制把企業集團假設為單一的會計主體。在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業應納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當等問題。而這些問題的解決，很大程度上依據編制合并會計報表所采用的理論。根據不同的合并理

3、論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法都不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實體理論（主體觀）、當代理論和所有權理論。美國的合并慣例是以母公司理論為基礎的，但當代理論在實務中用得更多；英國的法律和慣例主要以母公司理論為基礎處理合并會計報表，同時允許企業集團采用當代理論；荷蘭的合并實務與英國十分接近；德國更多是以實體理論為基礎；法國是以母公司理論和所有權理論為基礎；日本依據的是實體理論，采用權益法。我國實際采用的是當代理論。3、合并方法的差異第一、企業合并日合并會計報表的編制方法。對企業合并日合并會計報表的編制，實務中主要有購買法、權益集合法和新實體法。合并會計方法的選擇受各國有關法律、

4、法規的約束及合并雙方所處的形勢和地位等因素的影響。實務中，企業合并方法運用情況在各國有一定的差異，普遍采用的是購買法，權益集合法只在少數公司采用。日本、澳大利亞、巴西通常不允許采用權益集合法；法國、德國、荷蘭、瑞典、瑞士和英國允許采用權益集合法。美國財務會計準則委員會1999 年4 月 21 日一致投票取消權益集合法。第二、期末合并會計報表的編制方法。合并會計報表與一般會計報表一樣在每一期間結束后編制一次，期末合并會計報表的編制就技術方法角度考慮，可以區分為全部合并法、比例合并法。全部合并法是國際流行的會計慣例，比例合并法源于法國，以前在英美等國很少見到。1990 年國際會計準則委員會發布國際

5、會計準則 31 號“合營權益的財務報告”中要求采用比例合并法， 比例合并法主要適應于合營企業。合并報表實務在各國的發展是不平衡的。英國和美國是合并報表實務比較發達的國家。隨著歐共體第 7 號指令的貫徹實施，歐洲大陸國家的合并報表實務也比較普遍起來了。 日本于 1976 年頒布了編報合并會計報表的規定。然而廣大發展中國家在合并報表實務方面相對落后，一般沒有這方面的準則，需要合并報表的集團往往按一些發達國家的做法去編報。二、合并會計報表國際協調世界各國合并報表實務仍在發展之中。合并報表實務涉及許多會計難題，如為進行報表合并而進行的外幣報表折算問題、國外報表的通貨膨脹調整問題、執行不同國家會計準則的

6、協調問題等。許多國家的會計理論工作者和實務工作者都在研究這些問題，提出了各種解決方案，推動合并報表實務向前發展。以前沒有合并報表的國家，目前也在發展合并報表實務；同時，發展了合并報表實務的國家還在不斷進行完善。然而，由于合并報表實務涉及會計領域的方方面面、可供選擇的方法多種多樣，合并報表實務在各國之間呈現出較大差異性，合并會計報表的協調成為國際會計協調的內容之一。1、歐共體第 7 號指令歐共體關于合并報表的第7 號指令是 1983 年被采納的。由于歐共體的指令要并入各成員國的法律在各成員國實施，故歐盟國家現已普遍有了合并報表的法定要求。英國定義集團時比較強調通過股份所有權形成法律上的控制權，而

7、德國則強調實際上有效管理控制的存在。歐共體第7 號指令是妥協和協調的結果，規定兩種方法都可采用，后者可以是一種補充標準。2、國際會計準則委員會四個準則國際會計準則委員會在協調合并報表實務方面的努力是通過頒布國際會計準則來進行的。目前與合并會計報表問題有關的國際會計準則有第22、27、28、31 號。第 22 號準則企業聯合于1988 年頒布， 1993 年修訂，該準則旨在描述企業聯合中的會計處理方法。第27 號準則合并會計報表和在子公司中投資的會計規定了集團合并會計報表的編制和列報規則。第 28 號準則在聯營企業中的投資會計說明了成本法和權益法兩種方法的運用和記錄聯合企業投資的選擇。第 31號準則合營權益