1、增值稅暫行條例實施細則釋義發布日期2009-09-14- -視同銷售4- -混合銷售8- -兼宮10- -租賃或承包12- -銷售退回、折讓12- -價外費用13- -混合銷售銷售額14- -合并定價銷售額15- -外匯折算15- -核定銷售額順序15- -買價16- -運輸費用17- -扣稅憑證17- -混合銷售進項稅額可抵扣18- -進項不予抵扣購進貨物的范圍18- -固定資產的概念18- -進項不予抵扣交際應酬消費19- -進項不予抵扣非增值稅應稅項目勞務、無形資產、不動產19- -進項不予抵扣非正常損失的界定20- -進項不予抵扣消費品不得抵扣20- -進項不予抵扣兼營無法劃分不得抵扣

2、的進項稅額計算21- -小規模納稅人22- -銷售退回、折讓24- -股納稅人一般不得”為小規模納稅人24- -免稅項目25- -放棄免稅26- -起征點27- -不同結算方式納稅時間28- -小規模納稅人納稅期限1季度29第一條根據中華人民共和國增值稅暫行條例（以下簡稱條例），制定本細則。本條釋義本條明確了制定中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則的法律依據。按照我國現行稅收立法體制，稅法體系主要包括實體法和程序法，從稅法分工來看，實體法規定了每一稅種的具體征收制度和稅制要素等內容，是稅收制度與政策的主要載體，程序法規定了稅收征收管理的一般性內容，包括納稅登記、納稅申報、稅款繳納、稅務檢查等，

3、涉及稅收政策的具體執行和稅款征收的行政程序。實體法和程序法是由全國人大或全國人大常委會審議通過的，是稅收法治的基礎之一。在實體法和程序法之下，一般是法律授權國務院制定的各個單行的實施條例，作為對法律規定的細化。在稅收立法條件尚不具備的情況下，全國人大授權國務院對于一部分稅種制定行政法規，待立法條件成熟時再上升為法律。目前，增值稅制度就是由國務院頒布的行政法規即中華人民共和國增值稅暫行條例確立的。由于條例作為行政法規，不可能涵蓋增值稅制的方方面面，對所有具體情況都作出規定，只能規定一些原則性內容。因此，為了保證增值稅暫行條例能夠順利實施，需要對中華人民共和國增值稅暫行條例的部分內容進行相應的細化

4、。按照現行稅收管理體制，財政部、國家稅務總局是國務院財政、稅務主管部門，應當在職責權限內根據國務院行政法規的制定精神，結合我國稅收征收管理實際情況，制定增值稅條例的實施細則，以明確具體征收管理的要求，便于征納雙方掌握和遵從。第二條條例第一條所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業務。條例第一條所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務。本條釋義本條是對增值稅條例所規定的現行增值稅征稅范圍的細化。1 .有形動產是相對無形資產和不動產而言。

5、有形動產是指那些具備實物形態，能夠帶來經濟利益的可移動資產。無形資產是沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括計算機軟件、專利權、版權、土地使用權、非專用技術、著作權、商標權等。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。從中國目前的稅收體制來看，轉讓無形資產和銷售不動產屬于營業稅的征稅范圍，所以增值稅的貨物范圍就不包括無形資產和不動產。而電力、熱力和氣體從廣義上講屬于有形動產，為了消除人們觀念上的誤解，對電力、熱力和氣體在增值稅有關貨物的解釋中又單獨加以說明。2 .增值稅使用了“貨物”的概念來定義實物形態的征稅對象，而不用“商品”和“產品”的概念

6、，這有著特別的考慮。“商品”是為交換而生產的勞動產品，具有使用價值和價值二重性。為自己消費，不是為交換生產的產品不是商品；為他人生產，但不經過交換的產品也不是商品。從增值稅征稅的角度看，商品的范圍要小于增值稅的課稅范圍，如增值稅視同銷售征稅規定中的將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目，將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位和個體經營者，將自產、委托加工的貨物用于集體福利等；同時增值稅對進口貨物無論其用途如何都要征稅，因此，用“商品”來定義增值稅的課稅對象，概念要狹窄一些。而“產品”是指經過生產制造工藝制作完成的制品。有些天然存在的物品，如礦石，不需要生產工藝加工就可以作為商品出售

7、。因此，“產品”的含義比“商品”的含義范圍還窄，用“產品”來定義增值稅的課稅對象其概念更狹窄。至于“貨物”，則是指可供出售的物品，從抽象的概念上講，在自然界一切存在的物品都是可供出售的物品，“貨物”的概念的內涵要大于“商品”和“產品”,能夠概括所有的增值稅課稅對象。因此，選用“貨物”的概念來定義增值稅的征稅對象更為準確。3 .條例所規定的“加工”是指受托加工貨物所發生的勞務，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造貨物并收取加工費的勞務活動。在確定受托加工貨物是否按勞務征稅時，應注意對于由受托方提供原材料及主要材料生產的產品，或者受托方將原料及主要材料賣給委托方，然后再由受托方加工

