1、第一講作業成本計算法第一講作業成本計算法n1.1 1.1 作業成本計算法概述作業成本計算法概述n1.2 1.2 作業成本計算法的基本理論作業成本計算法的基本理論n1.3 1.3 作業成本計算作業成本計算學習目標學習目標n深入理解不同成本分類的作用深入理解不同成本分類的作用( (如成本按如成本按習性分類與成本按可控性分類的異同等習性分類與成本按可控性分類的異同等等等) )、不同成本概念之間的關系、不同成本概念之間的關系( (如作業如作業成本與可控成本的區別和聯系成本與可控成本的區別和聯系),),從而掌從而掌握成本分類的管理屬性。握成本分類的管理屬性。n了解各種傳統成本計算方法了解各種傳統成本計算

2、方法( (如品種法、如品種法、分步法、分批法等分步法、分批法等) )和成本管理方法和成本管理方法( (如標如標準成本法、責任成本法等準成本法、責任成本法等) )的歷史承續關的歷史承續關系系, ,從而掌握各種成本核算方法與成本管從而掌握各種成本核算方法與成本管理方法在不同環境中的結合應用。理方法在不同環境中的結合應用。n了解作業成本計算法的基本概念、基本理了解作業成本計算法的基本概念、基本理論和基本方法論和基本方法, ,在此基拙上進一步熟練掌在此基拙上進一步熟練掌握作業成本計算法的應用。握作業成本計算法的應用。1.1 1.1 作業成本計算法概述作業成本計算法概述 二十世紀七十年二十世紀七十年代以

3、來，隨著社會化代以來，隨著社會化大生產和勞動生產率大生產和勞動生產率的迅速提高，競爭日的迅速提高，競爭日趨激烈。買方市場逐趨激烈。買方市場逐步形成，從而要求企步形成，從而要求企業提供更加多樣化和業提供更加多樣化和更具個性的產品和服更具個性的產品和服務。務。競爭與競爭與作業成本計算法作業成本計算法 市場需求的這種變化，對傳統生產組織市場需求的這種變化，對傳統生產組織形式提出了挑戰。企業不得不放棄傳統組織形式提出了挑戰。企業不得不放棄傳統組織形式下大量大批生產產品以待銷售的習慣作形式下大量大批生產產品以待銷售的習慣作法，改為采用能對顧客多樣化、日新月異的法，改為采用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅

4、速作出反應的彈性制造系統需求迅速作出反應的彈性制造系統(FMS)(FMS)。 在這種制造系統中，生產程序經常根在這種制造系統中，生產程序經常根據顧客的需要進行調整。為了避免積壓不據顧客的需要進行調整。為了避免積壓不受顧客歡迎的產品，企業一般按定單適時受顧客歡迎的產品，企業一般按定單適時組織生產。這樣，一方面，企業應以品種組織生產。這樣，一方面，企業應以品種多、質量優、功能強去爭取盡可能多的產多、質量優、功能強去爭取盡可能多的產品定單，以增加產品銷售收入；另一方面，品定單，以增加產品銷售收入；另一方面，企業則應采用適時制的企業則應采用適時制的(Just in Time)生產生產方式，降低成本，增

5、加利潤。方式，降低成本，增加利潤。 相對于傳統的生產方式而言，適時制的相對于傳統的生產方式而言，適時制的生產方式要更多地組織、協調產品的生產生產方式要更多地組織、協調產品的生產工作，并為此發生資源耗費，增加企業間工作，并為此發生資源耗費，增加企業間接費用；同時也要求企業內部不同工序和接費用；同時也要求企業內部不同工序和環節緊密相扣、適時相接。環節緊密相扣、適時相接。 這一切都要求成本管理深入到作業層這一切都要求成本管理深入到作業層次，把企業生產工序和環節視為對最終產次，把企業生產工序和環節視為對最終產品提供服務的作用，把企業看成是為最終品提供服務的作用，把企業看成是為最終滿足顧客需要而設計的一

6、系列作業的集合。滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合。 此時，成本管理工作的重點在于分析、此時，成本管理工作的重點在于分析、區分作業類型并衡量各種作業所耗資源的區分作業類型并衡量各種作業所耗資源的價值。價值。 第一，要求成本會計追蹤資源到每一第一，要求成本會計追蹤資源到每一項作業，選擇合適的標準并將資源耗費價項作業，選擇合適的標準并將資源耗費價值計入每種作業，以此作為比較作業貢獻、值計入每種作業，以此作為比較作業貢獻、進而尋求降低成本方法的直接依據。進而尋求降低成本方法的直接依據。 第二，區分作業的結果也促使企業優第二，區分作業的結果也促使企業優化作業組合，采用合理的生產程序以降低化作業組合，

7、采用合理的生產程序以降低總的資源耗費和成本。例如采用價值工程總的資源耗費和成本。例如采用價值工程來消除每項作業的多余功能，消除所有不來消除每項作業的多余功能，消除所有不能為產品帶來必要功能的作業；再如采用能為產品帶來必要功能的作業；再如采用流程再造（流程再造（BPRBPR）重新組合增值作業，以提）重新組合增值作業，以提高生產和管理的效率。高生產和管理的效率。 為滿足上述管理的需要，企業的制為滿足上述管理的需要，企業的制造系統在產品訂單（即外部顧客需求）造系統在產品訂單（即外部顧客需求）的拉動下彈性地組合為若干個緊湊有效的拉動下彈性地組合為若干個緊湊有效的制造中心；每個制造中心又由于生產的制造中

