1、第四章 企業物流作業成本制度及其應用案例 4.1某倉儲配送型物流公司同時為五個醫藥經銷企業客戶提供貨物倉儲、配送以及其他相關增值服務。物流公司的基本業務是：客戶的貨物從醫藥制造企業發貨過來之后，物流公司直接接貨入庫儲存，再根據客戶發來的訂單，向省內各大中醫院配送藥品。五個客戶的貨物都儲存在同一個配送中心內，配送中心內的人員、裝卸搬運機器設備以及其他設施設備都是共用的，配送的作業也往往是共同實施。五個客戶中，有的客戶的產品以進口藥物為主，貨物價值高，但占用的倉儲空間面積并不大，個別貨物還需要專門由物流公司建立一個冷庫來儲存；有的客戶則以經營中成藥為主，相對來說貨值低、占用存儲空間大；有的客戶則中

2、藥、西藥都有經營。也就是說，這五個客戶的貨物種類有所不同、客戶要求提供的服務內容和服務質量要求也有所區別，但是由于物流企業的物流成本是共同發生的，而會計人員也沒有辦法將五個客戶發生的共同成本公平合理的分攤到每個客戶。在收費標準的制定上，物流公司對五個客戶都按照流轉貨值的0.5%進行收費。啟發思考請問：公司是不是應該為五個客戶單獨地核算他們各自發生的物流成本？如果需要，共同發生的倉儲成本、配送成本甚至行政管理成本如何分攤給五個客戶？【案例導讀】（1）首先要明確的是，該物流企業對五個客戶都按照貨物流轉額的0.5%進行收費是不合理的。例如，對于以進口藥品為主的企業，由于貨值高，收費的比例應該適當降低

3、，相反以中成藥為主的企業，由于其貨值相對低，同樣貨值的物品其物流作業要增加很多，因此相對的收費比例應該提高。可是，問題在于：收費比例怎么確定呢？如果我們可以有為每個客戶提供服務時的物流成本發生額的信息支持，是不是就容易了確定收費標準了？（2）問題就在于，企業物流成本的發生額并沒有按照客戶來進行歸集計算，因而可能就得不到每個客戶的成本信息。在一般的會計核算中，該物流企業的成本被計入了管理費用和營業費用，只有總成本費用發生額，并沒有每個客戶的物流成本發生額。按照案例中的問題，共同成本能不能按照五個客戶各自的流轉貨值的比例進行分配？答案顯然是否定的，如果真是按照貨值流轉額的比例進行分攤，那結果是：最

4、后對每個客戶的定價標準還是一樣的，都是0.5%。（3）這里提出一個解決問題的思路。首先，將企業的經營活動分成若干個作業環節，例如對于該物流企業來說，業務運營相對比較簡單，可以分成接貨入庫商品儲存配貨出庫共同配送四個業務環節，另外企業所有的行政職能管理也比較簡單（包括財務核算、接單處理、信息系統服務和人事綜合幾個部門），統一歸納為行政管理一個作業，還有一個冷庫儲藏作業，從而，企業的經營活動被劃分為6個作業。平時的會計核算中，發生任何費用時，要分別計入這6個作業。其次，在每個月末，將6個作業發生的成本分別分攤給5個客戶。這里需要確定每個作業成本分攤的標準。這個標準被稱為成本動因（cost driv

5、er）。例如，接貨入庫作業的的成本動因可以是接貨入庫的貨物托盤數。也就是說，對于5個客戶來說，誰接貨入庫的托盤數量多，誰就應該多分攤接火入庫的成本。同樣道理，把其他五個作業的成本都選擇一個合適的成本動因分攤給5個客戶，就可以分別得到5個客戶的物流成本。這就是作業成本法（activity-based costing,ABC）的基本思路。關于成本動因的選擇問題，后面有較為詳細的說明。這里推薦儲存作業、配貨出庫、共同配送和行政管理四個作業的成本動因分別是儲存空間占用、發貨訂單數量、發貨訂單數量和接貨發貨訂單數量之和，而冷庫儲藏作業，其實是為某個客戶單獨準備的，則其費用直接計入該客戶的成本。（4）如果

