1、-. z.如何正確理解與運用不相容職務別離一、引言不相容職務別離是企業(yè)內(nèi)部控制體系的一項重要控制措施，是防*企業(yè)內(nèi)部錯誤和舞弊的主要手段。我國多個法規(guī)中都強調(diào)了不相容職務別離的重要性。內(nèi)部會計控制規(guī)*第十九條指出：不相容職務相互別離控制要求單位按照不相容職務相別離的原則，合理設置會計及相關工作崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制。企業(yè)內(nèi)部控制根本規(guī)*第二十九條指出：不相容職務別離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務流程中所涉及的不相容職務，實施相應的別離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。然而在很多企業(yè)，內(nèi)部控制的實施人員對不相容職務別離存在很多理解上的困惑。這些困惑源自于內(nèi)部控

2、制實施人員對不相容職務的教條化認識和外延理解的誤區(qū)，并制約了對內(nèi)部控制方案的實施推進。雖然在多個法規(guī)中都提到了不相容職務別離的要求，但是對于到底什么是不相容職務別離，財政部、國資委等各部委卻沒有給出一個完整統(tǒng)一的定義。法規(guī)都只強調(diào)不相容職務主要包括：授權批準、業(yè)務經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管、稽核檢查等職務。相關文獻可以發(fā)現(xiàn)：在朱榮恩編著的內(nèi)部控制評價一書中，“所謂不相容職務是指那些如果由一個人擔任，既可能弄虛作假，又能夠自己掩蓋其錯弊行為的職務。在阿爾文A阿倫斯Alvin A.Arens審計學：一種整合方法一書中，提出了恰當?shù)穆氊焺e離提法，強調(diào)企業(yè)必須要建立適宜的職責別離來防*有意或無意的錯弊。

3、二、不相容職務別離認知要點不相容職務別離是指企業(yè)內(nèi)部在崗位職責分配時，對于不同屬性的職責建立分人操作的要求，實現(xiàn)業(yè)務信息在不同崗位之間的一致性，從而防*企業(yè)內(nèi)部的各種錯弊。本文特別強調(diào)以下方面。1.不相容職務別離針對的對象是崗位，而不是部門。企業(yè)管理的組織架構(gòu)采用的是從部門到崗位的兩層次劃分，即先明確部門的定位和功能，再設定部門內(nèi)崗位的職責和操作要求。不相容職務別離作為具體事項操作動作的相互制約，針對的是崗位職責，而不是部門權責。即使一個流程的所有屬性動作都在一個部門內(nèi)完成，只要這個部門內(nèi)不相容職責交由了不同的崗位人員操作，則也就實現(xiàn)了內(nèi)控中的制約原則。如在有些企業(yè)的采購流程中，采購申請、詢比

4、價、供給商選擇和確定、采購合同擬定和簽署、采購價格的商談和確定等都是在采購部門完成的，則只要采購中的執(zhí)行、審批、記錄、監(jiān)視由部門內(nèi)不同的人來執(zhí)行，就可以認為不相容職務是別離的。至于采購部門是否會出現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊而不被發(fā)現(xiàn)，是由于部門職責過大以及沒有其他部門權力制約和信息制衡造成的，屬于組織架構(gòu)和職責設置合理性的問題，不屬于不相容職務未別離的*疇。2.不相容職務別離針對的是5類屬性動作的制約性，而不是權力的集中度。在企業(yè)的業(yè)務流程中，每個具體的操作都有一個動作屬性，包括：授權批準、業(yè)務經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管和稽核檢查。不相容職務別離就是指業(yè)務流程中這5種屬性的動作做到兩兩別離，由不同的人來實施。

5、因此，不相容職務別離針對的是這5類屬性動作的相互制約，不是針對權力的過于集中。比方在前面提到的困惑中，*企業(yè)的財務、采購、倉儲3個部門雖然內(nèi)部權責清晰，但是均由同一個副總經(jīng)理分管和審批。則，只要這個副總并不是負責具體的業(yè)務操作和賬務記錄，即使所有的審批都由他決策，也并不是不相容職務未別離，而是這個副總的權力過于集中，這時候內(nèi)部控制要考慮的是授權的合理性問題。3.不相容職務別離的核心本質(zhì)不僅是“內(nèi)部制約，更是“信息的跨崗位一致。不相容職務別離的目的是為了防止特定崗位的成心或者無意的錯弊，因此很多人認為不相容職務的別離做到了不同職責由不同人來實施，其本質(zhì)是“內(nèi)部制約。然而內(nèi)部制約只是不相容職務別離