8、心；每個制造中心又由于生產過程中各作業特性不同，被區分為一個過程中各作業特性不同，被區分為一個一個作業中心，每個作業中心負責完成一個作業中心，每個作業中心負責完成某一項特定的產品制造功能。某一項特定的產品制造功能。 這時，企業行為轉化為作業中心（或這時，企業行為轉化為作業中心（或作業）行為，考核作業中心（或作業）的作業）行為，考核作業中心（或作業）的耗費乃至制造中心的耗費也成為成本會計耗費乃至制造中心的耗費也成為成本會計的職能。的職能。 于是，成本會計的目標呈現多元化：于是，成本會計的目標呈現多元化：既要滿足企業作為主體對外報告的需要，既要滿足企業作為主體對外報告的需要，又要滿足企業不同管理者

9、作為主體對內管又要滿足企業不同管理者作為主體對內管理的需要；成本會計的對象也從最初耗費理的需要；成本會計的對象也從最初耗費形態的各種資源，到作業、作業中心、制形態的各種資源，到作業、作業中心、制造中心乃至最后的產品。造中心乃至最后的產品。 顯然，傳統成本計算方法很難滿足如此顯然，傳統成本計算方法很難滿足如此多層次管理的計算需要。多層次管理的計算需要。n現代制造業中間接費用的比重極大增加現代制造業中間接費用的比重極大增加n間接費用的結構和可歸屬性也發生了很大間接費用的結構和可歸屬性也發生了很大的改變的改變 可見，現代企業發生了引人注目的變可見，現代企業發生了引人注目的變化：化：n作業觀念已引起所

10、有企業管理上的重視作業觀念已引起所有企業管理上的重視n制造過程中間接費用的比重和結構發生的制造過程中間接費用的比重和結構發生的變化促使人們對間接費用分配方法進行深變化促使人們對間接費用分配方法進行深入思考入思考 這兩個變化直接引發作業成本計算法這兩個變化直接引發作業成本計算法的產生。的產生。作業成本計算法作業成本計算法法強調的決策相法強調的決策相關性是指基于作關性是指基于作業基礎計算出的業基礎計算出的成本信息能滿足成本信息能滿足企業生產經營決企業生產經營決策多方面的需要。策多方面的需要。決策有用性與決策有用性與作業成本計算法作業成本計算法 (1)(1)成本信息應有助于相對準確地確定成本信息應有

11、助于相對準確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業的期末存貨的價值，從而有助于提供企業的財務狀況；財務狀況； (2) (2) 成本信息應有助于相對準確地確成本信息應有助于相對準確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業的定已銷商品成本，從而有助于核定企業的期間損益；期間損益； (3)(3)在企業按照不同需求層次組織多品在企業按照不同需求層次組織多品種產品生產時，成本信息應有助于確定某種產品生產時，成本信息應有助于確定某些特殊用戶訂貨產品的價格；些特殊用戶訂貨產品的價格； (4)(4)成本信息應有助于考核企業的業績，成本信息應有助于考核企業的業績，衡量企業在各個制造環節的耗費并進一步衡量企業在各

12、個制造環節的耗費并進一步為降低產品成本提供依據。為降低產品成本提供依據。 在變化了的制造環境下，傳統的成本計在變化了的制造環境下，傳統的成本計算將會扭曲成本信息甚至使成本信息完全算將會扭曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關性。喪失決策相關性。 主要表現在以下幾個方面：主要表現在以下幾個方面： 首先，傳統成本計算在將間接費用計首先，傳統成本計算在將間接費用計入最終產品入最終產品( (或服務方面或服務方面) )采用單一的標準，采用單一的標準，并假定間接費用的支出有助于生產，這種并假定間接費用的支出有助于生產，這種情況在現代制造業中已發生改變。情況在現代制造業中已發生改變。 其次，傳統成本計算將

13、間接費用按其次，傳統成本計算將間接費用按直接人工工時或機器工時分配給最終產直接人工工時或機器工時分配給最終產品或服務，品或服務， 必然會導致生產數量多的產必然會導致生產數量多的產品要負擔較多的間接費用，而生產數量品要負擔較多的間接費用，而生產數量少的產品則負擔較少的間接費用。少的產品則負擔較少的間接費用。 這種分配方式在假定間接費用隨產量這種分配方式在假定間接費用隨產量變動而變動的前提下是合適的。變動而變動的前提下是合適的。 最后，成本計算方法的決策相關性還表最后，成本計算方法的決策相關性還表現在確定系統化考核指標上。傳統成本計現在確定系統化考核指標上。傳統成本計算雖然也有科學的責任會計系統和

14、標準成算雖然也有科學的責任會計系統和標準成本計算方法等與之相適應來實現這一目標，本計算方法等與之相適應來實現這一目標，但這些方法在成本性態上缺乏必然的聯系，但這些方法在成本性態上缺乏必然的聯系，這也要求采用一種新的成本計算法實現這這也要求采用一種新的成本計算法實現這些方法的融合。些方法的融合。 甲公司有甲公司有A A、B B、C C三種主打產品。三種主打產品。 B B產品是公司產量最高的產品，讓產品是公司產量最高的產品，讓CEOCEO劉劉先生納悶的是，競爭對手先生納悶的是，競爭對手B B類產品的價格似乎類產品的價格似乎總比公司的低?？偙裙镜牡汀?案例與思考案例與思考 問題的提出問題的提出 “