6、按照上述思路得到了每個客戶的物流成本，那對每個客戶分別進行定價就簡單了，因為你會有一個希望的利潤率。當然，你可能會說，很多情況下，企業的定價是并不是基于成本加成的，而是受市場競爭價格的影響。那么，即使是市場定價，了解每個客戶的實際物流成本也是很重要的吧，你可以了解每個客戶的盈利或虧損情況，對改善企業的營銷管理和客戶服務管理很有意義。（5）另外，您想知道您單位里倉儲、配送、運輸、接貨入庫等每個物流作業發生的成本嗎？有了每個作業的成本，您是不是覺得可以使得物流成本的管理更加精細化？那么，作業成本法可以幫您做到這一點。除了上述的得到每個客戶的服務成本之外，作業成本法還可以得到每個作業的成本，從而可以

7、開展對接貨入庫作業、儲存作業等每個作業的更有效的成本管理，包括預算管理、績效考核管理等，從而提高每個物流作業的管理水平，也可以進一步的降低物流成本。【案例小結】作業成本法（ABC）對于物流成本管理來說，至少有兩個用途：第一，可以得到想要的每個客戶的物流成本信息，從而有利于定價決策和其他相關決策；第二，可以得到每個作業的物流成本信息，從而更好的開展每個作業的成本管理。第一節 作業成本制度的基本原理一、作業成本法的產生與發展作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）的產生，最早可以追溯到20世紀杰出的會計大師、美國的埃里克科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授在195

8、2年編著的會計師詞典中，首次提出了作業、作業賬戶、作業會計等概念。1971年，喬治斯托布斯（George Staubus）教授在作業成本計算和投入產出會計（Activity Costing and Input Output Accounting）中對作業、成本、作業會計、作業投入產出系統等概念做了全面系統的討論，這是理論上研究作業會計的第一部寶貴著作。但是當時作業成本法卻并未在理論界和實業界引起足夠的重視。20世紀80年代后期，隨著MRP、CAD、CAM、MIS的廣泛應用，以及MRP、FMS和CIMS的興起，美國實業界普遍感到產品成本與現實脫節，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃驚。美國芝加哥

9、大學的青年學者庫伯（Robin Cooper）和哈佛大學教授卡普蘭（Robert S. Kaplan）注意到這種情況，在對美國公司調查研究之后，重提斯托布斯的思想，提出了以作業為基礎的成本計算（1988）。作業成本法在過去10年中受到了廣泛的關注，新型的咨詢公司已經擴展了作業成本法的應用范圍并研發出相應的軟件。作業成本法引入了許多新概念，圖4-1顯示了作業成本計算中各概念之間的關系。資源按資源動因分配到作業或作業中心，作業成本按作業動因分配到產品。分配到作業的資源構成該作業的成本要素，多個成本要素構成作業成本池，多個作業構成作業中心。作業動因包括資源動因和成本動因，分別是將資源和作業成本進行分

10、配的依據。二、作業成本法的基本原理目前，作業成本法是被認為確定和控制物流成本最有前途的方法。作業成本法應用于物流成本核算的理論基礎是：產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生。作業成本法把成本核算深入到作業層次，它以作業為單位收集成本，并把“作業”或“作業成本池”的成本按作業動因分配到產品。因此，應用作業成本法核算企業物流成本并進而進行管理的基本思路如下：1）界定企業物流系統中涉及的各個作業。作業是工作的各個單位（Units of Work），作業的類型和數量會隨著企業的不同而不同。例如，在客戶服務部門，作業可以包括處理客戶訂單、解決產品問題以及提供客戶報告三項作業。2）確認企業物流系統中涉

11、及的資源。資源是成本的源泉，一個企業的資源包括直接人工、直接材料、生產維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產過程以外的成本（如廣告費用）。資源的界定是在作業界定的基礎上進行的，每項作業必涉及相關的資源，與作業無關的資源應從物流成本核算中剔除。3）確認資源動因，將資源分配到作業。作業決定著資源的耗用量，這種關系被稱做資源動因。資源動因聯系著資源和作業，它把總分類賬上的資源成本分配到作業。 4）確認成本動因，將作業成本分配到產品或服務中。作業動因反映了成本對象對作業消耗的邏輯關系，例如，問題最多的產品會產生最多客戶服務的電話，故按照電話數的多少（此處的作業動因）把解決客戶問題的作業