8、貨物，交付委托方形成的受托加工業務，不論納稅人在財務上是否作銷售處理，不能視為“受托加工貨物”，應按銷售貨物征稅。4 .條例所規定的“修理修配”是指受托方對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務。根據這一規定，增值稅修理修配的范圍，僅指對損傷和喪失功能的貨物進行修復業務，不包括對不動產的修繕業務。目前，將加工、修理修配勞務納入增值稅的征稅范圍，主要是為了平衡外購產品和受托加工產品之間的稅收負擔。如果對加工、修理修配勞務不征稅，對委托方來說，所支付的委托加工產品加工費所含稅金就不能抵扣，造成重復征稅；對受托方來說，就會出現受托加工產品和外購原材料生產產品之間的稅負不平衡，受托加工

9、稅負輕，自產產品稅負重，就會扭曲納稅人的生產經營選擇行為。第三條條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(以下稱應稅勞務)，是指有償提供加工、修理修配勞務。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務,不包括在內。本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。本條釋義本條是對增值稅征稅行為的細化。增值稅從本質來講是對納稅人消費行為征收的，但納稅義務是由分散在生產、批發和零售各個環節的銷售者承擔的，因此，確定應稅行為對于正確執行增值稅政策法規至關重要。1.我國增值稅稅法將銷售貨物定義為有償轉讓貨物的所有權。在執行中

10、，應掌握的原則是：(1)確定銷售行為是否成立，必須認定其是否屬于有償轉讓貨物。有償的標準是以是否從貨物的購買方取得了包括貨幣、貨物或其他經濟利益在內的各種利益(視同銷售征稅的貨物除外)。(2)確定銷售行為是否成立，必須認定其是否轉讓了貨物的所有權。如果貨物的所有權沒有轉移，只是轉讓貨物的使用權；如貨物的出租、出借等，則這些行為都不屬于稅法所說的轉讓所有權。2,確定提供應稅勞務是否成立，其確定原則中的有償性同銷售貨物是一致的。其主要區別在于勞務是無形的，它不以實物形式存在，因此，對提供和接受勞務的雙方來說不存在所有權的轉移，勞務的施行就是勞務提供的發生。從抽象的概念講，凡是有償提供的，無論其是有

11、形的，還是無形的，從稅收的角度來看，不是銷售貨物，就是銷售勞務。但是，由于目前我國增值稅的應稅勞務只局限在提供加工、修理修配勞務，因此，我國增值稅銷售勞務的范圍是有限的，不是所有的勞務都征收增值稅。從上面可以看出，確定增值稅應稅行為的關鍵因素包括兩個。一是有償性。包括從購買方取得的貨幣、貨物或其他的經濟利益。二是獨立性。也就是說按照合同或其他法律規定，納稅人可以獨立地從事一項銷售活動。如果被雇傭人員或其他受雇傭關系約束的人員所從事的與貨物銷售、勞務提供有關的行為是為本單位或雇主提供的，那么這些行為屬于企業自身的內部行為，不是對外提供的經營行為，就不屬于增值稅稅法所規定的銷售貨物、提供應稅勞務的

12、范圍。因此，隸屬于單位和個體經營者的銷售人員的銷售行為，單位和個體經營者聘用員工為單位或雇主提供的加工、修理修配勞務，就不屬于增值稅稅法所規定的征稅范圍。-視同銷售第四條單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;（七）將自產、委托加工或者購

13、進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。本條釋義本條是關于增值稅視同銷售行為的規定，是為了堵塞征管漏洞，保證公平稅負而對增值稅應稅行為的進一步延伸。視同銷售貨物，是相對銷售貨物行為而言的，是指那些提供貨物的行為其本身不符合增值稅稅法中銷售貨物所定義的“有償轉讓貨物的所有權”條件，或不符合財務會計制度規定的“銷售”條件，而增值稅在征稅時要視同為銷售貨物征稅的行為。（一）上述視同銷售行為，從規定的內容和行為性質劃分，可以分為以下幾種類型。1 .將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售；2 .設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，其相關機構不在同一縣（

14、市）的，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售的行為，視同正常的貨物銷售；3 .自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利和個人消費的行為視同正常的貨物銷售；4 .將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，分配給股東或者投資者和無償贈送其他單位或者個人的行為視同正常的貨物銷售。(二)增值稅稅法對上述行為視同銷售貨物征稅出于以下考慮。1 .為了使增值稅憑發票注明稅款抵扣辦法的順利實施，保證專用發票傳遞的鏈條不斷我們知道，增值稅實行憑發票注明稅款抵扣的辦法后，發票不只是納稅人記賬的商事憑證，而且還是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的合法憑證。由于社會的生產活動是一