15、 “不知為何，競爭對手似乎總是可以壓不知為何，競爭對手似乎總是可以壓低低B B產品的價格，讓我們處于被動的局面產品的價格，讓我們處于被動的局面”。 “應該說，我們的生產效率未必比競爭應該說，我們的生產效率未必比競爭對手低，而且我們剛上了一套計算機控制對手低，而且我們剛上了一套計算機控制的制造系統的制造系統”。 此外，此外，C C產品是公司獲利的重要來源，產品是公司獲利的重要來源，“但從市場情況看，我們已經多次提高了但從市場情況看，我們已經多次提高了C C產品的價格，客戶依然絡繹不絕產品的價格，客戶依然絡繹不絕”。 “ “難道競爭對手對這個市場不感興趣？難道競爭對手對這個市場不感興趣？” ” 整

16、個市場形勢讓人感到迷惑不解整個市場形勢讓人感到迷惑不解: : B B產品產量大，價格卻上不去；產品產量大，價格卻上不去；C C產品產品的價格已經很高了，但好象還有提價的空的價格已經很高了，但好象還有提價的空間。間。 公司新上任的公司新上任的CFOCFO莫先生，通過數周的莫先生，通過數周的工作，解開了這個謎。工作，解開了這個謎。 結果令人吃驚結果令人吃驚 公司高估了產量高、工藝相對簡單公司高估了產量高、工藝相對簡單的的B B產品的成本，同時大大低估了產品的成本，同時大大低估了C C產品產品的成本。的成本。 也就是說，成本在也就是說，成本在B B、C C兩種產品之兩種產品之間沒有得到合理的分配。間

17、沒有得到合理的分配。 工藝復雜、產量低的工藝復雜、產量低的C C產品，事實上沒產品，事實上沒有承擔其應分配的成本份額，而工藝簡單有承擔其應分配的成本份額，而工藝簡單 、產量高的產量高的B B產品則承擔了過多的成本份額。產品則承擔了過多的成本份額。 “我們在制定價格的過程中，我們在制定價格的過程中，依據了錯誤的成本信息依據了錯誤的成本信息”。 成本扭曲導致價格扭曲。成本扭曲導致價格扭曲。公司公司將將B B產品的價格定得偏高，而產品的價格定得偏高，而C C產品產品的價格則偏低。的價格則偏低。 這樣一來，競爭對手總是可以把與這樣一來，競爭對手總是可以把與B B類類產品相競爭的產品價格壓得很低；與此相

18、產品相競爭的產品價格壓得很低；與此相反，由于公司反，由于公司C C類產品的成本估計偏低，所類產品的成本估計偏低，所以競爭對手沒有太多的生存空間，而以低以競爭對手沒有太多的生存空間，而以低成本制定的偏低價格，則讓成本制定的偏低價格，則讓C C類產品在市場類產品在市場上異?；鸨?。上異?；鸨?.2 1.2 作業成本計算法的基本理論作業成本計算法的基本理論 作業成本法是把企業消耗的資源作業成本法是把企業消耗的資源按資源動因分配到作業以及把作業收集按資源動因分配到作業以及把作業收集的作業成本按作業動因分配到成本對象的作業成本按作業動因分配到成本對象的核算方法。的核算方法。 作業成本核算的基礎是作業成本

19、核算的基礎是“成本驅動因成本驅動因素素”理論：理論： 生產導致作業的發生，作業消耗資源生產導致作業的發生，作業消耗資源并導致成本的發生，產品消耗作業。并導致成本的發生，產品消耗作業。 由此可見，作業成本的實質就是在資由此可見，作業成本的實質就是在資源耗費和產品耗費之間借助作業來分離、源耗費和產品耗費之間借助作業來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本及不歸納、組合，然后形成各種產品成本及不同管理成本，是一種同管理成本，是一種融成本計算與成本管融成本計算與成本管理為一體理為一體的管理方法。的管理方法。 作業成本計作業成本計算法以更加符合算法以更加符合現實，結果也更現實，結果也更加精確的成本分加精

20、確的成本分解替代了簡單的解替代了簡單的成本分配。成本分配。 作業成本計算法作業成本計算法的目標的目標 作業成本計算法的目標：作業成本計算法的目標：n區分增值作業和不增值作業，消除不增值區分增值作業和不增值作業，消除不增值作業成本并使低增值作業成本達到最小。作業成本并使低增值作業成本達到最小。 n引入效率與效果，使低增值作業成本向高引入效率與效果，使低增值作業成本向高增值作業成本轉換，從而使經營過程中展增值作業成本轉換，從而使經營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產出。開的增值活動銜接流暢，以改善產出。 n發現造成問題的根源并加以改正。發現造成問題的根源并加以改正。n根除由不合理的假設與錯誤的

21、成本分配根除由不合理的假設與錯誤的成本分配造成的扭曲。造成的扭曲。 作業成本法對成本的看法是作業成本法對成本的看法是“不同目不同目的下有不同成本的下有不同成本”, ,產品成本是特定目的下產品成本是特定目的下分配給一項產品的成本總和。分配給一項產品的成本總和。 波特蘭電力公司波特蘭電力公司(Portland Power (Portland Power Company, PPC)Company, PPC) 公用事業公司，其開單部公用事業公司，其開單部為兩類主要客戶為兩類主要客戶-居民戶和商業戶提供帳居民戶和商業戶提供帳戶查詢和帳單打印服務，目前有戶查詢和帳單打印服務，目前有120,000120,0