12、成本分配到相應的產品中。作業成本法計算物流成本的邏輯圖見圖4-2。 三、物流作業成本分析的優越性傳統的成本計算是貨主把物流成本以單一的尺度，即“計算出平均每個產品的物流成本”，應用于結算報告、績效評估或決策分析，此外貨物運費的計算是使用每噸多少錢或每噸公里多少錢，倉庫保管費的計算則使用重量或體積。因此，“平均每個產品多少”作為基準，結果是個數增加則物流成本就隨之增加，個數相同的話，即使其他條件不同，物流成本也不會增加。如果能夠充分利用作業成本法，則能反映物流作業的變化而計算其物流成本。雖輸送個數相同，但會因對應的作業不同，使得物流成本有所差異。換言之，若進行多品種、少批量、多頻率物流，則會顯示

13、出物流成本增加，甚至不劃算而虧損。這樣的結果可以喚起對多品種、少批量、多頻率物流需求的注意。隨著物流作業成本管理的使用，可以更清楚地分析造成物流成本增加的原因，并要求相應的責任人負擔相應的成本部分，并且在物流績效考核和物流定價中發揮更大的作用。因為物流也是一種商品，商品則應按照不同的物流成本對象來計算其成本，并據以決定其價格，則“物流產品有價化”就可以實現。另外，比較基于作業成本法的核算結果與基于傳統會計核算的結果，成本的計算結果也許會有較大的差別，說明利用作業成本法核算物流成本能達到揭示“物流冰山”的目的，是物流成本核算的有力工具。第二節 物流作業成本制度的實施步驟一、 選定成本對象在作業成

14、本法中，成本對象（成本核算對象，Cost Objects）的定義可隨研究的目的而有所不同。若研究的目的在于探討每一客戶的成本分析，則成本對象須定義為客戶。若目的在于探討每一產品的成本，則成本對象須定義為產品。關于成本核算對象的選定問題，在本書第3章中有詳細的論述。一般來說，企業可以按照所經銷或制造的所有產品作為產品類別，但是，當企業所經銷或制造的產品很多時，就顯得過于煩瑣，而可能不切實際。在這種情況下，除非在分攤作業成本時不依“實際”動因使用量，而用“標準”成本動因使用量，否則光是收集每一產品的成本動因使用量便是一大問題。即使在作業成本分攤時采用“標準”使用量，仍需知道每一產品的“實際”使用量

15、，以做事后評估之用。有鑒于此，在產品品種很多時，有必要對所有產品進行必要的合并。產品合并的原則是使用共同作業的產品必須合并。上述原則可能只適用于產品少的公司，對產品種類繁雜的公司，逐一比較每一產品所經過的作業而決定是否合并，可能仍是一項艱巨的工作。所以在實務上，可能仍需要依賴于對產品的了解，而依照每一產品的成本結構或屬性，將有類似成本結構的產品歸成相同類別。例如物流業，可依倉儲位置將產品分類，因不同成本結構的產品，往往放置于不同位置。二、確定物流作業1）作業與成本分攤作業成本制度顧名思義，是以作業活動為基礎，也就是說，成本的歸屬或累積是以作業活動為中心，然后再將各作業活動的成本歸屬或分攤到成本

16、對象。如果成本對象是產品，則最后可算出各產品的成本；如果成本對象為客戶，則可算出為服務不同的客戶所投入的成本。這種分攤方式就是“二階段分攤”（Two-stage Allocation），即先分攤或直接歸屬到作業，再將作業成本分攤到成本對象，如圖4-3所示。在會計核算中，成本按其計入成本對象的方式可以分為直接成本與間接成本。直接成本是與成本核算對象直接相關的一部分成本，它可以直接計入成本對象。間接成本是指與成本核算對象相關聯的成本中不能用一種經濟合理方式追溯到成本對象的那一部分成本，間接成本要用一定的方式分攤給成本核算對象。間接成本的分攤要力求做到準確。圖4-3中所說間接資源成本包括間接材料、間

17、接人工、折舊、水電費等無法直接歸屬至產品的成本。2）作業的選定作業的選定當然要根據流程的每一個細部作業來決定。因此，對物流作業的定義要求在對企業生產工藝流程和物流過程進行深入了解和分解的情況下進行，把企業物流運營的全過程劃分為一定數量的作業。由于細部作業的數目過于龐大，因此，過細的作業劃分會增加信息的處理成本。在確定作業數量時，究竟應劃分和確定多少作業，應遵循“成本效益”原則，在“粗分”和“細分”之間進行權衡。劃分過“粗”，會導致在一項作業中含有不相關作業成本，但劃分過“細”，工作量太大，企業為此付出的成本過于高昂。為了簡化作業的數量，某些細部作業（Micro Activity）可以進一步合并

