1、第十章第十章 銷售與收款循環審計銷售與收款循環審計第一節第一節 銷售與收款循環的特點銷售與收款循環的特點第二節第二節 銷售與收款循環的內部控制和控制測試銷售與收款循環的內部控制和控制測試第三節第三節 銷售與收款循環的實質性程序銷售與收款循環的實質性程序第一節第一節 銷售與收款循環的特點銷售與收款循環的特點 一、涉及的主要報表項目一、涉及的主要報表項目( (了解了解) )二、主要業務活動二、主要業務活動( (了解了解) )三、主要憑證和會計記錄三、主要憑證和會計記錄( (了解了解) )一、涉及的主要報表項目一、涉及的主要報表項目 資產負債表項目資產負債表項目利潤表項目利潤表項目應收賬款應收賬款應

2、收票據應收票據預收款項預收款項長期應收款長期應收款應交稅費應交稅費營業收入營業收入營業稅金及附加營業稅金及附加銷售費用銷售費用二、該循環的主要業務活動二、該循環的主要業務活動業務活動類別業務活動類別具體業務活動具體業務活動銷售銷售1接受顧客訂單接受顧客訂單2批準賒銷信用批準賒銷信用3按銷售單供貨按銷售單供貨4按銷售單裝運貨物按銷售單裝運貨物5向顧客開具賬單向顧客開具賬單6記錄銷售記錄銷售收款收款7. 辦理現金、銀行存款收入辦理現金、銀行存款收入 8. 記錄收款記錄收款銷售調整銷售調整9辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓。辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓。10提取壞賬準備提取壞賬準備11注銷壞

3、賬注銷壞賬三、主要憑證和會計記錄三、主要憑證和會計記錄1 1、原始憑證、原始憑證顧客訂貨單、銷售單、發運憑證、銷售發票、商品價目表、顧客訂貨單、銷售單、發運憑證、銷售發票、商品價目表、貸項通知單、匯款通知書、壞賬審批表、顧客月末對賬單貸項通知單、匯款通知書、壞賬審批表、顧客月末對賬單 2 2、記賬憑證、記賬憑證轉賬憑證、收款憑證轉賬憑證、收款憑證3 3、日記賬和明細賬、日記賬和明細賬庫存現金日記賬、銀行存款日記賬庫存現金日記賬、銀行存款日記賬應收賬款明細賬和主營業務收入明細賬等應收賬款明細賬和主營業務收入明細賬等4 4、總賬、總賬應收賬款總賬、主營業務收入總賬等應收賬款總賬、主營業務收入總賬等

4、銷售與收款循環中的主要業務活動接受訂單接受訂單批準賒銷批準賒銷發貨發貨裝運裝運記錄記錄銷售業務銷售業務記錄記錄收款業務收款業務記錄銷貨退回、記錄銷貨退回、折扣與折讓折扣與折讓壞賬準備壞賬準備開開發票發票信用部門信用部門銷售部門銷售部門倉庫部門倉庫部門運輸部門運輸部門財務部門財務部門銷售與收款循環中的主要憑證客戶訂單客戶訂單銷售通知銷售通知單單出庫單出庫單裝運單裝運單發票發票信用部門信用部門銷售部門銷售部門倉庫部門倉庫部門運輸部門運輸部門財務部門財務部門一、主要內部控制（熟悉）一、主要內部控制（熟悉）二、風險評估（理解）二、風險評估（理解）三、控制測試三、控制測試（理解）（理解）第二節第二節 銷

5、售與收款循環的內部控銷售與收款循環的內部控制和控制測試制和控制測試一、主要內部控制一、主要內部控制1、適當的職責分離、適當的職責分離 賒銷批準與銷貨職能賒銷批準與銷貨職能 供貨與發貨供貨與發貨 記賬與經辦貨幣資金記賬與經辦貨幣資金 主營業務收入賬與應收賬款賬主營業務收入賬與應收賬款賬 記賬與調節總賬和明細賬記賬與調節總賬和明細賬 2、正確的授權審批、正確的授權審批 銷售、賒銷信用、發貨、銷售價格、銷售銷售、賒銷信用、發貨、銷售價格、銷售條件、運費、折扣、確認壞賬條件、運費、折扣、確認壞賬一、主要內部控制一、主要內部控制3、憑證和記錄、憑證和記錄 憑證預先連續編號憑證預先連續編號 一式多聯一式多