22、00個個居民戶和居民戶和20,00020,000個商業戶。個商業戶。 案例與思考案例與思考 問題的解決問題的解決 現有兩個因素正影響公司的獲利：現有兩個因素正影響公司的獲利： 一是行業競爭加劇，收費一是行業競爭加劇，收費降降低；低； 二是市場規模擴大，預計居民戶上升二是市場規模擴大，預計居民戶上升50%50%，商業戶上升，商業戶上升10%10%。 44 目前公司正在滿負荷運轉，想要增目前公司正在滿負荷運轉，想要增加利潤加利潤, ,需有良策對應。需有良策對應。有何良策有何良策? ?n良策一良策一 通過投資通過投資, ,擴大規模擴大規模, ,增加利潤增加利潤投資成功的關鍵是投資成功的關鍵是? 經分

23、析經分析PPCPPC公司認為：通過投資擴大規公司認為：通過投資擴大規模有兩個不確定因素：一是增加的市場規模有兩個不確定因素：一是增加的市場規模中本公司所占有的份額模中本公司所占有的份額, ,二是增加的產能二是增加的產能是否能達到保本點的要求。因而是否能達到保本點的要求。因而: :n良策二良策二 通過外包通過外包, ,調整品種調整品種, ,增加利潤增加利潤據何調整品種據何調整品種?48 現有一地方勞務局愿按每戶現有一地方勞務局愿按每戶3.53.5元（不元（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印服務。帳單打印服務。外包成本外包成本自營自營成本成本外包外包

24、成本成本外包外包成本成本自營自營成本成本 于是，于是，PPCPPC公司對兩類客戶單位成本進公司對兩類客戶單位成本進行測試，發現公司目前按統一分配率行測試，發現公司目前按統一分配率( (查查詢次數：居民戶詢次數：居民戶18,00018,000次和商業戶次和商業戶5,0005,000次次) )為基礎分配總成本為基礎分配總成本565,340565,340元，并進行元，并進行成本計算，有關計算如下圖：成本計算，有關計算如下圖： 按統一分配率為基礎進行當前兩類按統一分配率為基礎進行當前兩類客戶單位成本的計算，結果如下：客戶單位成本的計算，結果如下： 成本成本/查詢查詢565340/ 23000 （1）#

25、查詢查詢（2）總成本總成本（1） （2）#帳戶帳戶（3）成本成本/帳戶帳戶（1）（2 ） （ 3）居民戶居民戶24.58180004424401200003.69商業戶商業戶24.585000122900200006.15 對上述計算結果管理當局認為存在對上述計算結果管理當局認為存在問題問題: :n按此結果進行決策，由于兩類客戶的單按此結果進行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務局的出價，因而位成本均高于地方勞務局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務局將使公將兩類客戶全部移交地方勞務局將使公司獲得最大利益，但公司經營將空心化；司獲得最大利益，但公司經營將空心化； n管理局認為，由于業務

26、的復雜性，商業戶管理局認為，由于業務的復雜性，商業戶實際消耗的支持資源遠遠高于實際消耗的支持資源遠遠高于21.74%21.74%。如。如商業戶平均每張帳單商業戶平均每張帳單5050行，而居民戶平均行，而居民戶平均每張只有每張只有1212行。行。其他還有嗎其他還有嗎? 因此管理當局認為應提高成本信因此管理當局認為應提高成本信息的決策有用性，釆用作業成本計算息的決策有用性，釆用作業成本計算法。法。 首先，管理局為開單部確定了四首先，管理局為開單部確定了四個作業個作業: : 作作 業業 成本動因成本動因 帳戶開單帳戶開單 單據審核單據審核 帳戶查詢帳戶查詢 通通 信信 行行 數數 帳帳 戶戶 數數

27、人工小時數人工小時數 發信數量發信數量 成本動因必須按兩個標準選擇：成本動因必須按兩個標準選擇： 1 1、成本動因與資源消耗及（或）支持、成本動因與資源消耗及（或）支持業務的發生之間必須具有合理的因果關系。業務的發生之間必須具有合理的因果關系。 2 2、有關成本動因的數據必須是可獲得、有關成本動因的數據必須是可獲得的。的。 其次，制作一個描述作業流程、資源其次，制作一個描述作業流程、資源及其相互關系的流程圖（下圖）。及其相互關系的流程圖（下圖）。 再次，收集關于成本和成本動因在資源再次，收集關于成本和成本動因在資源和作業實物流動的相關數據。和作業實物流動的相關數據。 每一作業中心所收集的成本數

28、據包每一作業中心所收集的成本數據包括可追溯成本和成本動因的實物流量。括可追溯成本和成本動因的實物流量。 如下圖中賬戶開單作業的可追溯成如下圖中賬戶開單作業的可追溯成本為本為235777235777元，包括打印機成本（元，包括打印機成本（5500055000元）加支持開單活動的其他資源成本元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機、開單人工）。（紙張、占地、計算機、開單人工）。 開單部作業中心開單部作業中心間接成本總額間接成本總額:565,340元元205,332元元帳戶查詢帳戶查詢3300人工小時人工小時62.22/人工小時人工小時35,384元元通信通信2800封信封信 12.64