18、為粗部作業（Macro Activity）。細部作業可以作為成本改善與績效評估的單位來使用，因為每一個細部作業都可能由不同的員工和機器操作，因此可以單獨進行績效考核和作業改善，而如果僅僅是為了達到正確的成本累積，粗部作業就足夠了。作業的合并一般需要遵循以下三個基本原則1）合并的作業必須屬于同一層次；2）合并的作業必須使用相同的成本動因；3）合并的作業必須具有相同的功能。建立作業中心時，一般是首先確定一個核心作業，然后根據作業“質的相似性”原則，將上下游工序中一些次要任務或作業與之合并，歸集為一個作業中心。在每一個作業中心中，都有一個同質成本動因。3）主要的物流作業物流公司或貨主企業的物流部門在

19、進行物流作業（或作業中心）的劃分時，其作業主要包括下述項目。（1）采購作業。采購作業又包括供應商管理、向供應商訂貨、貨物驗收以及貨物入庫等作業。1.供應商管理。具體來說又包括采購合約簽訂、訂貨、進貨、驗收、付款等作業。2.向供應商訂貨。向供應商訂貨的作業的一般先由電腦考慮周轉率、缺貨率、前置時間、存貨狀況等，自動建議訂貨，再由人工決定。由電腦考慮季節性因素，算出過去出貨資料的平均預估出貨量，到了訂購點，電腦自動列印出“訂購建議表”，經過人工修訂，將信息傳給上游廠商。該項作業的成本主要包括存貨控制、操作電腦的人工以及訂單處理成本等。3.驗收作業。每進一托盤就要仔細清點，包括品質、制造日期等。當貨

20、物送來時，原則上采取誠信原則，以點箱數方式驗收，但對高單價商品以開箱點數驗收。4.進貨入庫作業。如果貨物為整箱則放置在托盤上，所使用的托盤若為標準托盤，則可直接入庫，若廠商使用非標準托盤，則需第二次搬運至標準托盤上，通過談由上游廠商自行負責搬運。如果貨物是非整箱進貨，則需人力搬運。（2）銷售訂單處理。訂單若以電子訂貨系統（EOS）傳來，則無須輸入工作；以傳真方式，必須有專人做輸入工作。若通過網絡傳到倉庫現場的電腦，則不需打印揀貨單；若未與倉庫現場聯網，則需有人按批次打印揀貨單，交給倉庫現場人員揀貨。在銷售訂單處理作業上，也需花人力在接電話確認、回答客戶咨詢等工作上面。（3）揀貨作業。揀貨方式若

21、為半自動化揀貨，則不必人為判斷商品，只看編號，人工動作主要為搬運貨物及電動拖板車的行進。（4）補貨作業。補貨作業步驟通常有以下幾個：人工從事割箱工作；人工從事補貨工作，一箱箱補貨；由專人操作堆高機從事堆高機補貨工作，在此情況下補貨單為托盤一個。（5）配送作業。配送作業的基本工作流程與步驟包括：1）接受訂單后由電腦系統依貨量、路線、重量因素做配車工作，再由人工依需要調整；2）電腦打印派車單，配送人員根據派車單到現場拉貨并與各門市做送貨品項的核對；3）拉貨上車；4）配送運輸；5）卸貨，這是配送人員最辛苦的工作，有些商家要求直接卸在店內，有些則要求卸貨上架；6）點收。 （6）退貨作業。采購進貨時驗收

22、不符則當場退貨。儲存在倉庫的損壞，則依合同退貨給廠商?？蛻敉嘶厣唐窌r由司機運回放置在倉庫內，由專人將商品整理分類，有些商品要報廢，有些要重新上架，有些可以退回給廠商。三、歸集每項作業發生的資源費用作業成本法的基本思路是首先要按照作業來歸集各項資源費用，然后按照成本動因將各項作業成本分配到成本對象（成本核算對象）。因此，確定了各作業或作業中心之后，就要明確各項作業所包含的資源費用，并進行歸集。采購作業資源包括采購人員成本、采購處理成本、采購設備折舊及維護；驗收作業資源包括驗收人員成本、設備工具折舊、貨架、托盤；銷售訂單處理使用資源包括銷售訂單處理人力、電腦設備信息處理、通信費用；揀貨使用資源包括