6、聯 正確及時填制正確及時填制 定期清點定期清點 對賬對賬 歸檔歸檔一、主要內部控制一、主要內部控制4、按月寄出對賬單（外部核對）、按月寄出對賬單（外部核對） 由不負責現金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按由不負責現金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發對賬單，促使顧客在發現應付賬款余額月向顧客寄發對賬單，促使顧客在發現應付賬款余額不正確后及時做出說明。不正確后及時做出說明。 將賬戶余額中出現的所有核對不符的賬項，指定一將賬戶余額中出現的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營業務收入和應收賬位不掌管貨幣資金，也不記載主營業務收入和應收賬款賬目的主管人員處理。款賬目的主管人

7、員處理。 一、主要內部控制一、主要內部控制5、內部核查程序（內部核對）、內部核查程序（內部核對） 由內部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業務的處理由內部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業務的處理和記錄。和記錄。二、風險評估（了解內部控制程序）二、風險評估（了解內部控制程序）（一）了解重要交易類別與交易流程（一）了解重要交易類別與交易流程1 1重要交易類別及重要帳戶重要交易類別及重要帳戶 銷售、收款銷售、收款營業收入、應收帳款營業收入、應收帳款2 2交易流程交易流程銷售交易流程、收款交易流程、銷售調整交易流程銷售交易流程、收款交易流程、銷售調整交易流程 3 3了解的程序了解的程序檢查、詢問、觀察檢查

8、、詢問、觀察（二）確定可能發生錯報的環節（二）確定可能發生錯報的環節（三）識別和了解相關控制（三）識別和了解相關控制問卷調查表（問卷調查表（P284P284表表13-413-4）、流程圖、文字說明）、流程圖、文字說明（四）執行穿行測試（四）執行穿行測試（五）初步估重大錯報風險（五）初步估重大錯報風險初步評價銷售交易、重要帳戶的重大錯報風險初步評價銷售交易、重要帳戶的重大錯報風險 第二節第二節 銷售與收款循環的內部控制和銷售與收款循環的內部控制和控制測試控制測試三、控制測試三、控制測試（一）控制測試程序（一）控制測試程序 詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執行詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執行（

9、二）控制測試流程（二）控制測試流程 以內部控制目標為起點的控制測試以內部控制目標為起點的控制測試 以風險為起點的控制測試以風險為起點的控制測試一、銷貨交易的實質性測試（掌握）一、銷貨交易的實質性測試（掌握）二、主營業務收入審計（掌握）二、主營業務收入審計（掌握）三、應收賬款審計三、應收賬款審計 （掌握）（掌握）第三節第三節 銷售與收款循環的實質性程序銷售與收款循環的實質性程序第三節第三節 銷貨交易的實質性測試銷貨交易的實質性測試一、銷貨交易的實質性測試一、銷貨交易的實質性測試（一）銷貨業務真實性測試（一）銷貨業務真實性測試 該目標下注冊會計師關心的三類錯誤該目標下注冊會計師關心的三類錯誤: :

10、（一）銷貨業務真實性測試（一）銷貨業務真實性測試方法一：分析程序方法一：分析程序 將本期將本期營業現金流入量營業現金流入量/營業收入營業收入與以前各期與以前各期比較，調查重大或非預期差異比較，調查重大或非預期差異未曾發貨卻已將銷貨業務登記入賬未曾發貨卻已將銷貨業務登記入賬憑證是假的憑證是假的怎辦？怎辦？主營業務主營業務收入明細賬收入明細賬發運憑證發運憑證佐證憑證佐證憑證去查存貨的永續盤去查存貨的永續盤存記錄，實在不行存記錄，實在不行就去盤點。就去盤點。方法二：方法二：重復入賬重復入賬檢查銷貨交易記錄清單檢查銷貨交易記錄清單是否有重號是否有重號虛假入賬虛假入賬主營業務主營業務收入明細賬收入明細賬

11、銷售單銷售單賒銷批準手續賒銷批準手續發貨審批手續發貨審批手續方法四：方法四：方法三：方法三：檢查三類錯誤的另一個有效的辦法檢查三類錯誤的另一個有效的辦法應收賬款應收賬款明細賬貸方明細賬貸方發生額的記錄發生額的記錄收回貨款收回貨款收到退貨收到退貨銷貨業務銷貨業務是真實的是真實的注銷壞賬，注銷壞賬，審計時所欠貨款審計時所欠貨款仍未收回仍未收回追查發運憑證追查發運憑證和顧客訂貨單和顧客訂貨單方法五：方法五：一、銷貨交易的實質性測試一、銷貨交易的實質性測試（二）銷貨業務完整性測試（二）銷貨業務完整性測試 銷貨業務的審計一般偏重于檢查虛報資產與收入的問題，因此，銷貨業務的審計一般偏重于檢查虛報資產與收入