29、/封封88,847元元單據審核單據審核20000個帳戶個帳戶 4.44/帳戶帳戶成本對象成本對象成本動因的成本動因的 實物流量實物流量: 可追溯成本可追溯成本 作業作業成本動因實物流量成本動因實物流量 單位動因成本單位動因成本235,777元元帳戶開單帳戶開單2440000行行 0.097/行行商業帳戶商業帳戶15001500人工小時人工小時10001000封信封信10000001000000行行2000020000個帳戶個帳戶居民帳戶居民帳戶1800人工小時人工小時1800封信封信1440000行行最后，計算和解釋新的作業信息。最后，計算和解釋新的作業信息。 成本動因成本動因作業作業/資源（

30、動因量）資源（動因量） 可追溯可追溯 成本成本(元元)成本動因成本動因實物流量實物流量單位動因單位動因 成本成本帳戶查詢（人工小時）帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）通訊（信件）帳戶開單（行數）帳戶開單（行數）單據審核（帳戶）單據審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時人工小時2800封信封信2440000行行20000個帳戶個帳戶62.221812.63710.096634.44235 居居 民民 戶戶 商商 業業 戶戶 單位動因單位動因 成成 本本成本動因成本動因實物流量實物流量成成 本本成本動因成本動因實物流量實物流量 成成 本本帳戶查詢帳戶查詢通通

31、 訊訊帳戶開單帳戶開單單據審核單據審核成本總額成本總額帳戶數量帳戶數量單位帳戶成本單位帳戶成本傳統單位帳戶成本傳統單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時小時1800封信封信1440000行行0111999227471391470 273893=120000=2.28=3.691500小時小時1000封信封信1000000行行20000帳戶帳戶9333312637966308884729144720000=14.57=6.15 居民戶單位帳戶成本居民戶單位帳戶成本2.282.28元比傳統會元比傳統會計計算的單位帳戶成本計計算的單位帳戶成本3.693.69

32、元低元低1.411.41元，元，而商業戶單位帳戶成本而商業戶單位帳戶成本14.5714.57元傳統會計計元傳統會計計算的單位帳戶成本算的單位帳戶成本6.156.15元高元高8.428.42元。元。 管理當局認為傳統方法低估商業帳戶的管理當局認為傳統方法低估商業帳戶的想法得到了證實。想法得到了證實。 傳統成本計傳統成本計算法和算法和作業成本作業成本計算法對計算法對成本經成本經濟實質的理解不濟實質的理解不同。同。產品成本產品成本的經濟實質的經濟實質 傳統成本計算法認為，成本的經濟實傳統成本計算法認為，成本的經濟實質是生產經營過程中所耗費的生產資料轉質是生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動

33、者為自己所創造價值的貨移的價值和勞動者為自己所創造價值的貨幣表現，即幣表現，即C CV V。 作業成本計算法認為，企業管理深作業成本計算法認為，企業管理深入到作業層次以后，企業成為滿足顧客入到作業層次以后，企業成為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，從需要而設計的一系列作業的集合體，從而形成了一個由此及彼、由內向外的而形成了一個由此及彼、由內向外的“作業鏈作業鏈”。 每完成一項作業要消耗一定的資源，每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移而作業的產出又形成一定的價值，轉移給下一個作業，按此逐步推移，直到最給下一個作業，按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業外部的顧

34、客，以滿終把產品提供給企業外部的顧客，以滿足他們的需要。足他們的需要。 最終產品，作為企業內部一系列作業最終產品，作為企業內部一系列作業的總產出，凝聚了各個作業上形成并最終的總產出，凝聚了各個作業上形成并最終轉移給顧客的價值。因此，轉移給顧客的價值。因此，“作業鏈作業鏈”同同時也表現為時也表現為“價值鏈價值鏈”，作業的推移，同，作業的推移，同時也表現為價值在企業內部的逐步積累和時也表現為價值在企業內部的逐步積累和轉移，最后形成轉移，最后形成轉移給外部顧客的總價值，轉移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產品的成本這個總價值即是產品的成本。 有何意義有何意義? 傳統成本計傳統成本計算法和算法和作業

35、成本作業成本計算法下計算法下成本包成本包含的內容不同。含的內容不同。成本的成本的經濟內容經濟內容 在傳統成本計算法下，產品成本是指其在傳統成本計算法下，產品成本是指其制造成本，只包括制造產品過程中與生產制造成本，只包括制造產品過程中與生產產品直接有關的費用，而用于管理和組織產品直接有關的費用，而用于管理和組織生產的費用支出則作為期間費用處理。產生產的費用支出則作為期間費用處理。產品成本按經濟用途設置成本項目。品成本按經濟用途設置成本項目。 而在作業成本計算法下，產品成本則而在作業成本計算法下，產品成本則是真正意義上完全成本，取決于一個產品是真正意義上完全成本，取決于一個產品所耗費的所耗費的:

36、:n作業種類作業種類n每種作業的數量每種作業的數量n每種作業的單位成本每種作業的單位成本 作業成本計算法認為，費用支出只要作業成本計算法認為，費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產出有益是合理的、有效的，都是對最終產出有益的支出，因而都應計入產品成本。也就是的支出，因而都應計入產品成本。也就是說，作業成本計算法強調費用支出的合理說，作業成本計算法強調費用支出的合理性和有效性，而不論其是否與產出直接有性和有效性，而不論其是否與產出直接有關。關。 之所以采用這種處理方法是因為作業之所以采用這種處理方法是因為作業成本計算法認為，并非所有的資源耗費都成本計算法認為，并非所有的資源耗費都是有效的資源

