1、公司組織形式的避稅案例原外商投資企業所得稅法和新企業所得稅法均以法人企業作為基本納稅單位， 實行法人所得稅制,非法人營業機構由法人企業登記注冊地匯總計算并繳納企業所 得稅。鑒此，設立子公司或分公司，能匯總納稅與不能匯總納稅，其稅率和稅負就可 能大不相同，甚至懸殊。因此，選擇有利的公司組織形式，就成為稅務籌劃的手段之一。本文結合一起案例，試從法理層面分析某納稅人利用公司組織形式為什么由稅 務籌劃淪為打擊和遏制的避稅行為，并針對該避稅問題提出思考和對策。一、案情簡介A（中國）有限公司（以下簡稱A公司）是由設在歐洲某避稅港的某跨國集團獨資 經營的一家外商投資企業，其注冊地在我國某沿海開放城市（三級城

2、市）的國家級經 濟技術開發區內。A公司的組織架構是:注冊地有間集團內部稱之為P廠的生產機 構，主要從事建安材料類產品的制造、生產加工;注冊地外設立了 10多個分公司和 1個辦事處，均屬非法人的營銷機構,主要從事在中國市場銷售本公司的產品。經調查,A公司名下的10多個分公司由設在上海的營銷總部（登記為A公司的 上海辦事處）直接統一控制和管理，集團內部將上海營銷總部稱為MO。注冊地機構 實質上就是P廠，注冊地再也沒有什么總部機構來控制和管理P廠和上海MO（10多 個分公司）。注冊地P廠與上海MO分別直接接受集團的管理與控制,實質上就是集 團設在中國的制造和銷售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子

3、公司。A公司 僅僅是該跨國集團將分散的2家子公司利用總分支機構方式聯系在一起的注冊登記 行為，有名無實，從而構成了虛設法人濫用法人人格的行為。（一）從公司法人治理結構看,注冊地P廠與設立的10多個分公司和1個辦事 處同為二級機構，本應直接只接受總機構控制和管理，總機構再對公司權力機構（股 東會、董事會）負責。但是，經調查，掛名A公司的法人代表、總經理、財務總監等 等均不在注冊地上班，而在上海分部工作，因其行使的職權只限于上海MO機構的營 銷事務，所以從不過問注冊地P廠的生產經營管理。同樣，注冊地P廠則以廠長為首 的生產機構管理層進行公司治理，管理權和經營權也不涉及上海MO機構的營銷事 務。同時

4、，注冊地P廠、上海MO均直接只對境外投資股東（母公司）負責。因此,A 公司僅僅是注冊法人人格而已，沒有總機構實體,從而形成了有悖公司組織形式和公 司治理的做法和行為：10多個分公司不由注冊地機構而由上海MO所控制和管理;一 家公司并存2家公司治理結構，并列2個“老總”，違反了作為二級機構只能對上一 級機構負責的公司法人治理結構。（二）從經營管理看,A公司的住所不是公司的主要辦事機構所在地。通過對A 公司內部組織機構和生產經營管理的調查，并進行了功能分析，發現A公司根本不存 在總公司管理機構來控制和管理P廠和上海MO或10多個分公司，注冊地機構不是 決策、管理和控制中心，而僅僅是集團在全球布局的

5、一家制造商。所登記A公司經 營范圍內的營銷職能則由上海MO機構承擔,但上海MO卻是與注冊地制造商截然分 開的一家分銷商,兩者涇渭分明，互不控管，獨成體系。因此，注冊地住所的機構是承 擔單一生產功能的制造商，而不是集經營決策、產品制造、市場開發、產品銷售等 功能的公司總部,法人公司是個“殼體”。（三）從財務控制看,A公司不按總分支機構的組織架構進行設賬和核算，沒有 作為一個會計主體存在的財務處理中心。通過對A公司會計制度和會計核算軟件的 調查分析，發現注冊地僅僅是P廠的會計核算和財務控制的所在地，而不是包括眾多 分公司在內的整個公司的核算地和管理地，即不具有總分支機構會計的特征。該跨 國集團在全

