1、新準則下企業整體資產轉讓的會計和稅務處理為適應企業改革的需要,鼓勵和促進有正常經營需要的企業投資活動的健康發展,規范和加強對企業投資的資產增值轉移等應稅行為的管理,國家稅務總局下發了關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知(國稅發2000118號等文件,對企業重組業務的所得稅處理予以規范,企業重組業務包括整體資產轉讓、整體資產置換、合并、分立四種典型方式,這四種方式的所得稅處理有所不同,本文將結合新企業會計準則對企業整體資產轉讓進行會計和稅務處理分析。一、什么是企業整體資產轉讓關于企業整體資產轉讓的定義,國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知(國稅發2000118號文件是這樣規范

2、的:企業整體資產轉讓是指,一家企業(以下簡稱轉讓企業不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(以下簡稱接受企業,以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等,包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。從上述定義可知,企業整體資產轉讓的對象是企業的所有資產和負債或其獨立核算的分支機構,轉讓的目的是換取代表接受企業資本的股權,這種股權的表現形式是接受企業的股份或股票等。資產轉讓可以看成是一項整體資產投資活動,轉讓企業將自己的全部資產和負債投資后,由從事營業活動(制造業、加工業、交通運輸等轉變為投資活動(投資公

3、司或持有的長期股權投資,轉讓企業不解散,從事的業務轉變為投資業務,作為繼續存在的獨立納稅人的地位沒有發生任何變更,因此,不應按照清算所得的計稅辦法處理,由于投資資產價值需要雙方按照公允價值確認,資產的公允價值與賬面價值之間會存在一定的價差,對這部分價差如何征稅?稅法規定按照國稅發2000118號文件來處理。二、企業整體資產轉讓的稅務與會計處理原則稅務處理的依據是國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知(國稅發2000118號文件:企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。如果企業整

4、體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中,除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產(以下簡稱“非股權支付額”不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值20%的,經稅務機關審核確認,轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失(也就是我們所稱的“免稅改組”。轉讓企業和接受企業不在同一省(自治區、直轄市的,須報國家稅務總局審核確認。轉讓企業取得接受企業的股權的成本,應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定,不得以經評估確認的價值為基礎確定。接受企業接受轉讓企業的資產的成本,須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值調整。按照新的企業會計準則,企業整體資產轉讓視為通過非貨幣性資

5、產交換取得長期股權投資,其初始投資成本的確定以企業會計準則第2號長期股權投資和企業會計準則第7號非貨幣性資產交換兩個具體準則來規范。轉讓企業的會計處理:(1根據企業會計準則第2號長期股權投資的規定,非企業合并情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按照企業會計準則第7號非貨幣性資產交換確定。(2企業會計準則第7號非貨幣性資產交換規定,換出資產采用兩種計量模式:公允價值和賬面價值。非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的,應當以公允價值和應支付的相關稅費,作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益:(一、該項交換具有商業實質;(二、換入資產或換出資產的公允

6、價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換,應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費,作為換入資產的成本,不確認損益。簡單地說,公允價值模式下會計處理基本原則為“以出定入”,包括三方面的含義:換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的情況下,應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費。換出資產公允價值與賬面價值存在差額的處理

7、:換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據企業會計準則第14號收入按其公允價值確認商品銷售收入,同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動,應視同銷售貨物繳納增值稅。接受單位可以憑以物投資的書面合同以及與之相符的增值稅專用發票和貨物運輸普通發票抵扣進項稅額,報經稅務機關批準后予以抵扣。在存貨未計提減值準備的情況下,新準則下存貨投資的會計處理消除了財稅差異。換出資產為固定資產、無形資產的,按照相關法規(營業稅及增值稅法規計算繳納流轉稅,換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額,計入營業外收入或營業外支出。以公允價值為基礎與補價相關的的情況不發生補價:換入資產入賬價值=換出資產公允價值

8、(除非能證明換入資產公允價值更加可靠+相關稅費發生補價:支付補價方:換入資產入賬價值=(換出資產公允價值+補價(或換入資產公允價值+相關稅費收到補價方:換入資產入賬價值=(換出資產公允價值-補價或換入資產公允價值+相關稅費新準則損益確認與舊準則有原則性不同:舊準則下損益的確認取決于是否支付補價,新準則下損益的確認取決于是否以公允價值確定換入資產成本。(3根據企業會計準則第2號長期股權投資的規定,投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算,并分別下列情況進行處理:長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初