37、耗費，也并非所有的作業都是有效的資源耗費，也并非所有的作業都可以增加轉移給顧客的價值?？梢栽黾愚D移給顧客的價值。 傳統成本計傳統成本計算法和算法和作業成本作業成本計算法下計算法下成本計成本計算對象由于目的算對象由于目的不同而有所不同。不同而有所不同。成本計算對象成本計算對象 傳統成本計算一般以產品為成本計算傳統成本計算一般以產品為成本計算對象或以某一步驟對象或以某一步驟( (分步法分步法) )或某一批訂單或某一批訂單( (分批法分批法) )為成本計算對象為成本計算對象, ,其目標主要是其目標主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關企業財務狀況和經營成果的會

38、計信息。企業財務狀況和經營成果的會計信息。 作業成本計算法要求成本信息不僅要作業成本計算法要求成本信息不僅要反映企業財務狀況和經營成果，還要滿足反映企業財務狀況和經營成果，還要滿足成本控制和生產分析的要求。當作業成本成本控制和生產分析的要求。當作業成本計算法將資源、作業、作業中心、制造中計算法將資源、作業、作業中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業成本體系。完整的作業成本體系。 作業成本計算的成本對象是多層次的，作業成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業、作業中心和大體上可以分為資源、作業、作業中心和制造中心等幾個層次。制

39、造中心等幾個層次。作業成本計算體系作業成本計算體系資源資源 資源進入企業，并非都被消耗資源進入企業，并非都被消耗; ;即即使被消耗，也不一定都是對形成最終產使被消耗，也不一定都是對形成最終產出有意義的消耗。出有意義的消耗。 因此，作業成本計算法把資源因此，作業成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最作為成本對象，是要在價值形成的最初形態上反映被最終產品吸納的有意初形態上反映被最終產品吸納的有意義的資源耗費價值。義的資源耗費價值。 在這個環節成本管理要處理兩個方面的在這個環節成本管理要處理兩個方面的問題：問題： 一是區分有用消耗和無用消耗，把一是區分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值予以

40、單獨匯集，而只把有無用消耗價值予以單獨匯集，而只把有用消耗的資源價值分解到作業中去。用消耗的資源價值分解到作業中去。 二是要區別消耗資源的作業狀況，看二是要區別消耗資源的作業狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業中去。納這些資源的不同作業中去。作業作業 作業是指企業生產過程中的各作業是指企業生產過程中的各工序和環節。從作業成本計算角度看，工序和環節。從作業成本計算角度看，作業是基于一定的目的、以人為主體、作業是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內

41、的工作。消耗一定資源的特定范圍內的工作。 (1)作業是以人為主體的工作。作業是以人為主體的工作。 (2)作業消耗一定的資源。作業以人為主體，作業消耗一定的資源。作業以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業是人力作用于物要消耗一定的人力資源；作業是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質資源。的工作，因而也要消耗一定的物質資源。 (3)區分不同作業的標志是作業目的。區分不同作業的標志是作業目的。 (4)對于一個生產程序不盡合理的制造業，對于一個生產程序不盡合理的制造業，作業可以區分為增值作業和非增值作業。這里，作業可以區分為增值作業和非增值作業。這里，非增值作業雖然也消耗資源，但并不是合理消非增

42、值作業雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。耗。 (5)作業的范圍可以被限定。作業的范圍可以被限定。 常見的分類方法是將作業按作常見的分類方法是將作業按作業水平的不同，分為單位水平作業水平的不同，分為單位水平作業、批水平作業、產品水平作業業、批水平作業、產品水平作業及設備水平作業四類。及設備水平作業四類。 作業作業的的分類分類 單位水平作業單位水平作業是生產單位產品時所從是生產單位產品時所從事的作業，例如直接材料和直接人工成本事的作業，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業的成本與產量成比例變動，等，這種作業的成本與產量成比例變動，如果產量增加一倍時，則直接人工成本也如果產量增加一倍時，則直接人工

43、成本也會增加一倍。會增加一倍。 批水平作業批水平作業是生產每批產品而從是生產每批產品而從事的作業，例如對每批產品的機器準事的作業，例如對每批產品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產規劃等。產規劃等。 這種作業的成本與產品批數成比這種作業的成本與產品批數成比例變動，是該批產品所有單位產品的例變動，是該批產品所有單位產品的固定（或共同）成本。固定（或共同）成本。 例如機器從生產某批產品，例如機器從生產某批產品，轉向生產另一批產品時，就需要轉向生產另一批產品時，就需要對機器進行準備。當生產批數愈對機器進行準備。當生產批數愈多時，機器準備成本就愈多，但多時，機器準

44、備成本就愈多，但與產量多少無關。與產量多少無關。 產品水平作業產品水平作業是為支援各種產品的是為支援各種產品的生產而從事的作業，這種作業的目的是生產而從事的作業，這種作業的目的是服務于各項產品的生產與銷售。例如對服務于各項產品的生產與銷售。例如對一種產品編制材料清單、數控規劃、處一種產品編制材料清單、數控規劃、處理工程變更、測試線路等。理工程變更、測試線路等。 這種作業的成本與單位數和批數這種作業的成本與單位數和批數無關，但與生產產品的品種成比例變動。無關，但與生產產品的品種成比例變動。 設備水平作業設備水平作業是為維持工廠生是為維持工廠生產而從事的作業，例如工廠管理、產而從事的作業，例如工廠