6、球對全資企業、控股企業采用網絡化信息管理系統進行生產經營管理及 其會計核算。在早年,P廠和上海MO各自使用ORACLE和SCALA不同的外國版管理 （財務）軟件系統,在近年，盡管兩者統一改用SAP軟件，但仍是各自獨立的2條網絡 化管理系統，徑直受控于境外的集團供應鏈部門和亞洲地區總部，從不支持在A公司 法人層面的數據共享和信息互通,無法按總分支機構的組織架構實現統一核算和集 中管理。因此，在沒有總機構及反映各機構的賬簿、憑證等情況下，為應付境內政府 相關部門對報表管理的要求,A公司不得不采取了在上海MO合并會計報表然后在注 冊地P廠報送的做法，從而凸顯了與一個法人身份不一致的二個會計主體，表明

7、了注 冊地P廠和上海MO是集團按二個子公司的組織架構進行謀劃和管理的實質，從而違 反了我國唯有母公司或集團才能對子公司編制合并會計報表的法則。（四）從總部經濟看,A公司不具備明顯的聚集效應的總部經濟特征。具有戰略 品牌的跨國公司原則是將總部設在具有信息、技術、資本、高級人才等特殊優勢資 源的一線中心城市,而將生產制造基地設在具有原材料、勞動力等廉價常規資源的 其他區域，實行“總部?生產基地分離”的組織模式。企業總部不是簡單等同于總 部注冊地，并不因法律形式的注冊行為而實質改變總部經濟內涵和運作。因此，從總 部經濟特征分析及實地考察,A公司的注冊地作為三線城市，與一線城市的上海幾乎 沒有總部經濟

8、資源的比較優勢，既沒有總部內涵，也不履行總部職能，不是總部入駐 地,而是利用港口、土地、勞動力、稅收優惠等優勢資源的生產制造基地。此外，還可以從人事權、財產權等方面進行調查分析，也能印證A公司是在法 人人格掩飾下的徒有虛名的實質。二、焦點問題在以法人作為界定納稅人的標準下，是否不具有法人資格的營業機構都應由法 人匯總納稅,只有一個納稅主體?A公司以公司的登記注冊法律形式為由認為，應由 法人作為獨立納稅人實行匯總納稅。而稅務機關從實質重于形式原則出發認為，納 稅人的認定不僅取決于公司的法律形式，而且取決于公司的法律行為，以事實為根據, 重事實輕形式，否認法人選擇匯總納稅的方式。三、法理分析該跨國

9、集團為A公司聘請了世界知名的會計師事務所協助應對稅務機關的調 查，并主動與稅務機關接洽，經多次稅務約談后，不得不對注冊地P廠和上海MO在法 律形式進行了分立，一分為二，分別登記注冊為兩個不同的法人公司，最終解決了法 律主體、會計主體和納稅主體三者不協調、不一致的問題。在以法人作為納稅人的認定標準下,A公司盡管名為法人企業,但在稅務處理 和管理上卻不能作為匯總計算并繳納企業所得稅的一個基本納稅單位，這是基于上 述事實所作的以下法理分析。（一）稅務籌劃的驅使因原外商投資企業和外國企業所得稅法采用了以區域性為主的稅收優惠 政策，且生產性外資企業還享有定期減免稅和低稅率的優惠，在謀求利潤最大化和稅 負

10、最小化的利益驅動下，利用不同區域稅率差異和生產性企業稅收優惠就成為跨國 集團進行稅務籌劃的主要手段和重要內容，因此，將銷售子公司以分支機構的名義合 并到制造子公司中，一并作為制造子公司所在地適用的稅率計算和匯總納稅,既可享 受沿海開放城市國家級開發區的區域性和生產性15%優惠稅率，又可以避免銷售子 公司所承擔的非生產性公司的30%高稅率。又因在生產經營初期往往虧損較大，如 作為分支機構其經營虧損就能在匯總納稅時沖抵總機構利潤，以減少稅負，所以設立 分公司則更為有利。該跨國集團將銷售、制造2家子公司以1家生產性法人公司在 低稅率區域登記注冊，而在高稅率區域則設立非法人營業機構的稅務安排行為，為的

