1、自然資源會計 摘要：可持續發展是21世紀的主題。我國要實現可持續發展，就必須從中國自然資源利用管理的現狀出發，認真分析中國的國情，改變現在的資源利用和管理方式，從根本上解決我國資源可持續利用問題。為此必須加強自然資會計的理論和實務研究，改進現有遞耗資產會計。關鍵詞：可持續發展；自然資源；遞耗資產會計一、問題的提出1可持續發展與我國自然資源利用和管理現狀18世紀產業革命以來，人類工業文明達到了一個嶄新的高度。但其代價是資源過度開發消耗和污染物質肆意排放，最終導致資源短缺、生態破壞、環境污染。為此，人們開始進行積極的反思和探索，終于于1992年6月在巴西里約熱內盧召開的有關各國環境與發展大會上，確

2、定了可持續發展觀。其核心內容之一是強調當代人之間及當代人和后代人之間在資源分配與利用上的公平性。我國屬于發展中國家，如何管理開發和利用我國自然資源，以保持國經濟持續、快速、健康地發展，是擺在我們面前的一個重要課題。由于我國過去幾十年來執行計劃經濟體制，以計劃手段來配置資源，這樣就形成了靠資源高消耗、高投入帶動經濟增長的模式，導致了資源的大量浪費。現在我們正在改自然資源無償配置為自然資源有償使用，如從1994年4月1日起征收礦產資源補償費。但這并未最終徹底改變資源配置手段。隨著我社會主義市場經濟體制的逐步完善和我國可持續發展戰略的實施，將自然資源配置手段由計劃手段為主逐步轉變為以市場調節為主，已

3、是大勢所趨。2我國自然資源會計核算的現狀及自然資源會計范圍的拓展加強對資源的會計核算，是變自然資源的計劃配置為市場配置的必要手段。而我國目前會計理論界和實務界對自然資源的會計核算，有些作為遞耗資產(如礦產資源、油田、氣田、森林資源等)進行核算，并且這些核算只是停留在一些簡單的介紹性論述，很少有深入的理論研究和可操作性的實務探討，另外一些自然資源則根本沒有進行會計核算。自然資源按其是否可以再生分為不可再生資源和可再生資源。不可再生資源是假定在任何對人類有意義的時間范圍內，資源質量保持不變，資源蘊藏量不再增加的資源，也稱為可耗竭資源。盡管可耗竭資源中有些是可以回收的資源，如金屬資源，但可回收的資源

4、依靠回收利用而得到補充的數量是很低的，所以可耗竭資源是無法逃脫被耗竭的厄運。可再生資源是能夠通過自然力以某一增長率保持或增加蘊藏量的自然資源。有些可再生資源的可持續性受人類利用方式的影響，在合理開發利用的情況下，資源可以恢復、更新、再生，甚至不斷增長；在開發利用不合理的條件下，其可再生的過程會受阻，使蘊藏量不斷減少，以至耗竭，如森林資源。有些可再生資源的蘊藏量和可持續性不受人類活動的影響，如太陽能。為了改革自然資源的開發利用和管理現狀，保證自然資源的可持續利用，應將所有可耗竭自然資源和其可持續性受人類利用方式影響的可再生自然資源納入自然資源會計體系。目前自然資源作為遞耗資產來進行會計核算，而且

5、遞耗資產被定義為：遞耗資產是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復、更新或無法按原樣重置的自然資源，如礦產資源、油田、氣田、森林資源等。該定義內涵過窄，主要包括可耗竭資源，而較少涉及可再生資源的部分，所以應進行拓展。可將遞耗資產(或稱為自然資源資產，下同)定義為：遞耗資產是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復、更新或無法按原樣重置的可耗竭自然資源和其可持續性受人類利用方式影響的可再生自然資源。二、自然資源會計的理論前提自然資源具有價值自然資源具有價值，其理論依據是它凝結著人類的勞動及其客體的特征效應。具體說：1、人類認識、勘探、開發和保護自然資源要付出大量勞動自然