15、個有機的整體，從增值稅稅款的征扣角度看，納稅人抵扣稅款的權力是否成立，取決于他所購買貨物的銷貨方是否履行了增值稅的納稅義務。如果上一環節沒有征收增值稅，他就不能開具增值稅專用發票，不但本環節購進貨物時支付的稅額不能抵扣，下一環節納稅人也不能享受稅款抵扣。另外，由于增值稅的征收采用了抵扣的原理，當在一個環節征收增值稅時，納稅人如果不能提供有效的扣稅憑證，其進項稅額得不到扣除，從稅收負擔的角度看，他就成為全額納稅其產品的稅負就高于增值稅稅率規定的稅收負擔。視同銷售征稅后上述問題都得到了解決，同時，由于納稅人支付的稅款是向下一個環節的購買者收取的，而下一環節支付的稅款在征稅時又能夠抵扣，對國家來說，

16、并不增加稅收收入；對納稅人來說，也不會增加稅負。因此，對一項行為視同銷售貨物征稅，其目的只是為了滿足增值稅稅款抵扣制的實施需要，保證憑發票注明稅款抵扣的鏈條不中斷，體現增值稅平稅負的原則。上述列舉分類的視同銷售行為中，屬于以上目的考慮的有：將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，其總機構與分支機構之間、分支機構與分支機構之間相互移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的行為視同正常的貨物銷售。(1)將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售。下面，我們舉例說明這個問題。假設甲方為貨物的生產商，乙

17、方為貨物的代銷商，丙方為貨物的購買方。實行增值稅前的銷售及征稅方法。實行增值稅后的銷售及征稅方法。實行增值稅后如果仍然采用原征稅辦法，由于乙方銷售給丙方的貨物不征收增值稅，乙方只能開具普通發票給丙方，這樣，丙方的進貨中包含的進項稅款不能扣除，而甲方銷售的貨物仍然征稅。這就是我們所說的發票鏈條中段。實行增值稅后采用視同銷售征稅的方法，其結果發生如下變化：對代銷貨物視同銷售征稅，同以前的征稅辦法相比，主要的區別就是將乙方確定為增值稅的納稅人。這種改變并不會加重納稅人稅收負擔。從上圖我們可以看出，如果乙方銷售代銷貨物，其銷售價格同進價一致，其銷項稅額同進項稅額是一致的，對乙方來講他不負擔任何稅金。（

18、2）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，其相關機構不在同一縣（市）的，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售的行為視同正常的貨物銷售。這一項規定只適用于相關機構不在同一縣（市）的，其相互之間移送用于銷售的貨物，不包括相關機構之間相互移送原料和半成品等不是用于銷售的貨物。這里所說的用于銷售，根據國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知（國稅發1990137號）的規定，是指受貨機構發生以下情形之一的經營行為：向購貨方開具發票、向購貨方收取貨款。受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅；未發生上述兩項情形的，則應由總機構統一繳納增值稅。如果受貨機

19、構只就部分貨物向購買方開具發票或收取貨款，則應當區別不同情況計算并分別向總機構所在地或分支機構所在地繳納稅款。同時，國稅函2002802號文件進一步補充，納稅人以總機構的名義在各地開立賬戶,通過資金結算網絡在各地向購貨方收取銷貨款，由總機構直接向購貨方開具發票的行為，不具備國稅發1990137號文件規定的受貨機構向購貨方開具發票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應稅收入應當在總機構所在地繳納增值稅。為什么要對相關機構之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅呢從增值稅納稅人的介紹中我們知道，設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，其機構之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機構內

20、部的貨物移送，不應該征稅。但我國目前增值稅的征收管理是實行屬地管理的，按規定，增值稅專用發票不能跨地區使用，當總機構與分支機構不在同一縣（市）時，如果他們移送貨物用于銷售，在貨物的起運地不征稅，在銷售地對外銷售時才征稅，就不能使用銷售地的發票；但如果對其在銷售地征稅，由于該分支機構無進項稅額抵扣，這樣對該貨物就會產生重復征稅的現象。同時，我國增值稅是中央和地方共享稅，總分支機構所在地政府的財政利益是相互獨立的。如果總機構和分支機構之間移送貨物用于銷售不作為應稅行為，而是在最終銷售時才征稅，就會導致稅收在不同地方轉移，使得貨物移出地政府無法分享增值稅收入，而貨物移入銷售地政府多得稅收，這種稅收和

21、稅源相背離的現象不利于納稅人正常生產經營，也不利于為地方政府及時足額籌集財政收入，容易降低征管效率。基于這兩個原因，稅法明確了對相關機構之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅的規定。由于增值稅鏈條機制的作用，這項政策的執行并不會增加納稅人的稅收負擔。（3）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的行為視同正常的貨物銷售。制定這一項政策的目的，具基本出發點同代銷貨物是一致的。2 .為了平衡自制貨物同外購貨物的稅收負擔，堵塞逃稅漏洞。從平衡自制貨物同外購貨物的稅收負擔的角度考慮，如果對納稅人將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費，