45、管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業的成本，為全部生產產品的共同業的成本，為全部生產產品的共同成本。成本。作業中心作業中心 作業中心是負責完成某一項特定作業中心是負責完成某一項特定產品制造功能的一系列作業的集合。產品制造功能的一系列作業的集合。作業中心既是成本匯集中心，也是責作業中心既是成本匯集中心，也是責任考核中心。任考核中心。 一般說來，作業中心是基于管理的目一般說來，作業中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設置或劃的而不是專門以成本計算為目的設置或劃定的，傳統制造企業的經營過程被習慣地定的，傳統制造企業的經營過程被習慣地分為材料采購、產品生產和產

46、品銷售這三分為材料采購、產品生產和產品銷售這三個環節，而按照作業成本計算理論，這三個環節，而按照作業成本計算理論，這三個環節都可以稱為作業中心。個環節都可以稱為作業中心。 制造中心制造中心 制造中心作為成本計算對象，實質制造中心作為成本計算對象，實質上是指計算制造中心產出的產品的成本。上是指計算制造中心產出的產品的成本。一般地，一個大型制造企業總可以劃定一般地，一個大型制造企業總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據為若干制造中心，劃定制造中心的依據是各制造中心只生產某一種產品或某個是各制造中心只生產某一種產品或某個系族多種產品。系族多種產品。 1.3 1.3 作業成本計算作業成本計算 在

47、在“決策相關決策相關性性”這個理論基點這個理論基點上，作業成本計算上，作業成本計算法可以歸納為法可以歸納為“作作業消耗資源，產品業消耗資源，產品消耗作業消耗作業”。作業成本計算法作業成本計算法 的成本計算程序的成本計算程序 因此，作業成本計算的基本程序就因此，作業成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業，再將各作業匯集的價值分配給最作業，再將各作業匯集的價值分配給最終產品或服務。終產品或服務。 這一過程可以分為三個步驟。這一過程可以分為三個步驟。確認作業中心，確認作業中心，將資源耗費價值將資源耗費價值歸集到各作業中心歸集到各作業中心 這一步驟

48、只是價值歸集過程。在作這一步驟只是價值歸集過程。在作業成本計算法下價值歸集的方向受兩方業成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制：面的限制： 一是資源種類；一是資源種類； 二是作業中心種類。二是作業中心種類。 在實務操作中，對某制造中心的每在實務操作中，對某制造中心的每一作業中心都按資源類別設立資源庫，一作業中心都按資源類別設立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。源庫中去。 如對圓珠筆生產制造中心，分別對制如對圓珠筆生產制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業中心設立材料費、動芯和制殼這兩個作業中心設立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，

49、力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態上把握各種資可以從資源耗費的最初形態上把握各種資源歸集到各作業中心的狀況。源歸集到各作業中心的狀況。 確認作業，確認作業，將作業中心匯集的各資源耗費價值將作業中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業成本庫中予以分解并分配到各作業成本庫中 作業確認后，一般不得輕易發生變動。作業確認后，一般不得輕易發生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確定的作業種類。我們為時，面臨的是已確定的作業種類。我們為每一項作業設立一個成本庫，該成本計算每一項作業設立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為

50、如何將資源庫價值結轉到作步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作業庫這一具體分配問題。業庫這一具體分配問題。 在成本分配過程中，各資源庫價在成本分配過程中，各資源庫價值要根據資源動因一項一項分配到各作值要根據資源動因一項一項分配到各作業中去。這樣，我們可以為每個作業庫業中去。這樣，我們可以為每個作業庫按資源類別設立作業資源要素，將每個按資源類別設立作業資源要素，將每個作業庫各作業資源要素價值相加就形成作業庫各作業資源要素價值相加就形成了作業成本庫價值。了作業成本庫價值。 將各作業成本庫價值將各作業成本庫價值分配計入最終產品成本計算單，分配計入最終產品成本計算單，計算完工產品成本計算完工產品成本 應

51、為制造中心投產的每一種應為制造中心投產的每一種( (或批或批) )產品設立成本計算單，在每一張成本計產品設立成本計算單，在每一張成本計算單中還應按該產品生產所涉及作業種算單中還應按該產品生產所涉及作業種類開立作業成本項目。類開立作業成本項目。 這樣，該成本計算步驟就是要把各這樣，該成本計算步驟就是要把各作業成本庫的價值結轉到各產品成本計作業成本庫的價值結轉到各產品成本計算單上，這一步驟反映的作業成本計算算單上，這一步驟反映的作業成本計算規則是：產出量的多少決定著作業的耗規則是：產出量的多少決定著作業的耗用量。用量。 在把作業庫成本計入各產品成本計算在把作業庫成本計入各產品成本計算單以后，如何得

52、出完工產品成本是一個簡單以后，如何得出完工產品成本是一個簡單的問題。如果把作業成本計算法應用于單的問題。如果把作業成本計算法應用于財務會計，則在期末有必要在完工產品與財務會計，則在期末有必要在完工產品與在產品之間分配成本在產品之間分配成本( ( 此問題在后面結合此問題在后面結合實例說明實例說明) )，如果認為作業成本計算法只是，如果認為作業成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產品全面完工即可。到產品全面完工即可。 作業成本計算作業成本計算舉例舉例 1.資料資料 某服裝廠現有定編員工某服裝廠現有定編員工5050人，按人，按縫紉、平整兩個中心組織

