1、論避稅行為的無效性及非法性一、關于避稅概念的模糊認識對于避稅概念的模糊認識集中表現在以下幾個方面；（1）將避稅與稅收籌劃相等同。這種觀點認為避稅和稅收籌劃具有相似的特征，即合法性，避稅和稅收籌劃其實是一個的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣，避稅指向的行為就是稅收籌劃行為，只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定，側重點在于減輕稅收負擔，而避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務。（2）將避稅與節稅等同起來。這種觀點認為，避稅意為在稅法規定的范圍內，當存在多種納稅選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式處理商業或財務事項，又稱節稅。（3）將避稅區分為合法避稅與非法避稅。這種觀點認為，以某一國家

2、是否承認納稅人有權進行減輕納稅義務的選擇為標準，避稅實際上分為合法避稅與非法避稅或正當避稅與非正當避稅，但該觀點又同時認為在合法避稅與非法避稅之間并沒有明顯的界限，因而納稅人常常無法對這兩者作出區分。筆者認為，正是基于以上對避稅概念的模糊認識，導致了實踐中對反避稅工作思想認識的不統一，致使開展反避稅工作的阻力大、效率低。對避稅概念的認識不能脫離實踐中稅務機關對避稅行為的態度與看法。毫無疑問，稅務機關專門成立反避稅部門，抽調專業人員進行反避稅工作，其所針對的避稅行為是指非正當避稅，正當避稅行為不能成為稅務機關反避稅工作所指向的對象，因此，稅務機關所指的避稅行為就是不正當避稅。在界也大都從貶義的角

3、度探討避稅行為，例如，國際財政局1988年出版的國際稅收詞匯中作如下解釋：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務，通常含有貶義。例如，該詞常用以描述個人或，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特點或其他不足之處來鉆營取巧，以達到避稅的目的。”還有些國家將避稅與偷稅相等同，如澳大利亞，該國所得稅征收法第231條規定：“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務，通過欺詐或詭計來避免納稅，均屬違法行為。”綜上，對避稅概念的認定，應摒棄正當避稅或合法避稅之說，避稅就是指不當避稅，而對那些符合稅法規定和旨在減輕稅負的行為，則以節稅或稅收籌劃概括。對于避稅與節稅或稅收籌劃之間的區分，應在立法上明確其標準。筆者認

4、為，避稅與節稅或稅收籌劃都是能導致稅負減輕的行為安排，但是，避稅是通過異常的、不合理的行為安排，使得國家本應獲得的稅收利益落空；而節稅或稅收籌劃則是以一種通常合理的行為安排，以獲得國家明示或默示地讓于的稅收利益。對于納稅人的行為安排是否合理、正常，需以一個上的一般人在相同情況下的一般觀察為標準。當某一行為安排，以社會上一般人的觀察認為是合理的或正常的，且行為安排的結果是取得了國家明示或默示地讓于的稅收利益，則這一安排是稅收籌劃或節稅行為；反之，如以社會上的一般人的一般觀察，認為是不正常的，且行為安排的結果導致了國家本應取得的稅收利益落空，則為避稅行為。筆者建議，在稅收立法上應確立行為方式是否合

5、理，行為結果是導致國家稅收落空還是取得國家明示或默示地讓于的稅收利益這二者為標準來區分避稅與節稅或稅收籌劃，并同時以非排他性的列舉，如轉讓定價是避稅行為等，來區分避稅與節稅或稅收籌劃。二、關于避稅行為性質的錯誤觀念關于避稅行為的性質大體上有以下幾種觀點：（1）合法說。這種觀點認為從稅收法定主義原則出發，在沒有明確界定的情況下，避稅應被認為是合法行為。（2）脫法說。該觀點認為，避稅既非非法行為也非合法行為，而是一種脫法行為。所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律目的，但在法律上卻無法加以適用的情形。或者有學者表述為“即使不承認避稅是合法的，是受法律保護的行為，但它肯定是不違法，不能受法律制裁的經濟行為