23、揀貨人員成本、揀貨準備成本、揀貨設備折舊、揀貨設備維修成本；補貨使用資源包括補貨人員成本、電動板車折舊、堆高機折舊、貨架折舊、輸送帶折舊、自動分流設備折舊、物流箱、活動托盤、儲存托盤；配送作業使用資源包括配送車輛折舊、配送人員工資、油料、過路費、維修費等；倉儲作業使用資源包括工具折舊、廠房租金、廠房管理員成本、設備折舊、保養。在實行作業成本制度時，問題之一是如何將間接資源費用歸屬至作業。在將發生的各項資源費用歸屬至各個作業時，有的資源費用是可以直接計入確定的作業的，而有的資源費用的發生并不能直接計入某項作業，需要在各個作業之間進行分攤?？偟膩碚f，將資源費用歸屬至作業的方法有以下三種：1）直接歸

24、入（Direct Charging）；2）估計（Estimation）；3）武斷分攤（Arbitrary Allocation）。在這些方法中，以直接歸入法最能正確提供正確的信息。如果直接歸入法無法達到時，則應該以與成本變動有因果關系的動因來歸屬；如果再得不出動因，則只能采取武斷的分攤法來完成，但此法能不用就最好不用。雖然直接歸入法是較好的方法，但在實務上大多不可行，因為成本賬戶與作業之間往往沒有直接關聯性，所以在實務上往往需要使用估計方式進行，估計方法包括問卷或訪談，根據經驗，對現場領班或部門經理作訪談可能是最有效的方法。四、確定每項作業的成本動因成本動因是指每個物流成本對象（成本核算對象）

25、消耗各作業中心成本的動因，或者說是期末將每個作業中心成本總額分配給成本核算對象的依據。選擇作業成本動因，即選擇驅動成本發生的因素。一項作業的成本動因往往不止一個，應選擇與實耗資源相關程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業成本、計算產品成本的依據。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得；成本動因和消耗資源之間相關程度越高，現有的成本核算被扭曲的可能性就會越小。常見的物流作業成本動因主要有直接人工工時、托盤數量、訂單數量、貨物的貨值等，這些成本動因也需要在日常的工作中加以統計計量。成本動因的選擇至少要考慮兩個因素：1）成本動因的計量性以及計量成本的合理性；2）成本動因與作業中心消耗資源的相關程度

26、。有些資源成本動因是會計資料中現有的，如貨值等；而有些資源成本動因需要在日常工作中進行計量，如訂單數、托盤數等。 各項作業可能耗用的資源通過有系統的記錄方法，可以清楚地了解到各項作業的成本。找出各項作業成本的成本動因，將作業成本客觀地分攤至成本對象，表4-1為常見物流作業的可能成本動因示例。五、將作業成本分攤到成本對象將上述計算的各個作業成本的費用，按照成本動因的統計結果分配到各個成本核算對象中，并將分配來的各項費用，包括直接成本和間接成本加總起來，便得到每個成本對象的總物流成本。每項作業的成本分配和每個成本核算對象的物流成本計算過程如下：六、 分析物流成本一般企業在沒有物流成本管理基礎的情況

27、下可依上述方法分離出物流成本。取得物流成本信息并不是目的，只是作為加強管理的一種工具，因此如何根據分離出的物流成本信息加強管理是問題的關鍵所在。許多企業發現自己的成本日益增加而失去競爭力，但卻不知根據上述方法分離出物流成本，因而無法知道成本增加是由于物流成本造成的。因此建議企業根據上述方法計算以下數據。（1）總物流成本/總營業收入。觀察其變化趨勢，既可觀察物流成本占營業收入的趨勢變化，也可以就各種不同類別物流成本計算其占總物流成本的百分比。（2）各項物流成本/總物流成本。如此可以分析物流管理之重點、應當改善的重點，并按一定期間觀察其變化趨勢。（3）按照作業進行成本管理。對每項作業所消耗的物流成

28、本進行分析，考慮每項作業成本消耗的合理性，并以此為基礎制定作業的成本消耗定額或成本消耗指標，作為對每項作業進行改善和績效考核的基礎。七、管理物流成本物流成本高低受許多因素的影響，良好的事前作業規劃可以降低物流成本，下面提出幾個可以降低物流成本的基本方向，在物流成本管理中要注意考慮。1客戶的特殊需求1）訂單所需協調的復雜度。不同客戶的訂單，需要不同程度的協調。例如，對準時送貨的要求，若為15分鐘區間，則其所需的協調工作，肯定比3天區間復雜，成本也就相應提高。單項商品訂購，其所需協調復雜程度則比整套系統更簡單。2）運輸點的特殊要求。每位客戶的運輸條件可能不同，有些人只要求送至商店門口，有些客戶可能