22、或者將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人等方面的貨物不視同銷售征稅，就會產生自制、委托加工貨物同外購貨物的稅收負擔不平衡的現象。非應稅項目由于不屬于增值稅的征稅范圍，其使用的貨物是不能抵扣增值稅稅金的；用于集體福利或個人消費、無償贈送他人以及分配給股東或投資者的貨物，實際上其貨物的用途已經轉變，有些已經成為消費品。從堵塞逃稅漏洞的角度考慮，如果對自產、委托加工的貨物不征稅，納稅人就可能利用稅收規定的漏洞，改變其生產方式，將用于上述方面的貨物，由外購改為自產或委托加工方式，從而造成逃稅的可能。（三）確定視同銷售貨物行為時需要注意的問題。1 .在確定視同銷售

23、貨物行為時，其規定只適用增值稅稅法規定的“單位”和“個體工商戶”，不包括“其他個人”。“其他個人”發生的上述行為無須比照視同銷售貨物征稅。2 .對單位和個體工商戶外購貨物的處理辦法不同，其外購的貨物只有用于投資、分配給股東或投資者和無償贈送才視同銷售貨物征稅；用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費的不征稅，而是屬于不得抵扣的進項稅額，應作進項稅額轉出處理。3 .這里需要補充說明一點，納稅人將自產、委托加工或購買的貨物用于獎勵和用作實物折扣的，也屬于稅法所說的“無償贈送他人”的范圍。-混合銷售第五條一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事

24、貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。本條釋義本條是對混合銷售行為的特殊規定。(一)從混合銷售行為的定義中我們知道，鑒別混合銷售行為成立的標準是以一項銷售行為是否既涉及

25、貨物又涉及非應稅勞務為尺度的，那么，在實際工作中，應該如何來確定什么行為是混合銷售行為呢？1 .混合銷售行為成立的行為標準。混合銷售行為成立的行為標準有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及貨物又涉及非應稅勞務，其“貨物”是指增值稅稅法中規定的有形動產，包括電力、熱力和氣體；其非應稅勞務是指屬于營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。為了便于理解混合銷售行為的概念，我們舉例說明。某生產商銷售一臺發電機組，價格500萬元，同時代客戶安裝，在貨物價格外收取安裝費10萬元。由于該貨物的銷售同安裝業務同時發生，該安裝業務屬于營業

26、稅“建筑業”稅目的征稅范圍，這種行為就是混合銷售行為。我們在確定混合銷售是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售貨物，不涉及非應稅勞務，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售貨物和涉及非應稅勞務的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。2 .混合銷售行為視同銷售貨物的對象標準。(1)根據實施細則的規定，混合銷售行為視同銷售貨物的對象標準是從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。這里說的“以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼

27、營非增值稅應稅勞務”的具體標準是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%,非增值稅應稅勞務營業額不到50%(2)以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，雖然其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，但如果其設立單獨的機構經營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位，該單獨機構發生的混合銷售行為應當征收增值稅。（3）從事運輸業務的單位和個人，如果銷售貨物并負責運輸所售貨物，此項混合銷售行為應當征收增值稅。除上述列舉以外的其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，

28、不征收增值稅。（二）混合銷售行為視為銷售貨物征稅的目的。增值稅稅法對混合銷售行為劃分征稅范圍，是出于兩方面的原因考慮的：一是為了劃定增值稅和營業稅各自的征稅范圍；二是為了解決因適用稅種不同所造成的征稅和抵扣計算復雜的問題，便于征收管理。混合銷售行為在當前社會經濟活動中是大量存在的。由于我國目前的貨物勞務稅稅制中仍然保留了營業稅，而混合銷售行為是發生在一項銷售行為中的，如果對納稅人的混合銷售行為要按各自的收入分別征收增值稅和營業稅，既存在劃分各稅計稅依據的問題，更帶來了適用稅種不同，營業稅項目所耗用外購貨物和勞務的不得抵扣進項稅額的計算問題。從我國多年來試行增值稅的實踐來看，按不同的稅種劃分收入

29、分別征稅，以及確定增值稅的抵扣范圍，容易造成增值計算復雜，給征納雙方帶來不便。因此，修訂后的增值稅條例細則規定了混合銷售征稅的劃分原則，并對混合銷售行為的定義、劃分標準以及劃分原則進行了解釋，明確了增值稅、營業稅的征稅范圍，從根本上解決了混合銷售行為征稅中存在的問題。第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。本條釋義本條是對納稅人銷售自產貨物

