1、Good is good, but better carries it.精益求精，善益求善。ABC成本法-SAP公司高人所寫-ABC成本法關于ABC成本法的理論背景ABC成本法的發展背景近一、二十年來，在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制（JIT）采購與制造系統，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環境下，企業傳統采購與制造過程將發生深刻的變化。相應地，原來為傳統采購

2、與制造乃至企業決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業績評價等會計理論和方法也將發生相應變革。例如，在先進制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400500%；以往直接人工成本占產品成本的4050%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的35%。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的“數量基礎成本計算”（如以工時、機時為基礎的成本分攤方法）不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企

3、業總體獲利水平下降。1987年哈佛商學院的RoberKaplan和RobinCooper兩位教授所進行的研究使ABC成本法贏得了廣泛的重視。ABC成本法在精確成本信息、改善經營過程、為資源決策和產品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關注。目前，世界上許多先進的公司已經實施ABC成本法以改善原有的會計系統，增強企業競爭力。ABC成本法（Activity-BasedCosting），即作業成本法，是以作業(activity)為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。ABC

4、成本法的指導思想是：成本對象消耗作業，作業消耗資源。ABC成本法把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產品(服務)消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品(服務)成本更準確真實。作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。實施ABC成本法和不實施ABC成本法的原因在國外關于ABC成本法調查的研究文獻指出，在擁有ABC成本法知識的反饋者中，實施ABC成本法的原因主要有：現存成本信息不準確；面臨相對較激烈的競爭環境，例如與日劇增的自動化生產；目前缺少制定決策的信息，如非財務信息；目前面臨資源分配的問題。不實施ABC

5、成本法的原因主要有：ABC成本法太復雜太耗時；目前的會計系統還夠用；采用ABC成本法的收益不確定；缺少經驗；員工不熟悉或不愿意使用ABC成本法；管理決策或過程中的不便；高昂的實施費用；選擇成本動因有困難；目前缺乏先進的計算機技術來降低開發ABC成本法和跟蹤作業活動的費用；人力資源的缺乏和過高的培訓費用。使用ABC成本法的公司的特征ABC成本法的使用和公司的一些因素有關，如公司的成本結構、現行的會計體系、成本的多樣性和競爭環境。A、成本結構對ABC成本法關注的主要原因在于它可以更為精確地將制造及用分配到產品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業而非產品成本，采用一種使用面更廣的成本動因。引進ABC

6、成本法的重要原因之一就是最近幾年里成本結構上的變化（制造費用的增加，Cooper和Kaplan，1988）。基于這種假設，采用ABC成本法的公司都具有一個很顯著的特征，即制造費用相對價值附加成本（直接人工十制造費用）很高。B、現行的會計系統引進新的會計計算方法的價值依靠現行的會計系統。有關ABC成本法的文獻認為傳統的會計計算方法使用的成本庫和成本動因有限（詳見Cooper,1988b）。而ABC成本法增加了成本庫（作業）和成本動因。管理層在考慮實施ABC成本法時，通常會考慮是將ABC成本法作為一個獨立的系統還是將該系統和現行的會計系統融合（Cooper,1990，1991）。YvonneP.S

7、hanaban（1997）認為做上述決定時應考慮到兩個因素，一個是改變現行的會計系統的有效途徑，另一個是開發和現行系統融合的軟件成本。C、產品的多樣性產品的多樣性是引起傳統會計系統在計算產品成本時發生成本信息扭曲的原因之一。產品的多樣性包括：產品產量的多樣性，規模的多樣性，原材料的多樣性和安裝的多樣性（Cooper,1988a）。使用ABC成本法的公司往往產品多樣性程度較高。值得一提的是，沒有使用ABC成本法的公司其定制化的產品多于采用ABC成本法的公司。原因有可能是，雖然定制化的產品通常意味著產品的多樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性，但是定制化的產品通常會增加開發新的會計系統的成本，會計成本