29、要求入倉，另有些客戶甚至要求每項產品依店面擺設上架。2訂單的特性1）每一訂單所要求的反應時間、到達頻率及訂購數量。反應時間越緊急，越會提高物流處理的復雜性及成本；下單頻率越不規則，越會造成規劃的困難。2）產品運輸屬性。產品是整箱上車，或是零星散裝，嚴重影響物流配送效率。此外，運輸點的位置與集中程度、是否需做不合格產品回收，這些與成本有關的因素均會影響配送效率。3加工及處理要求產品加工及處理的特殊要求不同，其發生的物流成本也會產生很大的差異。例如，干貨與冷凍產品在物流處理上有極大不同，會大大影響物流成本。此外產品的加工需求、是否需開箱逐一貼標簽再裝回，也會影響最終的物流成本及復雜度。4產品特性產

30、品間的可替代性不同，物流成本的差別也會很大?？商娲猿潭雀叩漠a品，會降低物流作業的復雜度，并會相對降低倉儲的壓力，因為不需提供超額存貨，以備不確定的需要。當管理者仔細思考上述問題之后，則可按照訂單與產品的特性，擬訂合適的物流管理政策，以提高客戶滿意度及物流效率，如此才可有效管理物流成本。第三節 企業物流作業分析與改善從本質上看，企業物流系統是為了滿足客戶需求而設計的一系列物流作業的集合體，而作業是某個職能部門、二級單位、工序流程所進行的具有一定目的、需要消耗一定資源的活動統稱。物流作業成本法對每個物流作業建立成本庫，利用作業成本庫對該作業消耗的資源進行歸集、考核與控制。在此過程中，物流作業成本

31、信息能動態跟蹤，有利于成本的分解與控制，從而達到對企業物流成本的事前預測合理、事中調控及時和事后核算準確。作業成本法作為一種物流成本核算和分析的有效手段，總是離不開對作業的研究與把握。作業分析是構建物流作業成本控制體系的前提與基礎。作業分析包括認識作業、區分作業與改善作業三個階段。一、 認識作業日本會計學家吉川總結出認識作業的三種方法。1作業地圖法該方法是把工廠各部門(包括廠部、各科室、車間等)畫成詳細的地圖，根據地圖判別直屬于各部門的作業，稱為“作業地圖法”。對于跨部門的作業，在這個方法中成為各部門各自的作業，所以存在較多跨部門作業時，“作業地圖法“并不妥當。2作業流程分析這種方法依靠畫“作

32、業流程圖”，即把為完成特定業務所要求的各種作業步驟，畫成一張張系統的流程固。通過在圖上加注各步驟所需人員，所耗時間等來計量、分析作業及其效率。作業流程是由各部門的作業貫穿起來的，在流程圖中應表示部門名稱，以明確職責。3征詢意見法該方法要求向企業內部各部門的主管或工作人員詢問(少數情況下也有向外部專家請求咨詢)，以確認某些關于作業的關鍵問題。這些問題大致有：誰在干活？干什么活？什么原因引起作業時間的耗費？要多少人？為什么需要這些人？為什么要加班？為什么存在人員閑置？為什么存在設備閑置時間？該方法與上述兩種方法不妨結合使用，對認識作業大有幫助。二、 區分作業作業的區分主要包括以下幾個方面。1區分主

33、要作業和次要作業這種區分標準最早由美國管理學家布雷姆森提出，被用于組織單位外部的作業是主要作業，在部門內部協調主要作業的作業是次要作業。作業分類是出于將次要作業成本分配給主要作業的需要及管理主要作業與次要作業間比率的需要。2區分核心作業、支持作業與連帶作業英國會計學家貝里斯瓊斯提出了一種三分法?！昂诵淖鳂I”是指以組織存在目的為中心的作業，具體說來，是圍繞著為組織內部或外部的顧客提供服務的作業?！斑B帶作業”是由于組織或部門內部的缺陷連帶造成的。“支持作業”是指為實現核心作業所必須的作業。3區分增值作業與非增值作業增值作業指給顧客帶來附加價值，因而能為企業帶來附加價值(利潤)的作業。與之相反，凡不

