1、時間發布時間執行時間備注制定1998-101999-1-1事務所脫鉤改制條-次修訂2006-122007-1-1新審計準則實施第二次修訂2007-122008-1-1新底稿指南發布第三次修訂第四次修訂第五次修訂房地產開發企業審計特殊考慮(天職國際業規406號)1 .總則1.1 本規程對業務人員執行相關業務具有指導作用，不具有強制性。但項目 負責人在擬訂、批準審計計劃時應當考慮本規程內容的影響。1.2 本規程包括房地產開發企業行業概述及2007年度行業分析，并對經營收入、成本費用、稅金等行業特殊風險及其應對進行了分析。2 .行業概述及2007年度行業分析略3 .行業特殊風險及其應對3.1 人為操

2、控經營收入3.1.1 提前或延遲確認房屋銷售收入出于資金周轉等方面的考慮，多數房地產開發企業在取得“五證”(即土地使用權證、用地規劃許可證、工程規劃許可證、工程開工證和房屋預售許可證) 后即開始房屋預售活動，由此產生了預售房款確認收入時點問題。根據“企業會計準則一一收入”有關精神，結合房地產銷售業務特點，我們認為，房屋銷售收 入的確認應同時滿足以下條件：(1)已經與購房人簽訂正式房屋銷售合同(通常為范式合同)，并報政府房 管部門登記備案；(2)商品房項目已竣工驗收并辦理備案手續，房屋面積經測繪機構測定；(3)已書面通知購房人辦理房屋交付和入住手續，并提供“商品房面積實 測技術報告”、“建筑工程

3、驗收備案表”、“房屋質量保證書”和“房屋使用說明書” 等法定文件；(4)在購房人驗收合格且無爭議的基礎上，由購銷雙方簽署房屋交接單據 并交付鑰匙。需要說明的是，根據最高人民法院“關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用 法律若干問題解釋”，購房人出于某種利益在合同約定期限內接到書面入住通知 但無故不辦理入住手續的，應認定為銷售成立。可見，發放“入住通知書”是確 認房屋銷售收入的法律要件。我們在審計實務中，經常遇到企業人為調節銷售收入的兩種情況：(1)在與購房人簽訂房屋銷售合同并完成開發項目竣工驗收后提前確認收(2)故意推遲商品房竣工決算，并以無法最終確定開發成本為由將預售房 款長期掛賬。我們認為，針

4、對第種情況，應堅決要求企業在就預售房款足額繳納營業稅 和所得稅的前提下，將不符合條件的收入沖回； 針對第種情況下，則應要求企 業合理預提尚未歸集的尾工成本及后期成本，并在此基礎上確認收入、配比結轉 成本。3.1.2 調節賬外開發項目收益房地產市場上經常出現以下情況一一開發商受資金周轉或經營實力限制無法繼續推進本已獲得審批立項的房地產項目，而較高的政策管制“門檻”和項目過戶成本則導致具備資金優勢的企業難以將這種“半熟”項目轉化為自營項目。于是，一種變通方式應運而生：具備資金和管理優勢的開發商將項目受讓價款和 后續開發資金通過往來款付給原項目所有者， 并以原項目主體名義在現有基礎上 繼續推進項目，

5、而開發、銷售、管理活動全部由項目受讓方控制，甚至在原項目 所有者名下單設賬套進行會計核算。 待項目實現收入后，實際開發主體通過往來 賬項收回已支付的開發成本，而項目利潤既可通過工程代管、 銷售顧問和管理咨 詢等名目入賬，又可在賬外另存，從而達到人為調節收益的目的。針對上述情況，我們建議在審計過程中，應對與被審計單位現有賬內開發項 目無關的大額往來賬目給予高度關注， 必要時進行延伸審計，以確定付至賬外開 發項目資金的可回收性和已實現賬外開發利潤是否全部入賬。3.1.3 隱瞞待售房屋租賃收入房地產企業在將開發產品正式售出前， 很可能將空置房屋出租。由于暫租待 售期間并不發生房屋權屬轉移或價值減損，