9、始投資成本。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益(營業外收入,同時調整長期股權投資的成本。接受企業的會計處理在新準則下,對于投資者投入的資產,應按公允價值入賬。對于投資企業資產公允價值和資產賬面價值形成的差額,應按照企業會計準則基本準則的規定,對于非日常活動產生的利得和損失,投資企業應計入“營業外收入”或“營業外支出”科目。對于投資者投入的資產,以投資各方確認的價值(公允價值作為入賬價值。另外,新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占份額部分(或股票發行溢價部分是企業的股東權益,不征所得稅,作資本公積處理。

10、三、舉例說明三和公司2007年4月向四通公司進行整體資產轉讓,二者均系增值稅一般納稅人,稅率為17%.轉讓時,三和公司的資產負債表有關數據如下:資產總計2500萬元。其中,非現金資產賬面成本2000萬元,公允價2500萬元;主要包括房產原價1400萬元,累計折舊200萬元,公允價1370萬元;無形資產賬面價值200萬元,公允價300萬元;大型設備一臺,原價70萬元,累計折20萬元,公允價80萬元;原材料成本100萬元,公允價180萬元,公允價等于計稅價;產成品成本450萬元,公允價570萬元,公允價等于計稅價;其余500萬元為應收賬款及貨幣資金。負債總計2200萬元。所有者權益總計300萬元。

11、經評估,三和公司的凈資產為800萬元(即對三和公司所有資產和負債進行重新評估后的凈增值額為500萬元,全部作為對四通公司的投資,按照雙方約定,投資后三和公司除享有四通公司30%的股權外,四通公司再向三和公司支付現金(非股權支付額500萬元。三和公司對四通公司具有共同控制和重大影響。投資時四通公司可辨認凈資產的公允價值為9000萬元(假設所有者權益全部為可辨認凈資產,流轉稅只考慮增值稅和營業稅。1、三和公司公司的會計和稅務處理:先按公允價值下的非貨幣性資產交換處理:借:長期股權投資2714.1萬元(3000+68.5+15+3.1+30.6+96.9-500銀行存款500萬元累計折舊200萬元負

12、債科目2200萬元貸:固定資產-房屋及建筑物1400萬元固定資產-機器設備70萬元無形資產200萬元主營業務收入570萬元其他業務收入180萬元應交稅費應交營業稅83.5萬元應交稅費應交增值稅(銷項稅額127.5萬元應交稅費未交增值稅 3.1萬元應收賬款和貨幣資金500萬元營業外收入2500萬元換出資產公允價值:3000萬元房產應交的營業稅:1370*5%= 68.5(萬元無形資產應交的營業稅:300*5%=15(萬元設備應交的增值稅:80/(1+4%*4%= 3.1(萬元原材料應交的增值稅:180*17%=30.6(萬元產成品應交的增值稅:570*17%=96.9(萬元注:根據財稅20022

13、9號文件規定,納稅人銷售舊貨(包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用的固定資產,無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人,也無論其是否為批準認定的舊貨調劑試點單位,一律按4%的征收率減半征收增值稅,不得抵扣進項稅額。但賬務處理時,先不做減半處理,繳納時再做減半處理,作為“利得”計入“營業外收入”科目。繳納時:借:應交稅費未交增值稅 3.1萬元貸:銀行存款 1.55萬元營業外收入 1.55萬元結轉存貨成本:借:其他業務成本100萬元貸:原材料100萬元借:主營業務成本450萬元貸:產成品450萬元三和公司應享有四通公司可辨認凈資產公允價值的份額=9000*30%=2700(萬元這里三和公司長

14、期股權投資的初始投資成本2714.1萬元,大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額2700萬元,其差額14.1萬元應當作為商譽,但在會計處理時不能確認商譽,而是將商譽包括在長期股權投資的初始成本中,不調整長期股權投資的成本。相反,若投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,則將差額計入當期損益,即“營業外收入”科目。根據國稅發2000118號規定,企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。因此,企業在年終申報企業所得稅時,對全部資產增值(2500-2000應調增應