11、 就是達到規避稅收、套取優惠的目的,其動機明確，目的性強，從法理角度看就構成 了主觀要件。（二）法律形式的濫用民法通則第39條規定：“法人以它的主要辦事機構所在地為住所”。公司法第10條則明確規定：“公司以其主要辦事機構所在地為住所”。公司 登記管理條例第12條規定：“公司的住所是公司主要辦事機構所在地”，“公司 的住所應當在其公司登記機關轄區內”。因此，在我國，公司的住所就是公司的主要 辦事機構所在地。所謂的主要辦事機構所在地,通常是指公司發出指令的業務中樞 機構所在地，如存在多個辦事機構時的主要辦事機構所在地則是指公司的總部、總 公司所在地。原外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則第5條規

12、定了匯總 繳納所得稅的總機構“是指依照中國法律組成企業法人的外商投資企業，在中國境 內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構”，因此，只有符合總機構標準的所 在地，才是匯總納稅地。按照上述我國現行外資相關法律以及工商登記注冊法規，企業經營管理機構、 決策機構的設置地即總機構所在地應與企業法人的登記注冊地一致,公司履行納稅 義務必須在公司住所進行，分公司的納稅義務也要在總公司住所地履行。因為登記 注冊的A公司作為總公司應對而不對名下的分公司實施過管理與控制，沒有成為經 營管理與控制的中心機構，也就不具備法律法規規定的總機構實質要素，所以A公司 住所不是公司的總部，并由此無法履行稅法意義上的總公

13、司住所地的納稅義務，造成 了不納稅或少納稅的惡果，加大了地方稅收監管的難度和稅收增長的壓力，損害了稅 收征管秩序。因此,A公司的登記注冊行為就構成了濫用法人公司法律形式的客觀 要件。（三）會計主體的錯位會計主體是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。分公司與總部同屬一 個法人實體，分公司僅是法人公司的一個內設組織機構,要在總部的嚴格控制和直接 管理下從事業務經營;分公司與總部之間的業務是會計主體內部的事項，分公司要受 制于總部的集中管理和統一核算，并不獨立具備一個會計主體的諸要素，只有總分公 司的會計核算聯合體才是一個完整的會計主體。會計法第2條規定“國家機關、社會團體、公司、企業、事業、單位

14、和 其他組織（以下統稱單位）必須依照本法辦理會計事務”。這就規定了 “公司”是進 行會計核算、編制財務會計報告的基本單位,意味著“公司”作為會計法、 公司法等法律主體的同時也是會計主體，法律主體與會計主體是相一致。但 是,A公司將內設機構之間的內部業務作為不同公司之間的外部事項進行會計核算， 由本應是一個會計主體變成了二個會計主體，即將生產機構與銷售機構分別按二家 不同法人公司之間的外部業務進行會計核算，從而不得不按母子公司關系或企業集 團模式編制合并會計報表，因而充分暴露了 A公司名為集團的一個子公司實為二個 子公司的組織架構本質，并且違反了企業財務會計報告條例第28條和企業會 計制度第15

15、8條有關合并會計報表的規定，即合并會計報表只適應于企業集團或 母公司。（四）納稅主體的混同原外資企業所得稅法雖然實行法人所得稅制度，以依法登記注冊的法人作為基 本納稅單位，但在匯總計算繳納企業所得稅時，法人并不一定是匯總納稅主體。原 外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則第5條規定外商投資企業“由總機 構匯總繳納所得稅”，并規定了“總機構是指依照中國法律組成企業法人的外商投 資企業，在中國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構”，即只有符合總 機構條件的法人企業才能匯總計算繳納所得稅。因此，法人匯總納稅是受到前提條 件限制的，法人并不等同于納稅主體。但是,A公司以多個內設機構之一的生產機