30、并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為作出的特殊規定。與混合銷售行為的一般征稅規定不同，這條規定要求納稅人分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并分別繳納增值稅和營業稅。這主要是為了解決普遍存在的建筑行業重復征收增值稅和營業稅的問題。上述規定實際上是將國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知（國稅發2002117號）的規定納人到細則中。國稅發2002117號文件規定，納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務（包括建筑、安裝

31、、修繕、裝飾、其他工程作業），同時具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質以及簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入（不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業稅。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。以上所稱建筑業勞務收入，以簽訂的建設工程施工總包或分包合同上注明的建筑業勞務價款為準。納稅人通過簽訂建設工程施工合同，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務的同時，將建筑業勞務分包或轉包給其他單位和個人的，對其銷售的貨物和提供的增值稅應稅勞務征收增值

32、稅；同時，簽訂建設工程施工總承包合同的單位和個人，應扣繳提供建筑業勞務的單位和個人取得的建筑業勞務收入的營業稅。考慮到117號文件在執行中減少了重復征稅的爭議問題，因此，在修訂細則時將該規定提升了執法級次，作為一項普遍性規定。-兼營第七條納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。本條釋義本條是對納稅人兼營行為分別征收增值稅和營業稅時劃分各自銷售額和營業額的原則性規定。1 .這里所說的非增值稅應稅項目，指的是提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產；非增值稅應稅勞務同混合銷售行為中的

33、解釋是一致的，指的是屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務；不動產指的是不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物；不動產在建工程指的是納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產。2 .處理兼營非增值稅應稅項目的原則。納稅人兼營的非增值稅應稅項目，從總的原則看，屬于營業稅的征稅范圍，因此，納稅人應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。實行這一項政策其主要目的是簡化增值稅的計算征收，督促企業真實的核算和反映增值稅、營

34、業稅各自的銷售額。與修訂前相比，如果納稅人沒有分別核算銷售額和營業額，不再采用一并征收增值稅的做法，而是由主管稅務機關，包括國家稅務局和地方稅務局，分別核定其貨物的銷售額和勞務的營業額，分別計算征收增值稅和營業稅。這樣做，有利于消除征納雙方之間的爭議，提高行政效率。3 .兼營非增值稅應稅項目同混合銷售的區別。兼營非增值稅應稅項目同混合銷售的區別在于，混合銷售行為強調的是一項銷售行為同時涉及貨物、非應稅勞務，其范圍僅指貨物與非應稅勞務的混合；兼營非增值稅應稅項目則是指納稅人從事的銷售行為中既涉及貨物或應稅勞務，又涉及非增值稅應稅項目，貨物與非增值稅應稅項目不是在一項銷售行為中同時發生的。第八條條

35、例第一條所稱在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，是指：(一)銷售貨物的起運地或者所在地在境內；(二)提供的應稅勞務發生在境內。本條釋義本條是對增值稅征稅范圍的進一步界定。1.對于“起運地或者所在地”，通常可以理解為：起運地是指貨物開始運出的地點；所在地是指貨物存在的地點。(1)境內納稅人之間銷售的貨物，由于銷售貨物的“起運地或所在地”都在境內，其應稅行為都屬于我國增值稅的管轄范圍。(2)境內納稅人銷往境外的貨物，由于其貨物的“起運地”在境內，其應稅行為仍然屬于我國增值稅的管轄范圍。國際間的貨物運輸、轉口貨物，如一國運輸貨物通過中國的鐵路、公路或中國的機場、碼

36、頭等將貨物轉口他國，或利用中國的運輸工具將貨物運往第三國，這些貨物由于其“起運地或所在地”都不在境內，其行為不屬于增值稅的征稅范圍。2.對于應稅勞務的發生地，一般理解，勞務發生地就是具體提供勞務的地點。(1)境內納稅人之間相互提供的應稅勞務，由于“應稅勞務發生”在境內，其應稅行為都屬于中國增值稅的管轄范圍。(2)境外單位和個人在境內銷售的應稅勞務，由于“應稅勞務發生”在境內，無論其在境內是否設有經營機構，其應稅行為都屬于中國增值稅的管轄范圍。凡是境內納稅人前往境外提供的勞務，由于其“應稅勞務”發生在境外，因此其行為不屬于中國增值稅的征稅范圍。第九條條例第一條所稱單位，是指企業、行政單位、事業單

37、位、軍事單位、社會團體及其他單位。條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。本條釋義本條是對增值稅納稅人范圍的進一步細化和界定。1 .原增值稅條例細則采用了正列舉的方式來規定企業類型；例如國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業等，正列舉的方式好處是簡潔明了，易于理解和掌握，但是也存在著掛一漏萬、列舉不全、企業類型劃分標準不一、口徑不一致的問題。考慮到稅法對納稅人的范圍界定應當盡可能地覆蓋全社會經營主體，特別在中國這樣一個充滿發展變化的大國里，要百分百地將納稅人范圍列舉清楚幾乎是不可能的，因此這次修訂條例時改變了原條例正列舉企業類型的做法，籠統地用“企業”一詞來界定納稅人范圍，這樣既比較容