15、納稅所得額500萬元,以后,對投資持有期間分回的利潤按權益法進行會計處理,按“股權投資所得”進行所得稅處理。由于三和公司已經確認了資產轉讓所得或損失,稅法上取得的股權應按公允價值確定計稅成本,會計上也是按照公允價值作為確定換入資產成本的基礎,這時不會產生財稅差異。2、四通公司公司的會計和稅務處理:為便于計算,假設投資前四通公司所有者權益為500萬元。設資產轉讓后應計入實收資本的金額為x,則有:x/(500+x=30%,解之得:x=214.29(萬元會計分錄如下:借:固定資產房屋及建筑物1370萬元固定資產機器設備80萬元無形資產300萬元存貨750萬元應收賬款及貨幣資金500萬元應交稅金應交增

16、值稅(進項稅額127.5萬元貸:負債科目2200萬元實收資本(股本214.29萬元資本公積股本溢價713.21萬元依據企業所得稅稅前扣除辦法(國稅發200084號第七條規定,納稅人發生合并、分立和資本結構調整等改組活動,有關資產隱含的增值或損失在稅收上已確認實現的,可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。由于三和公司已對資產評估增值部分計算繳納了企業所得稅(500萬元,因此,四通公司接受投資的資產的會計成本等于計稅成本,四通公司可以對固定資產按照1450萬元的入賬價值提取折舊,并可在以后年度計算企業所得稅前獲得扣除,對存貨和其他資產也可按入賬價值進行賬務處理,不作納稅調整。四、免稅重組時應注

17、意的問題(一、接受企業可以按照公允價值確定接受資產的計稅成本根據國稅發2000118號文件規定,“如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中,除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產(以下簡稱'非股權支付額'不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值20%的,經稅務機關審核確認,轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一省(自治區、直轄市的,須報國家稅務總局審核確認。”本例中,四通公司向三和公司支付的“非股權支付額”500萬元占所支付的股權的賬面價值214.29萬元的比例為:500÷214.29×100%=233.33

18、%>20%,因此,三和公司應計算確認資產轉讓所得(高于20%,不屬于免稅重組,計算繳納企業所得稅,已如前所述,年終時調增應納稅所得額500萬元。如果四通公司向三和公司支付的“非股權支付額”不高于所支付的股權票面價值的20%,則三和公司不確認資產轉讓所得或損失,但四通公司接受三和公司的資產的成本須以其在三和公司的原賬面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值調整。對四通公司來說,在稅收上只能按1250(1400-200+70-20萬元的固定資產凈值計提折舊,無形資產按賬面原價200萬元計算攤銷,領用或出售的存貨只能以三和公司原賬面價值作為主營業務成本(這是假設股權票面價值不高于20%時,

19、受資企業應按投資企業的原賬面價值入賬。四通公司在會計上已經按資產的評估價入賬,因此,對四通公司可考慮采取“綜合調整法”,即對資產評估增值額不分資產項目,均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整,相應調整每一納稅年度的應納稅所得額,按規定調整期最長不超過10年。但是,在國家稅務總局關于執行企業會計制度需要明確的有關所得稅問題的通知 （國稅發200345 號）文件中規定， “符合國家稅務總局關于企業股 權投資業務若干所得稅問題的通知 （國稅發2000118 號）第四條第（二）款規 定轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組， 接受企業取得的 轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認

20、價值確定，不需要進行納稅調整。 ”因 此，根據該條規定，即使四通公司向三和公司支付的“非股權支付額”不高于所 支付的股權票面價值的 20，在三和公司不確認資產轉讓所得或損失的情況下， 按照新企業會計準則，四通公司對投資者投入的資產應按公允價值入賬，由于國 稅發200345 號）文件的規定，按照實體法從舊，程序法從新的原則，四通公司 可以按照公允價值確定接受資產的計稅成本，所以不產生財稅差異，不需要進行 納稅調整。 （二） 符合免稅條件的整體資產轉讓只是暫不確認整體資產的轉讓所得或損失， 、 并非免稅重組 按照國家稅務總局關于執行企業會計制度需要明確的有關所得稅問題的 通知 （國稅發200345 號）規定，符合國家稅務總局關于企業股權投資業務 若干所得稅問題的通知 （國稅發2000118 號）和國家稅務總局關于企業合并 分立業務有關所得稅問題的通知 （國稅發2000119 號）暫不確認資產轉讓所得 的企業整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等