6、。”（3）違法說。該觀點認為，避稅雖形式合法，但實質違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質正義，因此應定性為違法，并予以法律制裁。以上三種觀點，其中以脫法說居于主導地位。他們認為，如定性為合法，則無法解釋對稅法目的造成的實質違法性；定性為違法，則會使之與偷逃稅混同，勢必與稅法奉行的稅收法定主義有悖。筆者認為，這種脫法觀點會使公眾形成一種將避稅行為當作灰色區域看待的趨向，從而助長避稅行為的發生，這在理論上是錯誤的，在實踐中是有害的。在國際避稅中常見的避稅有轉讓定價、資本弱化、利用避稅地避稅及濫用稅收協定等。（1）轉讓定價又稱為公司內部定價法，即關聯間的內部交易的定價，

7、這種關聯企業之間的交易是價格不真實的交易，屬于虛假交易。（2）稅收協定的濫用是指非稅收協定締約國的居民通過在稅收協定締約國設立中介公司的做法，以獲取該稅收協定本來不賦予其的稅收優惠。這種行為屬于通過人為制造聯結因素，使對其有利的稅收得到適用，是法律規避行為。（3）利用避稅地避稅，是在避稅地設立基地公司或控股公司，將所得轉移到基地公司遞延納稅，或者是將其所得再行投資。（4）利用資本弱化避稅，是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權投資的方式，子公司支付的利息可在稅前作為費用扣除，從而達到避稅的目的。對于防止資本弱化避稅的措施主要是規定子公司的負債和股本比例標準，如果子公司的負債和股

8、本比例過高或者支付的利息超過凈收入的特定水平，則超出的利息就不能作為納稅扣除因素，而應視為股息。這種做法其實質同樣是對超出標準的利息支出否定其在稅法上的效果，從民法觀點來看，也是虛假行為。將避稅定性為無效及非法，有觀點認為這會使避稅與偷稅混同，勢必與稅法奉行的稅收法定主義有悖。稅收法定主義要求國民只應根據稅法的明確要求負擔法定的稅收義務，沒有法律的明確規定，國民不應承擔納稅義務，對稅法的解釋應作嚴格限制，原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不依次類推。當稅法存在法律漏洞或稅收立法存在欠缺與不足時，則應由立法機關通過合法程序來解決，在法律未經修改之前，由國家承擔由此造成的損失。對以上

9、稅收法定主義的內涵，筆者完全同意，但反對將避稅行為認定為違法則與稅收法定主義原則相悖的觀點。當稅法存在漏洞、模糊之處或存在不足與欠缺，導致是否征稅不能確定時不應征稅，這是稅收法定主義的體現。然而，在避稅的情況下，并不存在由于稅法的漏洞、模糊、不足或欠缺而導致難以確定是否應征稅，對納稅人應征稅是肯定沒有疑義的，只不過是納稅人通過異常的行為安排企圖逃避明確、肯定的應承擔的稅負。至于擔心會將避稅與偷稅混同，筆者認為這種擔心是多余的，實際上已經有國家如美國和澳大利亞將避稅與偷稅相等同，對避稅與偷稅采取相同的處理原則和處理方法。這種做法，從國家征稅的角度考慮是有益無害的。但考慮到我國長期以來不管在上還是實踐中，都區別對待偷稅與避稅，仍有必要將避稅與偷稅作出區分。在將避稅認定為非法的情況下，其與偷稅的區別表現在以下兩方面：（1）行為方式不同。偷稅主要是通過偽造、變造賬簿、記賬憑證等行為本身違法的方式進行，而避稅是通過異常的行為安排進行，行為本身并不違法。（2）法律后果不同。避稅行為的法律后果是否定避稅行為在稅法上的效果，此外，一般不會導致行政制裁或刑事制裁；偷稅行為的法律后果除了被否定在稅法上的效果外，還將導致行政制裁，甚至刑事制裁。1賴國錚。依法全面推進反避稅工作J.涉外稅務，2003，（5）。2黃黎明。稅收籌劃及其法律問題J.江西財經大學學報，2