12、的問題，因此，通常無須對完整性目標進行交易實質性測試。但是，如果內部通常無須對完整性目標進行交易實質性測試。但是，如果內部控制不健全，就有必要進行交易實質性測試。控制不健全，就有必要進行交易實質性測試。選取部分選取部分發運憑證發運憑證追查銷售發票副本追查銷售發票副本收入明細賬收入明細賬檢查憑證編號，檢查憑證編號，確信全部憑證確信全部憑證均歸檔均歸檔測試順序不同，實現目標不同測試順序不同，實現目標不同證實證實完整性完整性證實證實真實性真實性明明細細賬賬憑證憑證憑證憑證明明細細賬賬原始憑證原始憑證記賬憑證記賬憑證主營業務收入明細賬主營業務收入明細賬抽查若干業抽查若干業務務“發生發生”認定。認定。查

13、不實的銷售收入：查不實的銷售收入：1 1、記錄了未曾發貨的業務。、記錄了未曾發貨的業務。2 2、銷售業務重復記賬。、銷售業務重復記賬。3 3、虛構銷售業務。、虛構銷售業務。核核 對對檢查發生認定原始憑證原始憑證記賬憑證記賬憑證主營業務收入明細賬主營業務收入明細賬抽查發票、抽查發票、出庫單出庫單查有無低估或查有無低估或未記賬情況。未記賬情況。“完整性完整性”認認定。定。核核 對對檢查完整性認定一、銷貨交易的實質性測試一、銷貨交易的實質性測試（三）銷貨業務估價準確測試（三）銷貨業務估價準確測試 訂購單訂購單發運憑證發運憑證發票發票明細賬明細賬銷售單銷售單商品價目表商品價目表檢查（核對）檢查（核對）

14、內部控制有效，細節測試簡化，審計成本大幅度降低內部控制有效，細節測試簡化，審計成本大幅度降低一、銷貨交易的實質性測試一、銷貨交易的實質性測試（四）銷貨業務分類正確測試（四）銷貨業務分類正確測試 1 1正確分類要求正確分類要求銷貨業務應在主營業務和其他業務之間、不同產品之間銷貨業務應在主營業務和其他業務之間、不同產品之間做具體準確分類。做具體準確分類。 2 2分類測試的方法分類測試的方法一般與估價測試一并進行。可通過一般與估價測試一并進行。可通過審核審核原始憑證來確定原始憑證來確定具體交易業務的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記具體交易業務的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。錄作比較。

15、一、銷貨交易的實質性測試一、銷貨交易的實質性測試（五）銷貨業務記錄截止測試（五）銷貨業務記錄截止測試1 1、記賬及時性要求、記賬及時性要求發貨后應盡快開具賬單并登記入賬，防止漏記銷貨業務，確發貨后應盡快開具賬單并登記入賬，防止漏記銷貨業務，確保記入保記入正確的會計期間正確的會計期間。2 2、截止測試、截止測試發運憑證發運憑證發票發票明細賬明細賬核對：日期一致核對：日期一致一、銷貨交易的實質性測試一、銷貨交易的實質性測試（六）銷貨業務是否正確記入總賬并準確地匯總（六）銷貨業務是否正確記入總賬并準確地匯總 主營業務收入主營業務收入明細表明細表應收賬款應收賬款明細賬明細賬主營業務收入、主營業務收入、

16、應收賬款應收賬款總賬總賬一致一致二、主營業務收入審計二、主營業務收入審計（一）審計目標（一）審計目標1、利潤表中記錄的主營業務收入已發生，且與被審計單位有關。、利潤表中記錄的主營業務收入已發生，且與被審計單位有關。2、所有應當記錄的主營業務收入均已記錄。、所有應當記錄的主營業務收入均已記錄。3、與主營業務收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。、與主營業務收入有關的金額及其他數據已恰當記錄。4、主營業務收入已記錄于正確的會計期間。、主營業務收入已記錄于正確的會計期間。5、主營業務收入已記錄于恰當的賬戶。、主營業務收入已記錄于恰當的賬戶。6、主營業務收入已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰、主