34、能給顧客帶來附加價值的作業從根本上說是無效的，屬于“非增值作業”。在油田企業中，任何一項作業，設計、管理得當就是“增值作業”，否則就是“非增值作業”。具體說來，衡量增值與否的標準是看能不能帶來產量的增加或生產效率的提高。三、 改善作業作業成本法使得共同成本分攤的準確性得以提高，而要有效地控制成本的發生并降低成本就必須立足于過程分析來進一步認識成本與作業的關系。過程分析是以業務為導向，從實物流動及其與數量化、非財務的產品與勞務的關系的層面來分析生產經營過程。具體而言，首先要確定實物的消耗量；其次是確定生產經營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發生成本，一旦明確了消耗形態，就可以直接追蹤資源耗用作業

35、的全過程，從根源上對成本進行控制，支持生產經營過程的持續改善。在過程分析的基礎上，就可以有效地開展作業管理。作業管理就是將企業看作由顧客需求驅動的系列作業組合而成的作業集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業，實現企業各項作業的持續改善。一般可以采用如下方法實現作業改善。1作業消除作業消除（activity elimination）就是消除不增值的作業。即先確定不增值的作業，進而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產部門，將某部門生產的零件搬運到下一個生產部門都是不增值作業。如果條件許可，將原料供應商的交貨方式改變為直接送達原料使用部

36、門，將功能性的工廠布局轉變為單元制造式布置，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值的作業。在成本控制中，作業消除是最直接有效的手段。2作業選擇作業選擇（activity selection）就是盡可能列舉各項可行的作業并從中選擇最佳的作業。不同的策略經常產生不同的作業，例如不同的產品銷售策略會產生不同的銷售作業，而作業引發成本，因此不同的產品銷售策略引發不同的作業及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業成本最低的銷售策略可以降低成本。在物流運作中，作業選擇也是經常遇到的。例如，選擇不同的運輸工具與運輸路徑，會產生不同的運輸作業，進而產生不同的作業成本，從而，許多專業運輸公司在時間允許的情況下，

37、經常會選擇速度較慢但較廉價的運輸方式。3作業減低作業減低（activity reduction）就是改善必要作業的效率或者改善在短期內無法消除的不增值的作業，例如減少整備次數就可以改善整備作業及其成本。世界著名機車制造商Hardley-Davidson，就通過作業減低方式減少了75的機器整備作業，從而降低了成本。再比如，某企業的包裝作業一直效率低下，究其原因是因為相關的從業工人業務不熟練。經過對這些工人一段時間的強化培訓，工人的業務熟練程度增加，企業的包裝作業效率得到了提高。4作業分享作業分享（activity sharing）就是利用規模經濟效應提高必要作業的效率，即增加成本動因的數量但不增

38、加作業成本，這樣可以減低單位作業成本及分攤于產品的成本。例如新產品在設計時如果考慮到充分利用現有其他產品使用的零件，就可以免除新產品零件的設計作業，從而降低新產品的生產成本。在運輸過程中，能滿載的決不裝半車，能往返拉貨的決不跑單程，這些都是充分地對作業進行分享。第四節 物流作業成本制度的實施案例一、 物流作業成本制度實施中的兩個問題1作業成本法的實施很復雜嗎？一般認為，作業成本制度的高成本及復雜性阻礙了大多數企業特別是中小企業用其來改善自身的成本信息。根據美國的一項調查，許多企業聲明不采用作業成本法的一個原因就是缺少資源（人力和財力），并且這一問題在中小企業中更加普遍。實際上，我們認為，阻礙這

39、些企業采用ABC的并不是資源匱乏，而是他們對資源匱乏的感覺。作業成本法是一個簡單的概念，它能以各種各樣的不同方法來應用，并不一定需要軟件公司或咨詢公司提供復雜的、一體化的系統。ABC系統和軟件只是作業成本會計理念實施的一種方式，但并不是唯一的方式。作業成本法的目的是為了得到準確反映成本、作業以及產品或勞務之間因果關系的成本信息。有的時候，只需要相關經理人員改變一下思維方式，或者只需要對現有成本系統如何運用加以修改即可。我們認為，統計方式的作業成本核算，可以使企業比較簡單、方便地實施ABC/ABM。統計方式的作業成本核算，平時并不要求在對現有的財務會計核算體系作出調整，而是在每個會計期末，把各項