6、資源不管是可耗竭資源還是可再生資源，在進入社會被利用之前，人們需要對它進行研究和全面認識，必要時還要進行實驗，才能弄清它的具體使用價值。人們認識了自然資源的各種使用價值及其勘測和尋求方法后，還要繼續尋求自然資源，進行開發利用。這些都得付出大量的勞動。可再生資源的原始部分如天然林、天然草原，已不是遠古時代的天然資源。如果說幾百年前的天然資源沒有人類勞動參與的話，那么現在完全沒有人類勞動參與的天然資源已寥寥無幾。現在絕大多數自然資源，人們都投入了人力、物力、財力進行經營管理，我國每年都要投入大量的資金進行有關的自然資源的保護。可再生資源的人工再造部分中凝結大量人類勞動就顯而易見了。我們將它凝結的人

7、類勞動稱為自然資源的“現實社會價值”。2、自然資源的客體特征反映了它具備價值的前提自然資源具有價值，還因為它自身的客體特征自然資源的效用性、稀缺性及所有權壟斷性。自然資源的效用性是指自然資源的使用價值。馬克思說：“物的有用性使物成為使用價值”，“商品的使用價值，是它的交換價值的前提，從而也是它的價值的前提”。自然資源具有使用價值，這本身就使它具備了價值的前提。如前所述，遞耗資產中的可耗竭資源，隨著人類開發利用而相應地減少，最終被耗竭，因此，這部分自然資源具有稀缺性。遞耗資產中的可再生資源，盡管其蘊藏量不能完全確定是否被最終耗竭，但是其可持續性與人類使用方式直接相關，如果使用方式不當，也會導致其

8、耗竭，就是按適當方式使用，其再生的周期一般都較長，往往需要幾年、十幾年、甚至幾十年，如森林資源。因此，我們可以將這部分再生資源看成是稀缺資源。資源的稀缺性決定了資源所有權的壟斷性，即誰擁有了稀缺的資源，誰就擁有了獲得未來收益的權利，從這點上說，自然資源具有“潛在社會價值”。綜上所述，自然資源的價值是由凝結人類勞動創造的“現實社會價值”和自然資源本身蘊藏的“潛在社會價值”兩部分構成的。三、自然資源會計的理論基礎自然資源權益價值理論從投入角度看，自然資源的價值是各有關部門和各個經濟實體(主體)投入的物化勞動和活勞動的貨幣表現。具體有以下幾個方面：1、國家投入人財物，行使自然資源所有權和管理權。2、

9、有關管理部門投入人力、物力，行使對自然資源的管理權。3、各有關自然資源的經營者，取得自然資源使用權，行使自然資源的經營權。另外，礦產資源地質勘探單位還投入地質勘探資金和人力，行使探礦權。可見，投資主體(自然資源的價值主體)，如國家、國家有關主管部門、各有關經營者，在分別行使自然資源法定所有權、行政管理權、生產經營權過程中都投入了一定的活勞動和物化勞動，從各個側面組成了自然資源的整體價值。這是從投入角度分析了自然資源的價值性和主體性。此外，還應結合產出，將價值主體和權益結合起來。自然資源權益是自然資源同主體結合所附著的權利和要求，這種權利和要求在經濟上得到體現，就形成了自然資源的權益價值。它包括

10、：1、自然資源所有者享有所有權收益。我法律規定自然資源屬國家所有。法律上賦予這種所有權具有壟斷性，使它有別于一般經濟所有權。自然資源所有權是一種法定所有權，其實質是領轄所有權，即國家行使主權，保護著國家一切領域及管轄地區的安全，只要在國家領轄區域發現的一切自然資源，就應該為國家所有，這種所有權具有壟斷性。法定所有權享有的收益是“地租”形式的收益。而不像經濟所有權那樣憑借資本金份額獲取投資收益資產收益。運用馬克思的地租理論，自然資源相關的地租有：絕對地租(自然資源所有者憑借對森林資源的所有權的壟斷而取得的收益)；級差地租(由于自然資源本身的質量等級不同及所處交通地理位置的優劣，而使資源條件好的經