53、生產?？p紉縫紉、平整兩個中心組織生產?？p紉中心每月可提供中心每月可提供4 0004 000機時，平整中機時，平整中心每月可提供心每月可提供2 0002 000機時。機時。 假設該廠生產規劃作業資料如表假設該廠生產規劃作業資料如表95至表至表98所示。所示。產品產品批別批別名稱名稱 件數件數單位材料單位材料(主料主料) 定額定額(元元)需用工時定額需用工時定額（工時）（工時）完工狀況完工狀況縫紉縫紉平整平整001002襯衣襯衣純毛大衣純毛大衣40001040500160.53本月完工本月完工3000件本月完工件本月完工表表95 95 本月生產作業規劃本月生產作業規劃 資源資源項目項目材材 料料工

54、資費工資費動力費動力費折舊費折舊費辦公費辦公費合合計計主料主料輔料輔料金額（元）金額（元） 170000100004000070005000018000295000表表96 96 本月資源耗費計算表本月資源耗費計算表 作業作業參數參數或費用或費用定定單單生產生產規劃規劃采購采購剪裁剪裁縫紉縫紉平整平整生產生產協調協調廠部廠部編外編外合計合計人員定編人員定編耗電度數耗電度數001號未完號未完 工狀態工狀態未完工產品本未完工產品本作業完工率作業完工率折折 舊舊 費費辦辦 公公 費費44002000300061000500030003100100020002100050001000102500200

55、0%14000500830008000%10000500 7 50060002500 8150070005500 2501000010005000018000材材 料料 費費本月實耗主料本月實耗主料170000元；實耗輔料元；實耗輔料10000元，其中，專屬元，其中，專屬001 9500元元 專專屬屬002 500元元表表97 97 主要參數及專屬費用表主要參數及專屬費用表 作業名稱作業名稱量化單位量化單位(作業動因作業動因)衡量衡量參數參數 產品消耗產品消耗001批批002批批其它批其它批定單定單生產規劃生產規劃采采 購購剪剪 裁裁縫縫 紉紉平平 整整生產協調生產協調廠廠 部部定單份數定單份

56、數規劃次數規劃次數采購次數采購次數剪裁次數剪裁次數縫紉工時縫紉工時(定額定額)平整工時平整工時(定額定額)協調次數協調次數價價 值值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表表98 98 作業衡量參數表作業衡量參數表( (作業動因量化表作業動因量化表) ) 2.用作業成本法計算產品成本用作業成本法計算產品成本 (1)將本月資源耗費分別記入各資源戶。將本月資源耗費分別記入各資源戶。即將本月所耗各類資源即將本月所耗各類資源(材料費材料費180000元元,動力費動力費7000元元,工資費工資費40000元元,折舊費折舊費50000元元

57、,辦公費辦公費18000元元)分別記入各該資分別記入各該資源戶。源戶。 (2)將各資源戶歸集的價值按資源動因將各資源戶歸集的價值按資源動因分配記入各作業戶。分配記入各作業戶。 1)材料費用的分配。由于材料直接耗用材料費用的分配。由于材料直接耗用于特定產品于特定產品,因而按各產品定額耗費價值記因而按各產品定額耗費價值記入各產品成本戶入各產品成本戶,材料費用超定額差異計入材料費用超定額差異計入期間費用。分配計算表如表期間費用。分配計算表如表99所示。所示。資源項目資源項目作業戶作業戶材料費用材料費用主料主料輔料輔料生產成本生產成本001002期間費用期間費用404000=16000050010=5

58、000170000-165000=50009500500合計合表99 材料費用分配計算表材料費用分配計算表 單位單位:元元 2)其他費用的分配。其他費用按資源其他費用的分配。其他費用按資源動因分配記入各作業戶動因分配記入各作業戶,其中動力費按各其中動力費按各單位耗電度數分配計算單位耗電度數分配計算,工資費按各作業工資費按各作業人員數分配計算人員數分配計算,折舊費、辦公費按前述折舊費、辦公費按前述表中所列專屬費用計入。分配計算表如表中所列專屬費用計入。分配計算表如表表910所示。所示。 資源資源項目項目總耗總耗費額費額分配率分配率訂單訂單生產生產規劃規劃采購采購剪裁剪裁

59、縫紉縫紉平整平整生產生產協調協調廠部廠部期間期間費用費用工資費工資費40000800元元/人人320048002400160080006400560064001600動力費動力費70000.7元元/度度280700707001750210035010500折舊費折舊費50000專屬專屬2000500010005000140001000060007000辦公費辦公費18000專屬專屬300030002000100050050025005500合計合計11500084801350054708300242501900014450199501600表表910 其他資源耗費分配計算表其他資源耗費分配計算

60、表 單位單位:元元 在表在表910中中,工資費按定編人員數分配工資費按定編人員數分配是假定每人工資一樣是假定每人工資一樣,由于該廠有兩名編外由于該廠有兩名編外人員人員,作業成本計算法認為該兩人工資費用作業成本計算法認為該兩人工資費用系非增值資源耗費系非增值資源耗費,故應計入期間費用故應計入期間費用,而不而不計入產品成本。其他資源耗費如有類似情計入產品成本。其他資源耗費如有類似情況也應類似處理。況也應類似處理。 (3)將各作業匯集費用分配記入各批將各作業匯集費用分配記入各批別產品的成本戶。別產品的成本戶。 1)訂單作業。訂單作業的作業動因是訂單作業。訂單作業的作業動因是訂單份數訂單份數,本月該作