6、 因此，企業很可能將這部分租賃收入 在賬外另存，從而達到隱瞞收益、逾逃稅金的目的。我們建議在審計過程中，根據企業提供的房屋租售統計資料對空置房進行實 地查看，并與已經簽訂并做賬務處理的房屋租賃合同進行核對，防止企業以“暫租待售”名義將未售出房屋長期出租，以致企業經營收益流失，資產價值減損無 法得到補償。3.2 人為調節成本費用3.2.1 混淆可單獨轉讓和不可單獨轉讓的配套設施成本為盡可能少繳土地增值稅和企業所得稅，某些房地產企業往往通過以下手段 虛增開發成本、隱瞞真實利潤：(1)虛報土地征用和前期工程費用在土地征用和拆遷補償環節，被拆遷人和補償對象眾多，容易通過制作假冒 手續虛報土地征用和拆遷

7、補償費用；在前期工程環節，各類勘察、測繪、設計、 咨詢、籌備費用名目眾多，且存在反復論證和重復調整需要， 從而為虛報費用創 造了條件。根據建設部有關規定，凡有可能單獨、有償轉讓的公共配套設施(如底商、 裙房、地下車庫等)，均應單獨歸集建造成本并配比結轉銷售或租賃成本，不得 攤入商品房項目開發成本；否則，也會導致主體項目利潤虛減，形成賬外資產。(2)隨意計提后續成本費用在確認銷售收入并核定開發成本(甚至到辦理竣工決算)時，往往存在尚未 發生的后續成本費用，如正式電、公用配套設施、綠化美化、道路輔裝、物業啟 動等。這些費用項目大多需要按合同或設計規劃預提， 且缺乏普遍適用的參照標 準，從而為高估費

8、用創造了條件。(3)隨意分攤借款利息會計和稅收制度允許房地產企業將專門借款利息資本化入商品房開發成本。 房地產企業借款渠道較多(包括但不限于銀行、非銀行金融機構及其他社會單 位)，資金成本不盡相同，既可能用于開發項目，又可能用于日常開支或投資目 的，因而，有可能人為劃分開發成本和財務費用，調節期間利潤。3.2.2 混淆自建項目與開發項目將擬用于經營或管理目的的房屋、建筑物、場地等購建成本混入商業開發項 目，在人為加大開發成本的同時，形成賬外資產。3.2.3 通過關聯交易虛增成本、轉移利潤某些上市公司還可能出于集團利潤考慮，安排所屬房地產企業以明顯偏高的 價格將建安、設計、配套工程間接發包給其他

9、分 /子公司，既可將利潤轉移至稅 負較低的單位，又能將房地產項目的遠期收益轉化為集團當期利潤。針對上述情況，我們建議在審計過程中，采用對項目開發成本明細賬詳查、 現場實測，并結合土地征用手續、項目可研報告、立項批復、工程概/預/結算資料、行業通行標準等進行合理匡算與分析性復核，必要時聘請專家并利用其工作 成果，以達到夯實成本、控制風險的目的。3.3 偷漏稅金3.3.1 除通過隱瞞收入、虛增成本等手段偷漏營業稅、所得稅和土地增值稅 外，我們還應在審計工作中關注以下要點，以達到防范稅務風險的目的：3.3.2 所得稅環節(1)預征所得稅采取預售方式銷售開發產品的房地產開發企業，應至少按預售收入的15

10、刈報銷售利潤并計繳所得稅。為此，應對房地產企業當期以各種名目取得的商品房 預售價款是否申報納稅給予高度關注。(2)視同銷售行為房地產開發企業將開發產品轉作經營性資產或用于抵債、投資、分紅、福利、 廣告、捐贈等目的，均應視同外銷，并按不低于15%勺成本利潤率申報銷售利潤， 計繳所得稅。為此，盡管房地產企業并不就上述事項確認收入并結轉成本，僅按賬面成本做開發產品減少處理，仍應在納稅申報環節做口徑調整。(3)暫租待售產品攤銷房地產企業將待售開發產品轉作經營性資產，且在納稅申報環節做視同銷售 處理，則可按視同銷售價格計算折舊或攤銷金額，并準予在稅前扣除；未按視同銷售申報應納稅所得的暫租待售開發產品，其折舊或攤銷金額不得在稅前扣除。 鑒于上述規定既容易被審計單位忽視，又多為被審單位利用，建議在審計工作中 給予特別關注。(4)關聯方借款利息“企業所得稅稅前扣除辦法”規定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其 注冊資本50%勺，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。鑒于房地產存在較大資 金占用需求，且適用所得稅稅率較高，實務中很可能出現母公司將自身或其他控 股子公司流動資金借給所屬房地產企業，以達到調節集團整體稅負的目的。為此, 應根據上述規定，將不得在稅前扣除的借款費用調增房地產企業應納稅所得。3.3.3 房產稅環節房產稅分為“從價計征