17、營業務收入已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當的列報。當的列報。二、主營業務收入審計二、主營業務收入審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序v1取得或編制取得或編制主營業務收入明細表主營業務收入明細表，并與總賬數和，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符，結合其他業務收入科目與報明細賬合計數核對是否相符，結合其他業務收入科目與報表數核對是否相符；（準確性）表數核對是否相符；（準確性）v2查明主營業務收入的查明主營業務收入的確認原則、方法確認原則、方法，注意其是，注意其是否符合會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前后期否符合會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前后期是否一致。是否一

18、致。 （發生、完整性、準確性、截止）（發生、完整性、準確性、截止）對主營業務收入確認的審查，主要是采用抽查法、核對主營業務收入確認的審查，主要是采用抽查法、核對法和對法和驗算驗算法。法。 不同的不同的銷售方式或結算方式銷售方式或結算方式，銷售實現的標志不同，銷售實現的標志不同，抽查的憑證與記錄不同。抽查的憑證與記錄不同。 3分析程序分析程序（發生、完整性、準確性）（發生、完整性、準確性）（1）將）將本期與上期本期與上期的主營業務收入進行比較，分析產的主營業務收入進行比較，分析產品銷售品銷售結構和價格的變動結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的是否正常，并分析異常變動的原因；原因； （2）比

19、較）比較本期各月本期各月主營業務收入的波動情況，分析其主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，并查明異常現象和重大波動的原因；性的經營規律，并查明異常現象和重大波動的原因； （3）計算本期）計算本期重要產品的毛利率重要產品的毛利率，分析比較本期與，分析比較本期與上期各類產品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配上期各類產品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；比，并查清重大波動和異常情況的原因； （4）計算）計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率重要客戶的銷售額及

20、其產品毛利率，分，分析比較本期與上期有無異常變化。析比較本期與上期有無異常變化。 （5）與）與同行業同行業企業相關資料進行比較分析。企業相關資料進行比較分析。 4根據發票或增值稅申報表，根據發票或增值稅申報表，估算估算全年收入，與實際全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發票或銷售而入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發票或銷售而未開發票的情況。（發生、完整性）未開發票的情況。（發生、完整性）5獲取獲取產品價格目錄產品價格目錄，抽查售價抽查售價是否符合價格政策，是否符合價格政策，并注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格并注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合

21、理，有無低價或高價結算以轉移收入的現象。（是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入的現象。（準確性）準確性）6抽取企業被審計期間內一定數量的銷售發票，審抽取企業被審計期間內一定數量的銷售發票，審查查開票、記賬、發貨日期開票、記賬、發貨日期是否相符，是否相符，品名、數量、品名、數量、單價、金額等是否單價、金額等是否與與發運憑證、銷售合同等一致發運憑證、銷售合同等一致，編制編制測試表測試表。（準確性、截止）。（準確性、截止）7抽取抽取記賬憑證記賬憑證，審查入賬日期、品名、數量，審查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否、單價、金額等是否與發票、發貨單、銷售與發票、發貨單、銷售合同合同等一致。等一致。

22、 （準確性、發生、截止）（準確性、發生、截止）思考 我們是否可以認為只要發票、出庫單、記賬憑證都存在，就能判斷此筆主營業務收入正確呢？ 例如： 第1筆業務取得主營業務收入100萬元，于2010年11月30日登記入賬，12月5日開出發票，發出貨物。 第2筆業務取得主營業務收入100萬元，于2010年12月31日登記入賬，2011年1月5日開出發票，發出貨物。 這2筆業務對10年度的會計報表有何影響？作為CPA如何考慮？8 實施銷售的實施銷售的截止測試截止測試（截止）（截止） 截止期測試是實質性審計測試中常用的一種具體審計技截止期測試是實質性審計測試中常用的一種具體審計技術，其目的主要在于確定被審

23、計單位主營業務收入業務的會術，其目的主要在于確定被審計單位主營業務收入業務的會計記錄計記錄歸屬期是否正確歸屬期是否正確；應計入本期或下期的主營業務收；應計入本期或下期的主營業務收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。 在審計中應重點把握三個與主營業務收入確認有著密在審計中應重點把握三個與主營業務收入確認有著密切關系的日期：切關系的日期： 一是一是發票開具日期或者收款日期發票開具日期或者收款日期； 二是二是記賬日期記賬日期； 三是三是發貨日期發貨日期。 檢查檢查是營業收入截止是營業收入截止期測試的關鍵所在。期測試的關鍵所在。 審計實務