40、間接費用賬戶的余額按照每個成本費用項目各自的資源動因分別分配給每個作業，得到每個作業的成本，然后把作業成本按照作業動因分配給產品品種或批次，匯總得到產品的實際成本。統計方式的作業成本實施方法，就是ABC應用的一種典型形式。作業成本法并不必須要與企業的日常會計和報告工作融為一體，實際上，從國外實施作業成本法的情況來看，在大多數情況下，ABC根本就不必成為一個“系統”，它能夠作為一個“非聯機”的決策支持工具有效地發揮作用。事實上，要使得作業成本法能夠得到廣泛的推廣應用，就需要將其理解和設計成為一個簡單的但卻有價值的經營工具。2實施作業成本法的成本很高嗎？作業成本制度的確要比傳統成本法消耗更多的費用

41、，然而，我們認為，大部分人卻高估了作業成本系統的核算成本（包括跟蹤、收集數據成本）。隨著計算機系統的普及，大部分數據可以通過電子數據處理環境正常獲得。美國的道格拉斯?？怂乖谒闹髯鳂I成本會計在中小企業中的實施方案（第二版）中描述到：“實施作業成本法需要大量的人力和時間，需要高達六位數的咨詢費用，需要痛苦的系統轉換，這些傳聞已使得很多原來考慮接受這一概念的企業敬而遠之。幸運的是，建立一個中小企業的相關的、準確的經濟模型并不需要如此巨大的時間和財力投資。”“我們的經驗表明：將ABC的概念列入中小企業的決策流程只需很低比例的投入從相當于中小企業中較大公司（500名雇員以上）銷售額的 0.1%到較小

42、公司（少于50名雇員）銷售額的0.3%。與所獲利潤相比，投入是微不足道的”。實施統計方式的作業成本核算，對于企業的工作人員來說并不需要增加太多的工作。在日常會計核算工作中，工作人員只需作好資源動因和作業動因的統計計量工作，就可以在期末實現作業成本的計算以及建立在作業成本基礎上的作業管理工作。借助于會計信息系統的開發應用，作業成本法的實施將變得更加簡單方便，也并不一定要付出高昂的成本代價。二、 銷售型物流企業作業成本制度的實施本案例中的銷售型物流企業是指向上游供應商買斷商品，再轉售給下游零售門市商店的企業，屬于商品批發型流通企業性質。在這種類型的企業中，物流的合理組織非常重要，也是企業取得競爭優

43、勢的重要來源，而物流成本在其整個企業經營成本中也占有非常大的比例，因此有效的物流成本管理對于企業來說是十分重要的。該銷售型物流公司的倉庫布置如圖4-4所示。1作業的確定2成本對象的選擇在作業成本制度的實施中，成本對象的選擇可以隨著分析目的的不同而有所不同。如果分析的目的是探討每一個便利店的成本，則成本對象一定是每一個便利商店；如果這里設定研究目的是探討每一個商品的物流成本，則成本對象就定義為商品。雖然該公司經銷的商品種類繁多，但其流程仍大致按不同區位的商品而有所不同，因此可以把商品分成A，B，C，D，E，F六大類，而F區中商品因屬于非經常性銷售項目，因此建議將其排除，所以在分析中真正涵蓋的商品

44、只有五大類。因此，最終用來計算成本分攤的商品被分為A，B，C，D，E五大類。從而得到該公司作業成本制度下的成本分攤二階段模式如圖4-5所示。3作業成本分析由于人工成本以及折舊費用等都是按月計算的，因此，公司每月都要根據表4-6中的作業，累計計算各項作業的成本。再按照各成本對象的成本動因消耗量，將作業成本分攤到各區域的商品中。（1）采購處理作業采購處理是公司對外的采購作業，由于每個區域商品的采購頻率不同，所以在分攤采購成本上也應該有所區別。根據實地研究觀察，采購處理作業的成本動因選擇為每個區域的“訂單筆數”。每種產品采購一次，不管其每次的訂貨量或者訂貨金額多少都視為一筆。采購處理作業的成本主要是人事成本和訂單服務費用。月末采購處理作業的成本分攤系數計算公式為：（2）驗收作業該作業為對外采購商品入庫前的檢驗工作，因每一個區域的商品采購量不同而不同，采購量越大則驗收成本越高，因此，應按照采購量的多少作為驗收成本分攤的動因，而托盤數的多少反映了采購量的多少，因此以托盤數驗收入庫作業的成本動因。月末驗收作業成本分攤系數的計算公式為：（3）進貨入庫