8、的重要性通常被定制化的程度所決定。D、競爭環境Cooper和Kaplan（1991，pp372）對ABC成本法使用的情況進行了描述：如果現行的會計系統是在測量成本高、競爭弱、產品的多樣性低的背景下設計的，那么當測量成本變低、競爭變得激烈、產品的多樣性增加時，實施ABC成本法是可行且有利的。由于經濟環境越來越動蕩，競爭越來越激烈，相對于ABC成本法而言，傳統會計增加了由失誤造成的成本，因而改善現行的會計系統顯得十分重要。E、公司的規模有很多資料表明公司的規模是區別使用ABC成本法和非使用ABC成本法的公司一個重要的特征（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davies和S

9、weeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。由于大公司擁有更為強大的溝通渠道和完善的基礎設施，且對信息的需求更為強烈，所以他們比小公司對ABC成本法更感興趣。ABC成本法的預期收益和實施中的問題實施ABC成本法可能帶來的收益有：提供更為精確的產品成本；為定價策略提供相應的成本信息；加強對成本有效的管理和控制；堅持改善市場營銷策略；提高產品的盈利性；確保可標識的成本動因；產品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供準確的業績指標。與此同時，在實施ABC成本法的過程中，可能會出現一些問題：成本動因的標識；成本和成本動因間因果關系準確性的把握；實施ABC成本法的成本；和現存會計系

10、統的融合；向高層推銷ABC成本法的思想中遇到的阻力；如何獲得低層員工的支持。實施ABC成本法的公司對ABC成本法的滿意程度全世界有一部分公司已經開始使用ABC成本法來改善他們舊的會計系統，究竟ABC成本法能否帶來預期的效果。1987年Howelletal在由IMA和CAMI主持的研究課題中，就實施ABC成本法之后公司對產品成本和業績衡量的滿意程度進行了研究，其研究結果如下：所有的被調查人員報告，實施ABC成本法至少改善了會計管理系統的一個領域，同時也報道了在業績衡量系統上的重要突破。實施ABC成本法后，公司在產品成本上的滿意程度和ABC成本法在產品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關系。A

11、BC成本法在成本削減上的滿意程度和常務經理使用ABC成本法信息的程度也呈正比。這表明對ABC成本法越滿意的經理人員越有可能采取實際行動有效地使用ABC成本法來影響決策。在ABC成本法使用之前，被采訪者對傳統的會計信息的準確性很少有信心，傳統的會計系統是為部門和外部報告而設計的，它們服務的顧客面較窄。而實施ABC成本法可以改進成本信息的準確性，ABC成本法所提供的信息將支持產品資源決策、產品定價和組合策略，而這些也支持顧客盈利性分析。ERP中的ABC成本法ABC成本法是會計理論界首先提出來的。應當說理論本身并不復雜，但是由于企業內部流程是千變萬化的，成本動因也無法標準化，因此理論的實踐變得比理論

12、本身困難得多。一般企業實施ABC成本法都會使用計算機軟件。而使用ERP中的ABC成本法模塊又比一般軟件有更多的優勢：首先，ERP的集成性使得ABC成本法完全融入整個系統，而不需要另外維護一套并行的管理會計系統。其次，成本動因數據可以自動從ERP中的其他任何模塊中取得，比如銷售，采購，生產，儲運，人力，財務等等。而避免了復雜的系統接口設計和煩瑣的數據上載過程。第三，大型ERP軟件一般具有動態處理大數據量的技術基礎。流程（Process）成本會計的一項主要任務是根據成本發生的原因將成本流歸結到成本對象上去。雖然對于直接成本來說我們可以做這樣明確的歸結（比如，對于生產定單的原材料耗用），但是當我們討

13、論到間接費用時，情況卻并不是如此簡單。一般來說，間接費用會首先流向成本中心，成本中心會計模塊提供了一系列的方法可以將間接費用分配到成本對象上（比如，分攤，分配，間接費用率和作業分配）。但是將間接費用歸結到成本中心只反映了成本產生的地點，而無法反映成本產生的原因。因此在很多時候直接從成本中心分配到成本對象是非常困難的。很多經驗豐富的咨詢顧問都提到過對這個問題的認識過程：剛開始接觸成本中心會計時感覺成本分配的工具太多也太復雜了，多過了你所想要的。但是一旦在企業中實際使用這些工具時，卻又發現工具還不夠多也還不夠復雜，要做到合理和公平的分配間接費用往往是非常困難的。解決這個問題的關鍵在于引入流程的概念