24、中，注冊會計師可以考慮選擇三條審審計實務中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業收入的截止期測試：計路線實施營業收入的截止期測試：賬簿記錄賬簿記錄記賬憑證記賬憑證發票存根發票存根發運憑證發運憑證 這條路線在測試截止期正確性的同時也可以測這條路線在測試截止期正確性的同時也可以測試高估營業收入。試高估營業收入。第一條路線第一條路線發票發票明細賬明細賬發運憑證發運憑證第二條路線第二條路線發運憑證發運憑證發票發票明細賬明細賬第三條路線第三條路線 這兩條路線在測試截止期正確性的同時也可以這兩條路線在測試截止期正確性的同時也可以測試少記營業收入。測試少記營業收入。銷售截止測試發票日期發票日期記賬日期

25、記賬日期發貨日期發貨日期是否歸屬于是否歸屬于同一適當的同一適當的會計期間會計期間發現多記，但發現多記，但不能發現漏記不能發現漏記發現漏記，發現漏記，但不能發現但不能發現多記多記發現漏記，發現漏記，但不能發現但不能發現多記多記9結合對決算日應收賬款的函詢程序，觀察有無未經認可結合對決算日應收賬款的函詢程序，觀察有無未經認可的的巨額銷售巨額銷售。（發生）。（發生）10檢查檢查銷售折扣和折讓、銷貨退回銷售折扣和折讓、銷貨退回是否符合規是否符合規定，會計處理是否正確。取得被審計單位有關銷售折扣和定，會計處理是否正確。取得被審計單位有關銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規定與實際執行情折讓的文

26、件資料，將折扣與折讓的具體規定與實際執行情況進行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發生額的授權況進行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發生額的授權批準情況，確認其合法性、真實性和會計處理的正確性。批準情況，確認其合法性、真實性和會計處理的正確性。（五大認定）（五大認定）11檢查外幣收入檢查外幣收入折算匯率折算匯率是否正確。是否正確。12檢查檢查特殊的銷售行為特殊的銷售行為（列報）（列報）包括：包括：附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷商附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷商品，、售后回購、品，、售后回購、 以舊換新銷售、分期收款銷售以舊換新銷售、分期收款銷售、售后回租等。、售后回租等。 13調查集

27、團調查集團內部銷售內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量的情況，記錄其交易價格、數量和金額；并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。和金額；并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。（列報）（列報）14調查向調查向關聯方銷售關聯方銷售的情況，記錄其交易品種、數量的情況，記錄其交易品種、數量、價格、金額以及占營業收入總額的比例。（列報）、價格、金額以及占營業收入總額的比例。（列報） 15檢查主營業務收入在利潤表上的檢查主營業務收入在利潤表上的披露披露是否恰當。（列是否恰當。（列報）報） 主營業務收入審計例題 甲甲CPA對對X公司公司2010年度會計報表進年度會計報表進行審計。行審計。X為一般納稅

28、人。為了確定為一般納稅人。為了確定X公司的銷售業務是否記錄在恰當的公司的銷售業務是否記錄在恰當的會計期間，決定對銷售進行截止測試。會計期間，決定對銷售進行截止測試。截止測試的簡化審計工作底稿如下：截止測試的簡化審計工作底稿如下：主營業務收入審計例題銷售發銷售發票號票號金額金額計入銷售明計入銷售明細賬日期細賬日期發運發運日日發票日發票日銷售成銷售成本本789178911010萬元萬元2010-12-302010-12-3012-2712-27 12-2712-276 6萬元萬元789278921515萬元萬元2010-12-302010-12-301-21-21-31-39 9萬元萬元78937

29、8938 8萬元萬元2010-12-312010-12-311-51-51-61-64.84.8萬元萬元789478942020萬元萬元2011-1-22011-1-212-3012-30 12-3012-301212萬元萬元789578951010萬元萬元2011-1-32011-1-31-21-21-31-36 6萬元萬元789678965 5萬元萬元2011-1-82011-1-81-71-71-81-83 3萬元萬元主營業務收入審計例題 要求：要求： 1、根據上述資料請指出甲、根據上述資料請指出甲CPA所執行的所執行的截止測試的具體方法及其目的。截止測試的具體方法及其目的。 2、根據上