38、易理解，也為今后解釋“企業”的概念范圍預留了空間，提高了稅法的操作性。相對而言，“企業”是中國公眾比較能夠領會其含義的用詞，因此，修訂后的條例繼續沿用了“企業”這個詞來表示某個經濟行為主體或部門。2 .稅收法規中“個人”“個體工商戶”“其他個人”是經常出現的，如何合理區分各自所指范圍，對正確理解與執行增值稅政策，加強稅收管理是十分必要的。增值稅條例細則明確規定“個人是指個體工商戶和其他個人”。由此可以看出個人是個體工商戶和其他個人的統稱，是依法律或行政法規而成為納稅義務人的個人。其中個體工商戶是稅收征管法所明確規定的，其含義與以前使用的“個體經營者”并無不同，均包括從事商品經營或者營利性服務的

39、個人，而其他個人則包括不從事商品經營或者營利性服務，因有臨時行為等原因依法律、行政法規規定而成為納稅人的自然人。3 .現行稅收法規中，沒有明確個人獨資企業和個人合伙企業究竟屬于企業或個體經營者，從字面看是屬于企業。例如國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知（國發200016號）決定，自2000年1月1日起，對個人獨資企業和合伙企業停止征收企業所得稅，其投資者的生產經營所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。按上述分析，結合增值稅”單位與個人”的定義，個人獨資企業和個人合伙企業也應屬于企業的范圍。一租賃或承包第十條單位租賃或者承包給其他單位或者個人經營的，以承租人或者承

40、包人為納稅人。本條釋義本條是對確定承租人和承包人為納稅人的條款。以承租人或承包人為納稅人，目的是明確履行增值稅納稅義務的責任人，以解決在稅款的繳納中由于租賃或承包給他人經營的企業同出租單位、發包單位的責任界限不清帶來的增值稅法律義務、法律責任不夠明確的問題。在實際操作中確定以承租人或承包人為納稅人，基本上是按照是否獨立經營作為判斷原則。具體標準包括：承租或承包的企業、單位和個人；承租或承包經營后有獨立的生產、經營權；在財務上獨立核算，并定期向出租者或發包者上繳租金或承包費。凡同時符合以上條件的，均應作為增值稅納稅人繳納增值稅。對于不屬于上述承包形式的，例如企業內部承包經營，僅僅承包收人、利潤等

41、指標等包干形式，則不應作為承租人或承包人為增值稅的納稅人。-銷售退回、折讓第十一條小規模納稅人以外的納稅人（以下稱一般納稅人）因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減；因購進貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應從發生購進貨物退出或者折讓當期的進項稅額中扣減。一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。本條釋義本條是對納稅人扣減銷項稅額和進項稅額以及開具紅字專用發票的規定。這一條款

42、體現了權利與義務對等的原則，從銷售方的角度看，發生退貨或折讓時，計算征收增值稅的銷售額減少，因此可以扣減自己的銷項稅額，減少納稅義務。而從購買方的角度看，發生退貨或折讓時對方應納增值稅減少，相應要扣減自己的進項稅額。這樣做，可以保證銷貨方按照扣減后的稅額計稅，購買方同樣按照扣減后的進項稅額申報抵扣，避免銷售方減少了銷項稅額但購買方不減少進項稅額的情況發生，保證國家稅款能夠足額征收。相比修訂之前，本條增加了開具紅字發票才能扣減銷項稅額的規定，包括幾個含義：其一，納稅人發生銷售行為并開具了增值稅專用發票后，如果需要扣減銷項稅額，其條件是必須正確開具紅字專用發票，否則不能從銷項稅額中扣減增值稅額。其

43、二，納稅人開具紅字發票是有限制條件的，只有在規定的情況下才能開具，不能由納稅人任意開具。這些情形包括發生退貨、折讓和開票有誤，除此之外都是不允許開具的。其三，開具紅字專用發票必須按照國家稅務總局的規定，遵循相關審批程序才能開具，即便發生了可以開具紅字專用發票的情形，也不能隨意使用防偽稅控系統開具紅字專用發票。具體開具辦法主要是根據國家稅務總局關于修訂（增值稅專用發票使用規定）的通知（國稅發200©156號）和國家稅務總局關于修訂增值稅專用發票使用規定的補充通知（國稅發200718號）。只有依照稅務機關的相關政策規定開具紅字專用發票，才能最大限度保護自己的利益。-價外費用第十二條條例第

44、六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：（一）受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；（二）同時符合以下條件的代墊運輸費用：1 .承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；2 .納稅人將該項發票轉交給購買方的。（三）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：1 .由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；2