6、的表象，其能夠防*內(nèi)部錯弊的本質(zhì)是保證重要信息跨崗位的一致性。企業(yè)內(nèi)部*些崗位之所以可以舞弊，就是因為有些信息只傳遞和沉淀到一個崗位上，其他內(nèi)部崗位無法獲取對照的數(shù)據(jù)和信息，使得舞弊很難發(fā)現(xiàn)。而一旦企業(yè)內(nèi)部信息能夠?qū)崿F(xiàn)跨部門的流轉(zhuǎn)和核對，舞弊就很難發(fā)生。信息的跨崗位傳遞和核對，保證重要信息的內(nèi)外部一致性也是企業(yè)內(nèi)控的重要本質(zhì)。三、不相容職務別離的運用前提不相容職務到底什么時候必須別離，什么時候可以暫緩別離？本文認為，判斷不相容職務是否需要嚴格別離的前提條件有兩個。1.不相容職務未別離的風險有多大。內(nèi)部控制并不是要防*所有業(yè)務流程中的風險，因為有些低風險的事項是企業(yè)可承受的。不相容職務別離的程度

7、也要考慮本錢效益原則，要判斷風險的大小。在考慮企業(yè)不相容職務未別離的風險時要分析兩個方面的因素：一方面要考慮企業(yè)的業(yè)務規(guī)模，很多小企業(yè)的人員較少，管理幅度不大，業(yè)務簡單，業(yè)務的操作流程大家都一目了然，管理層既不可能通過增加人手來別離業(yè)務職責，也完全可以通過對具體人員的管理來解決職務未別離的風險，所以這個時候不需要完全的不相容職務別離；另一方面要考慮企業(yè)對關鍵崗位的信任程度，有些企業(yè)在管理模式上采用的是關鍵崗位的家族化管理，這時候?qū)τ谶@些職務未別離的崗位的人員是充分信任的，如近親的家族人員擔任會計兼出納，則這個時候也不需要對不相容職務進展嚴格的別離。2.不相容職務未別離是否有替代措施。企業(yè)有的時

8、候會發(fā)現(xiàn)不相容職務未別離的風險不小，但是需要增加人手的本錢也很高，在不相容職務未別離的情況下，要考慮有沒有替代性的措施。如果有替代性的方法下，不相容職務也可以做到暫不別離。如有企業(yè)出納不得不也做賬務，為了防*會計兼做出納的這個不相容職務未別離的情況，公司財務總監(jiān)規(guī)定財務部財務人員每人輪流做3個月出納，通過財務的輪崗這一替代性措施來解決不相容職務未別離的風險。綜上所述可以看到不相容職務并不是需要嚴格別離，在特定的條件下我們可以承受不相容職務不別離的現(xiàn)實。然而不管企業(yè)是不是嚴格別離不相容職務，對不相容職務的識別和分析則是需要嚴格執(zhí)行的，如果哪些不相容職務沒有別離都沒有全面識別的話，企業(yè)是很難進展有

9、效風險防*的。四、如何更好地運用不相容職務別離在企業(yè)業(yè)務流程的實際操作中，為了能有效地識別不相容職務，更加靈活的運用和完善不相容職務的控制措施，提出以下建議：1.通過識別重要的信息及其流轉(zhuǎn)和沉淀的崗位來發(fā)現(xiàn)不相容職務未別離的情況。很多內(nèi)部控制實踐人員根據(jù)授權批準、業(yè)務經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管和稽核檢查這5類動作屬性來識別不相容職責。然而，一方面對有些動作的屬性并不容易簡單判斷，另一方面企業(yè)的不相容職務會根據(jù)業(yè)務模式以及業(yè)務規(guī)模的不同而產(chǎn)生變化，所以這一原則的具體運用會遇到一些問題，同時教條的對照法規(guī)文本和書本知識來識別不相容職務可能會僵化而不全面。不相容職務別離的核心本質(zhì)是“信息的跨崗位一致，

10、在識別和分析哪些職責是不相容職務時，較好的做法是首先對公司的各職能部門的重要業(yè)務信息進展識別，并分析其是否只是在單獨的崗位進展流傳和沉淀，以此判斷不相容職務未別離在企業(yè)實際的存在情況。2.對不相容職務未別離的崗位進展定期的評估和監(jiān)視。當我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)因為考慮了本錢效益原則，對一些不相容職務存在未別離情況時，我們應該做好完整的記錄，并定期對這些不相容職務未別離的環(huán)境和原因進展評價，一旦發(fā)現(xiàn)環(huán)境和原因發(fā)生改變時要及時進展措施的調(diào)整。3.關注和建立職務代理中的不相容職務別離。很多企業(yè)在日常的經(jīng)營管理中對不相容職務的別離做了嚴格的規(guī)定，然而當有些崗位因為臨時性的請假，需要進展職務代理時，很多企業(yè)卻沒有嚴格規(guī)定代理的程序和要求。這時企業(yè)的請假人員往往會根據(jù)自己和同事的熟悉程度以及以往的操作慣例來選擇交接的崗位，從而出現(xiàn)不相容職務由一個人來操作的情形，而且由于是臨時性的交接，這種情況常常得不到管理人員的足夠重視，從而出現(xiàn)特定環(huán)境和時間下錯弊行為的發(fā)生。所以良性運轉(zhuǎn)的企業(yè)應該對職務代理時各個崗位的交接要求進展規(guī)*，明確哪些崗位可以臨時性的接手哪些職責，防止臨時性的不相容職務未別離情況的出現(xiàn)。4.不相容職務與崗位說明書的有機融合。不相容職