30、述資料請分析、根據上述資料請分析X公司是否存在公司是否存在提前入賬的問題。如有請編制調整分錄。提前入賬的問題。如有請編制調整分錄。 3、根據上述資料請分析、根據上述資料請分析X公司是否存在公司是否存在拖后入賬的問題，并簡要說明理由。拖后入賬的問題，并簡要說明理由。答案 （1）截止測試，從資產負債表日前后若干天的銷售明）截止測試，從資產負債表日前后若干天的銷售明細賬記錄追查至記賬憑證，檢查其發票存根和發運憑證，細賬記錄追查至記賬憑證，檢查其發票存根和發運憑證，其目的是證實已經入賬的收入是否在同一期間開具發票其目的是證實已經入賬的收入是否在同一期間開具發票并發貨，有無多記收入的情況。并發貨，有無多

31、記收入的情況。 （2）7892和和7893屬于提前入賬。屬于提前入賬。 （3）不一定存在拖后入賬的問題。盡管通過截止測試）不一定存在拖后入賬的問題。盡管通過截止測試發現發現7894，2011年年1月月2日入賬的銷售業務其發票和發運日入賬的銷售業務其發票和發運憑證均是憑證均是2010年年12月月30日的。但這并不能完全表明該銷日的。但這并不能完全表明該銷售已經符合確認銷售商品收入的條件。在審計時，應結售已經符合確認銷售商品收入的條件。在審計時，應結合具體情況確定在合具體情況確定在12月月31日能否確認收入實現。如能夠日能否確認收入實現。如能夠確認收入，則存在拖后入賬的問題；否則，就不存在。確認收

32、入，則存在拖后入賬的問題；否則，就不存在。三、應收賬款審計三、應收賬款審計（一）應收賬款審計目標（一）應收賬款審計目標1 1確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否存在； 2 2確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款是否歸被審計單位所有； 3 3確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應收賬款增減變動的記錄是否完整； 4 4確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提是確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提是否恰當；否恰當； 5 5確定應收賬款及壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及壞賬準備期末余額是否正確； 6 6確定應收賬款及壞賬準備的列報是否恰當。確定應收賬款及壞賬準備的列報是否恰當。

33、三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序一般程序一般程序 1 1、取得或編制、取得或編制應收賬款明細表應收賬款明細表（1 1）復核加計復核加計正確，并與總賬數和明細賬合計數正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符核對相符，結合壞賬準備與報表核對相符（準確性）。結合壞賬準備與報表核對相符（準確性）。（2 2）分析應收賬款賬齡（估價）分析應收賬款賬齡（估價）通過編制或索取通過編制或索取應收賬款賬齡分析表應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。齡，以便了解應收賬款的可收回性。（3 3）審查）審查外幣外幣應收賬款的折算（估價）

34、。應收賬款的折算（估價）。1 1、取得或編制、取得或編制應收賬款明細表應收賬款明細表（4 4）分析應收賬款）分析應收賬款貸方余額貸方余額，就應查明原因，必，就應查明原因，必要時建議作要時建議作重分類調整重分類調整。（分類）。（分類）重分類分錄調整分錄：重分類分錄調整分錄：借：應收賬款借：應收賬款 貸：預收款項貸：預收款項 （5 5）結合預收賬款，檢查有無）結合預收賬款，檢查有無同時掛賬同時掛賬或與或與銷售銷售無關的其他款項無關的其他款項。三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序一般程序一般程序 2、執行、執行分析程序分析程序（存在、完整性、計價）（存在、完整性、

35、計價）（1）復核）復核應收賬款借方發生額與主營業務收入是否應收賬款借方發生額與主營業務收入是否配比配比；（2 2）分析）分析重要客戶應收賬款增減變動重要客戶應收賬款增減變動的合理性；的合理性；（3 3）計算）計算應收賬款周轉率應收賬款周轉率并與上年指標或同行業指并與上年指標或同行業指標比較，檢查是否存在重大異常。標比較，檢查是否存在重大異常。三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序一般程序一般程序 3 3、檢查已收回應收賬款檢查已收回應收賬款（存在）（存在）請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計時時已收回的應