14、。流程是ABC成本法的核心。流程反映了企業內部一個連貫的業務處理過程，流程才是間接費用產生的原因。一個流程在ERP管理會計中不是被禁錮在某個特定的成本中心里，相反它是跨職能部門的成本對象。比如一個采購流程可能跨越了采購，貨物接受和質檢三個成本中心。圖一中蘭色的矩形箭頭即代表了位于間接費用處理核心位置的“流程”。企業中所有的流程都需要按標準層次結構加以維護。當然除了標準層次以外，還可以為了報表等原因任意地定義其他流程組。資源動因（ResourceDriver）相對于流程，成本中心管理的是企業的資源，是成本發生的地點。流程會耗用各成本中心的資源，因此需要將成本中心的間接費用分配到各流程里。引起流程

15、耗用資源的驅動因素稱為資源動因。比如采購流程對采購輔助人員時間的占用。圖一中以流程左側黑色的圓圈代表資源動因。成本中心的間接費用根據資源動因分配到不同的流程上去。事實上資源動因是一種新的概念，而不是ERP中的一種新的技術。我們可以認為資源動因是對于成本分配技術的一種新的詮釋。我們在成本中心和內部定單章節中介紹的成本分配技術都可以用來決定資源動因的消耗數量。一般來說，我們可以區別兩種將成本中心資源分配到業務流程（通過資源動因）的技術類型。一種是純粹的成本價值分配，稱之為推動方式（PushApproach），如圖一中的分攤（Assessment）和分配（Distribution）。另一種是跟蹤數量

16、的分配，稱之為拉動方式（PullApproach），如圖一中的直接作業分配，非直接作業分配和“實際=目標作業分配”等作業分配技術。對于這些技術，我們在成本中心和內部定單章節中都介紹過了，本章不再重復。從技術上來說資源動因的表現形式就是各流程消耗的成本中心作業或者各流程的統計指標。流程的統計指標也可以從物流信息系統（LIS）中集成獲取。成本動因（CostDriver）以各流程獨特的成本動因來分配流程成本，而不是傳統的一刀切以產品數量或工時，機器時來分配成本，是ABC成本法的精髓所在。成本動因實質上是指本質上引起流程成本的因素的計量方法。比如銷售定單處理流程的成本動因是定單的數量和定單的更改次數。

17、而生產領料流程的成本動因可能是根據生產定單的原材料體積和領用次數決定的叉車的輛次數等等。圖一中我們以流程右側的紅色的圓圈代表成本動因。僅從成本動因的定義我們就能想見：成本動因的定義，計算方法和數據來源是無法標準化的。各行各業各家企業對于各種流程的成本動因是否存在共識，又是否存在一個最佳實踐？至少當前或短期以內是沒有的。因此系統提供了一個最靈活的工具：流程模板。圖一中利用流程模板，系統自動計算出某生產定單消耗了多少流程2的成本動因（可能是為該定單領用原材料的叉車輛次數等等）。圖二解釋了流程模板的結構。流程模板主要有四欄構成：對象欄回答“使用了哪些流程？”或更通用的“適用哪些流程？”，一般指向某個

18、流程或流程組。數量欄回答“使用了多少這些流程？”，指當前成本對象（如生產定單）消耗了多少數量的流程成本動因，這一欄系統允許用戶調用函數，而函數是可以由用戶使用ERP的編程語言自由定義的。激活條件欄回答“什么條件下這個流程適用”，指某個流程是否和當前成本對象（如生產定單）相關。也允許調用自定義函數。評估點回答“什么時候流程適用”，比如定單釋放或關閉。由于允許使用自定義函數，ERP中的ABC成本法可以從系統中任何地方獲取數據來計算成本動因的數量，甚至是外部系統。比如從工藝路線得生產定單經過的工作中心數量；從BOM得到材料項目；從物料主數據得到材料重量；從生產定單得到批量；從物流信息系統得到采購定單數量等等。在ABC成本法實施和維護中，需要注意流程模板的重用性或普遍適用性。即考慮多種可能性以減少流程模板的維護工作。如果流程不是耗用生產間接費用，而是管理資源，那么可以將流