45、 .收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；3 .所收款項全額上繳財政。（四）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。本條釋義本條對屬于增值稅計稅依據的價外費用進行了細化。實施細則中列舉了一些價外費用的收取形式，對列舉以外的其他各種性質的價外收費，凡是納稅人隨同銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額，這是為了保證增值稅稅基的完整，避免肢解稅基，形成征管漏洞，不利于國家稅款及時足額入庫。因此，對稅法規定的不征收增值稅的一些費用范圍要嚴格掌握，根據實施細則的規定，不征收增值稅的費用只限

46、于列舉的四項，除此之外，其他的費用一律不得比照該項規定執行。相比修訂之前，本條內容在表述上變化較大，主要包括：1 .增加了政府性基金和行政事業性收費不屬于價外費用的規定，以及代收的保險費、車輛購置稅和車輛拍照費不屬于價外費用的規定。這主要考慮，政府性基金和行政事業性收費是財政資金的來源之一，與稅收一樣，均構成我國政府的財政收人，只是在收入結構上屬于非稅收人。如果將這些正規渠道的財政資金也并人銷售額征稅，雖然便于操作，但將一部分財政資金以稅收形式征收入庫，客觀上形成財政資金的空轉，因此有必要對納稅人在價外收取的符合條件的財政資金不予征稅。財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知（財稅200勾1

47、65號）規定了政府性基金和行政事業性收費等項目小屬于應稅的價外費用，因此在修訂條例細則時將該文件規定納入到細則中，以便掌握執行。2 .刪除了銷項稅額不屬于價外費用的規定，刪除了原細則中“無論其會計制度如何核算，均應并人銷售額計算應納稅額”的規定；增列了屬于價外費用的賠償金、滯納金。我國增值稅是價外稅，按不含銷項稅額、應納稅額的銷售額計稅。一般納稅人在本環節銷售貨物或者應稅勞務時，其銷售額應不含向購買方收取的銷項稅額。小規模納稅人的銷售額不含其本環節的應納稅額。因此，一股納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按公式計算不含稅銷售額，將銷項稅額排除在征稅范圍以外。同理，銷

48、項稅額也不屬于價外費用，也需要按照公式進行換算。-混合銷售銷售額第十三條混合銷售行為依照本細則第五條規定應當繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計。本條釋義本條是對混合銷售行為一并征收增值稅時確定銷售額的規定。與原細則相比，刪去了經營非應稅勞務銷售額確定的方式的規定。這是因為，對于經營非應稅勞務的納稅人，原細則規定當其不能分別核算時，其非應稅勞務應與貨物和應稅勞務一并征收增值稅。而新細則刪去了這一規定，經營非應稅勞務未分別核算時，應由主管稅務機關分別核定貨物和應稅勞務與非應稅勞務的銷售額和營業額。因此不存在兼營行為一并征收增值稅的情況了，也就沒有必要再規定兼營行為的

49、銷售額應為貨物和非應稅勞務銷售額的合計了。-合并定價銷售額第十四條一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額+（1+稅率）本條釋義本條規定的是含稅銷售額和不含稅銷售額的換算公式，體現了增值稅價外稅的特點，在本次修訂中沒有改變。-外匯折算第十五條納稅人按人民幣以外的貨幣結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應在事先確定采用何種折合率，確定后1年內不得變更。本條釋義本條規定的是納稅人以外匯銷售額結算的人民幣折合率，刪除了國家外匯牌價的表述，采用了人民幣匯率中間價的表述，但在

50、確定人民幣折合率時沿用“銷售額發生當天或者當月1日人民幣匯率”的規定。外匯折合人民幣匯率的確定方法可以有三種方式：一是會計準則有關匯率的計算方法，準則中是以即期匯率或與即期匯率近似的匯率來確定銷售額；二是所得稅法中對匯率的確定方法主要是當期最后一日或上月最后一日；三是銷售額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。這三種方式對于確定銷售額來講，都有其合理的一方面。在修訂過程中，為了保持增值稅條例細則的基本穩定，考慮到按銷售額發生當天或者當月1日的匯率來掌握已經執行了較長時間，納稅人反映該方法比較簡便，而且也比較接近于現行會計準則的規定，因此未對細則的這一原則規定進行修改。-核定銷售額順序第十六

51、條納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本X（1+成本利潤率）屬于應征消費稅的貨物，具組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。本條釋義本條是對于視同銷售行為確定銷售額的規定。增值稅是從價計征的，在經濟活動中可能出現納稅人之間為了共同的目的，相互