36、收賬款金額，已收回的應收賬款金額，對已收回金額較大的對已收回金額較大的進行常規檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售進行常規檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售發票等，并注意憑證發生日期的合理性。發票等，并注意憑證發生日期的合理性。 4 4、審查未函證應收賬款審查未函證應收賬款（存在、計價和分攤）（存在、計價和分攤）對于未函證應收賬款，注冊會計師應對于未函證應收賬款，注冊會計師應抽查有關原始抽查有關原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。等，以驗證這些應收賬款的真實性。 三、應收賬款審計三、應收賬

37、款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序一般程序一般程序 5 5、審查、審查壞賬的確認和處理壞賬的確認和處理（計價和分攤計價和分攤）（1 1）檢查）檢查壞賬確認的條件壞賬確認的條件。注冊會計師應檢查有無債務人破。注冊會計師應檢查有無債務人破產或者死亡的，以及破產或遺產清償后仍無法收回的，或者產或者死亡的，以及破產或遺產清償后仍無法收回的，或者債務人長期未履行清償義務的應收賬款；債務人長期未履行清償義務的應收賬款； （2 2）檢查）檢查授權批準授權批準。應檢查被審計單位壞賬的處理是否經授。應檢查被審計單位壞賬的處理是否經授權批準，有關會計處理是否正確。權批準，有關會計處理是否正確。三、應收

38、賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序一般程序一般程序 6 6、抽查有、抽查有無不屬于結算業務的債權無不屬于結算業務的債權（分類）（分類）對于不屬于結算業務的債權，不應在應收賬款中進行核算對于不屬于結算業務的債權，不應在應收賬款中進行核算。如有此情況，注冊會計師應做記錄或建議被審計單位作。如有此情況，注冊會計師應做記錄或建議被審計單位作適當調整。適當調整。 7 7、檢查應收賬款、檢查應收賬款貼現、質押或出售貼現、質押或出售。（權力和義務、列報）（權力和義務、列報）8 8、檢查應收賬款的、檢查應收賬款的列報列報是否恰當。（是否恰當。（列報列報）三、應收賬款審計三、應收賬

39、款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序一般程序一般程序 三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序函證函證1、應收賬款函證目的應收賬款函證目的 函證應收賬款的目的是證實應收賬款賬戶余額函證應收賬款的目的是證實應收賬款賬戶余額的的真實性、正確性真實性、正確性，防止或發現被審計單位及其人，防止或發現被審計單位及其人員在銷售業務中發生的差錯或弄虛作假、營私舞弊員在銷售業務中發生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。行為。2 2函證的范圍函證的范圍 v除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位會計報表除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可

40、能是無效的，否則，注而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。冊會計師應當對應收賬款進行函證。v如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中說明理由。底稿中說明理由。v如果認為函證很可能無效的，注冊會計師應當實施替如果認為函證很可能無效的，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序函證函證2 2函證的范圍函證的范圍函證數量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有：函證數量的多少、范

41、圍是由諸多因素決定的，主要有：（1 1）應收賬款在全部資產中的）應收賬款在全部資產中的重要性重要性。 （2 2）被審計單位）被審計單位內部控制的強弱內部控制的強弱。 （3 3）以前期間的函證結果以前期間的函證結果。 （4 4）函證方式的選擇函證方式的選擇。若采用積極式函證，則可以相應。若采用積極式函證，則可以相應減少函證量；若采用消極式函證，則要相應增加函證量減少函證量；若采用消極式函證，則要相應增加函證量。3 3函證的對象函證的對象 一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：象：（1 1）大額或賬齡較長大額或賬齡較長的項目；的項目； （2

42、 2）與債務人發生）與債務人發生糾紛糾紛的項目；的項目； （3 3）關聯方關聯方包括持股包括持股5 5（含）以上股東項目；（含）以上股東項目； （4 4）主要客戶主要客戶（包括關系密切的客戶）項目（包括關系密切的客戶）項目（5 5）交易頻繁交易頻繁但余額較小或為零的項目；但余額較小或為零的項目； （6 6）非正常非正常的項目。的項目。三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序函函證證4 4函證方式的選擇函證方式的選擇q積極式函證積極式函證如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證

43、函所列示信息是否者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。正確，或填列詢證函要求的信息。q消極式函證消極式函證如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當同時存在下列情況時，可考慮采用消極的函證方式：當同時存在下列情況時，可考慮采用消極的函證方式： （1 1）重大錯報風險評估為低水平；）重大錯報風險評估為低水平； （2 2）涉及大量余額較小的賬戶；）涉及大量余額較小的賬戶； （3 3）預期不存在大量的錯誤；）預期不存在