16、構 為匯總納稅機構，而生產機構卻不是總機構，因其不符合稅法所規定的“總機構”條 件和不具備總部的實質內涵，從而A公司的“法人”人格卻不能視為總機構并作為 納稅主體來匯總納稅。四、思考與對策（啟示）（一）實質重于形式原則是有效解決濫用公司組織形式進行避稅問題的重要原 則在稅務當局日益防范和遏制跨國集團避稅行為的環境下，跨國集團如仍沿用轉 讓定價的主要手段來避稅易于引起稅務當局的注意，為實現避稅目標，其避稅手段也 更為多樣性和隱蔽性。如利用不同公司組織形式的稅務處理差異，通過選擇較為有 利的子公司或分公司不同的法律主體的安排，以規避稅收達到減輕稅負的目的，這本 是在稅法許可的條件下的減少稅收負擔的

17、行為，既不違法，也是通行的“節稅”方式 之一，其行為無可非議。但是，該跨國集團將分散的2家子公司用“總分支機構方 式”串聯起來，利用非法人營業機構的“分公司殼體”和“法人匯總納稅制度”來 逃避納稅義務，是以1子公司之名掩蓋2子公司之實的典型個案，是沒有總分支機構 實質的濫用法人人格的避稅行為。因此，運用“實質課稅原則”能夠有效解決上述 濫用法人人格的問題。“實質課稅原則有利于彌補僵化地理解稅收法定原則所造成 的缺失，從而可以防止對稅法的固定的、形式上的理解而給量能課稅造成的損害，以 利于稅法公平的實現。”，“實質課稅原則是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅 原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。

18、”（二）公司法人人格否認制度在稅法中的援引和應用是打擊逃避納稅義務的一 項稅收債權保護制度“稅收債務法”理論把稅收視為一種公法上的債，因此，稅法就可借鑒民商法 債法的理論,引用民商法公司法中有關債權保護的規定，如合同法第73條、第 74條的代位權、撤銷權規定已被引進到稅收征管法中來,發揮了保護國家稅收 免遭損害的法律作用，標志了我國立法的進步和發展。同理，公司法人人格否認制度 作為一項重要的債權保護制度,將其運用到稅法及其實踐中是可行的和必要的。公司法人人格否認制度是指公司股東出于不正當目的而濫用法人人格,并因此 對債權人利益造成損害時，否認公司法律形式上的獨立人格，直接使股東對公司的債 務或

19、行為承擔責任的一種法律制度。公司法第20條規定，公司股東濫用公司法 人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的,應當對公司債 務承擔連帶責任。在上述案情中，盡管A公司的股東將其2家子公司在法律形式上 注冊登記為1家法人公司和10多家非法人分公司，但按法人人格否認法理則不允許 A公司以公司法人作為基本納稅單位實行匯總納稅，仍應被視為2個納稅人而不是1 個納稅人。因為A公司的股東就是為了規避法人為納稅人的稅法規定，達到少承擔 納稅義務和得到更多稅收優惠的目標，既有在主觀上利用設立公司形態規避法律的 意圖，又有客觀上利用公司形態損害債權人和社會利益的不公平結果，實質上破壞了 法律規

20、范的價值目標，違背了法人制度的本旨。該案情完全具備了僅就某一特定 的、具體的法律關系而相對性、部分性地否定法人的獨立法律資格,而不是根本性 否定公司法人人格的公司法人人格否認制度的特征，屬于利用公司形態規避法律類 型。“公司法人，其設立與存在如果屬于一種外觀形式，以規避稅收為目的,實際上并無任何經濟活動,其民商法上的法人人格不一定否認，但在稅法上，其法人人格要 予以否認”。因此不允許A公司以法人作為一個納稅人匯總納稅是合法合理的。在本案中,如依據上述的實質課稅原則，只解決對誰征稅的問題而沒有完全解 決承擔連帶責任人的問題，即解決了不是按法人形態作為1個納稅人匯總納稅，而是 按2個納稅人的實質分別納稅的問題，但不能解決直接使股東對公司的債務或行為