52、壓低價格，以達到互惠或減少納稅的目的。稅法對經濟活動中的這種不正常的情況采取了對策。新修訂的暫行條例規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。稅務機關在確定納稅人的銷售價格是否合理時，一定要實事求是、穩妥慎重，對納稅人確有條例所說的價格明顯偏低并無正當理由的，要按稅法規定的程序辦理。增值稅視同銷售征稅的行為中，有些行為在納稅人之間是不以資金的形式反映出來的，也就是我們所稱的無銷售額。對這種情況，實施細則就確定銷售額的順序和方法作出了規定。實施細則規定，納稅人有條例所說的價格明顯偏低并無正當理由或者按視同銷售征稅而無銷售額的，按下列順序確定銷售額：

53、1 .按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；2 .按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；3 .按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本x（1+成本利潤率）屬于應征消費稅的貨物，具組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。國家稅務總局關于印發增值稅若干具體問題的規定的通知（國稅發19933154號）規定，其組價公式中的成本利潤率為10%=但屬于應從價定率征收消費稅的貨物，其組價公式中的成本利潤率，為消費稅若干具體問題的規定中規定的成本利潤率。與原細則相比，新

54、細則合并了原細則當月和最近時期同類貨物平均銷售價格的規定，增加了按其他納稅人最近時期同類貨物平均銷售價格的規定。其主要考慮是當月與最近時期差別不大，可以合并為一條。為了保證市場競爭的公平，應參照同業競爭者的價格來確定銷售額，體現公允的精神。為了保持法規的延續性，也為了簡便地加以確定銷售額，沿用了組成計稅價格的公式。對成本利潤率的規定也沒有變化仍然參照國稅發1993154號文件來確定。-買價第十七條條例第八條第二款第（三）項所稱買價，包括納稅人購進農產品在農產品收購發票或者銷售發票上注明的價款和按規定繳納的煙葉稅。本條釋義本條是用于解釋條例有關農產品扣除進項稅額的有關規定。與原條例相比，細則第十

55、七條修改了農產品買價的表述。原條例規定，納稅人購進免稅農產品憑農產品收購憑證計算抵扣增值稅進項稅額，因此原細則對收購憑證中所列買價的要素進行了規定，包括代收代繳的農業特產稅。由于新條例對農產品扣除憑證的規定作了調整，不再使用收購憑證的表述，而使用了“收購發票或銷售發票”的表述，而且用煙葉稅替代了農業特產稅。因此，新細則相應調整了農產品買價的規定內容。需要注意的是，對農產品價款的具體內容，細則沒有作詳細的規定，這主要是考慮我國是農業大國，全國各地農業生產的特點相差很大，因此對于農產品收購憑證的管理，一般是由國家稅務總局和各省級國家稅務局結合農業生產具體情況作出，無須在細則中加以規定。煙葉稅的政策

56、具體可參考財政部國家稅務總局關于購進煙葉的增值稅抵扣政策的通知（財稅2006140號）。可以看出，在農產品買價中包括煙葉稅，某種程度上縮小了稅基，充分體現了國家對納稅人購進農產品扣除進項稅額的照顧，體現了對三農問題的重視和對農業的扶持。-運輸費用第十八條條例第八條第二款第（四）項所稱運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。與原細則相比，本條增加了關于運輸費用金額確定的條款。原條例對運輸費用抵扣增值稅沒有規定，新條例增加了運費抵扣的條款，相應地在細則中就要解釋運輸費用金額的概念和范圍，這也是現行政策的一部分

57、。1 .運費抵扣應當憑運費結算單據，包括公路、內河、鐵路、民航、海運等。目前公路、內河的貨運發票是全國統一的，但鐵路民航等發票，是由各專業部門自行管理的，尚未統一收回稅務機關管理，但這些票據都是合法的有效的運費抵扣憑證。2 .鐵路運費明確包括了鐵路臨管線和鐵路專線。鐵路臨管線是指鐵路修成后出于運營調試期間的、尚未正式投入運營的鐵路線，也對外承擔貨物運輸的任務，其運費由發展改革委單獨核定。鐵路專線是指城市和重要工礦區之間的鐵路運輸線，與臨管線一樣承擔運輸任務，有單獨的計費標準。之前對鐵路運費抵扣是憑貨票直接抵扣，臨管線和鐵路專線由于在運營中與國營鐵路有所區別，因此需要稅務機關對相應線路進行確認方可予以抵扣。自1994年以來，稅務總局制發了一些文件，正列舉了準予抵扣的鐵路的臨管線和和專線的名稱，但隨著鐵路建設的不斷加快，每年都有大量的鐵路線投入運營，而文件的集中發布一定程度上影響了運費的正常抵扣。到2003年，稅務總局發布文件明確不再列舉鐵路線路名稱，而是允許臨管線和專線運費直接抵扣，此次細則修訂時對上述政策進行了歸納和吸收。3 .運費的抵扣包括建設基金，主要考慮建設基金是政府性收費的一部分，從廣義角度講屬于運費的一部分，因此對建設基金也予以抵扣。4 .裝卸費、