44、大量的錯誤； （4 4）沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。）沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 4 4函證方式的選擇函證方式的選擇q積極的函證方式通常比消極的函證方式提供積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。的審計證據可靠。兩種函證方式結合兩種函證方式結合使用可能使用可能更適宜：對于大金額賬項采用積極式函證，對更適宜：對于大金額賬項采用積極式函證，對于小金額賬項則采用消極式函證。于小金額賬項則采用消極式函證。 5 5函證時間的選擇函證時間的選擇v通常以通常以資產負債表日為截止日資產負債表日為截止日，在資產負債表日后，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果適當時間內實施函證

45、。如果重大錯報風險評估為低水重大錯報風險評估為低水平平，可選擇，可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函資產負債表日前適當日期為截止日實施函證證，并對所函證項目自，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日該截止日起至資產負債表日止止發生的變動實施發生的變動實施實質性程序實質性程序。v實施函證的最佳時間應是與資產負債表日接近的時實施函證的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間，并同時考慮對方復函的時間，盡可能做到在注冊間，并同時考慮對方復函的時間，盡可能做到在注冊會計師的審計工作結束前取得函證的全部資料。會計師的審計工作結束前取得函證的全部資料。三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程

46、序（二）實質性測試程序函證函證6 6函證的控制函證的控制注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制： （1）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對； （2）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；核對； （3）在詢證函中指明）在詢證函中指明直接向直接向接受審計業務委托的接受審計業務委托的會計師事務所回函；會計師事務所回函； （4）詢證函經被審計單位蓋章后，由）詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出注

47、冊會計師直接發出； （5）將）將發出詢證函的情況形成審計工作記錄發出詢證函的情況形成審計工作記錄； （6 6）將）將收到的回函形成審計工作記錄收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。，并匯總統計函證結果。 三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序函函證證6 6函證的控制函證的控制q 如果被詢證者以如果被詢證者以傳真、電子郵件傳真、電子郵件等方式等方式回函，注冊會回函，注冊會計師應當直接接收計師應當直接接收，并要求被詢證者，并要求被詢證者寄回詢證函原件。寄回詢證函原件。q 如果采用如果采用積極積極的函證方式實施函證而的函證方式實施函證而未能收到回函未能收到

48、回函，注冊會計師應當考慮注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系與被詢證者聯系。 q如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替替代審計程序代審計程序。替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠。替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。提供的同樣效果的審計證據。q注冊會計師編制注冊會計師編制函證結果匯總表函證結果匯總表控制詢證函的回收。控制詢證函的回收。7 7不符事項的分析與處理不符事項的分析與處理產生不符事項的原因可能是購銷雙方產生不符事項的原因可能是購銷雙方登記入賬的時間不登記入賬的時間不同同，或其中一方或雙方，或其中一方或雙方

49、記賬錯誤記賬錯誤，也可能是其中有，也可能是其中有弄虛作假弄虛作假或舞弊行為或舞弊行為。因登記入賬的時間不同而產生的差異，主要表現。因登記入賬的時間不同而產生的差異，主要表現為：為： （1 1）詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收）詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款。到貨款。 （2 2）詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已做銷售）詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。 （3 3）債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收）債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計

50、單位尚未收到。到。 （4 4）債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全）債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有爭議而全部或部分拒付。部或部分拒付。 三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序函函證證8 8對函證結果的總結和評價對函證結果的總結和評價在在評價函證的可靠性評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：時，注冊會計師應當考慮： （1）對詢證函的）對詢證函的設計設計、發出發出及及收回的控制情況；收回的控制情況； （2）被詢證者被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；函證項目的了解及其客觀性； （3 3）被審計單位被審計單位施加的施加的限制限制或回函中的限制。或回函中的限制。 三、應收賬款審計三、應收賬款審計（二）實質性測試程序（二）實質性測試程序函函證證8 8對函證結果的總結和評價對函證結果的總結和評價注冊會計師對函證結果的注冊會計師對函證結果的評價評價 （1 1）重新考慮重新考慮：過去對內部控制的評價是否適：過去對內部控制的評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析程序的結果是否當；控制測試的結果是否適當；分析程序的結果是否適當；相關的風險評價是否適當等。適當；相關的風險評價是否適當等。 （2 2）如函證結果表明）如函