11、營者能獲得超過社會平均利潤的超額利潤)；級差地租把同等數量的資本連續投資在同樣自然條件的資源上，會產生不同的生產率，生產率高企業會取得個別生產價格低于社會生產價格的超額利潤)；壟斷地租(開發利用某些稀有珍貴自然資源，由于它極其稀缺，造成市場上嚴重供不應求，可以按照遠遠高于其他價格的壟斷價格出售而形成超額利潤)。在社會主義國家，這些權益歸國家所有的包括“絕對地租”、“級差地租”、“壟斷地租”三部分。對于礦產資源來說，我們將它分別稱為“礦區使用費用”、“資源級差費”和“特別資源”；對于其他自然資源，如對于森林資源我們稱之為“林地使用費”、“資源級差費”和“特別資源費”；草原資源可稱為“草地使用費”

12、、“資源級差費”、“特別資源費”等。這三部分內容統稱為自然資源所有權價格，它構成自然資源買價的主要組成部分。2、自然資源管理者享有管理權收益。自然資源管理者行使社會行政管理職能，保護自然資源的合理開發和利用。作為管理者享有的收益，自然資源的管理者應向自然資源的經營者收取以下費用：資源保護費(自然資源在開發過程中發生資源保護、環境治理等費用)；資源替代費(資源管理部門應該組織資源替代方面的科研工作發生資源開發替代費用)。這二項費用統稱為“資源補償費”，都是由國家分期向自然資源經營者收取的。3、各有關自然資源經營者享有經營收益。各有關自然資源的經營者為取得自然資源經營權，必須向資源所有者(國家)及

13、有關方面交納相關的款項，如礦山企業從地質勘探單位購買礦產資源發現權，同時向國申請采礦權時支付礦產資源所有權價值。取得資源經營權后進行經營，取得經營收益。其經營收益包括基本收入(體現為工資)和風險收入(體現為獎金)。此外，還有些自然資源的其他價值主體擁有相應的權益，應享有相應的收益，如礦產資源的勘探單位享有礦產資源的發現權收益。以上自然資源的權益理論可歸納為自然資源價值主體所擁有的產權及享有相應的收益表四、自然資源會計目前，對自然資源的核算大多只注重資本化為遞耗資產的折耗核算，而對遞耗資產的確認、計量以及有關稅費交納的核算涉及較少。本文所述遞耗資產的核算包括：(1)自然資源會計確認自然資源價值資

14、本化；(2)自然資源會計計量自然資源價值計量；(3)有關費用交納的核算；(4)折耗的核算；(5)增值的核算；(6)會計報表中的反映。(一)自然資源會計確認自然資源價值資本化經濟大辭典給資本化定義為：資本(capitalize,capitalization)在會計工作中是指：(1)將一筆支出不是記作當期的費用而是記作資產，直到由此產生的利益或款項收到時，才將其轉作費用的會計處理方法；(2)新增廠房、改工程的成本以及另外一些能提高固定資產功效、增加收入或降低未來成本的其他支出，記入固定資產賬戶的會計處理；(3)企業采用發股票股利的形式將一部分留存收益轉化為股東的股本的方法；(4)將一項資產或一個企

15、業計劃中的未來收益貼現計算為現值的方法。自然資源資本化取該定義的(1)，即自然資源的資本化是指自然資源的經營者要取得自然資源的經營權就要向資源所有者(國家)支付一筆款項，如礦產資源是要支付采礦權整體價值，森林資源則要支付資源所有權權益價值，對經營企業來說，應將這項支出記作一項資產遞耗資產(或自然資源資產)，然后隨著資源的開發和使用，分期轉入產品的成本中去，從其收入中不斷得到補償。經營企業到得遞耗資產的方式不同，其資本化為資產的數額也不同，其帳務處理也不相同。主要有如下方式：1、購買式。即經營企業(或其他投資主體，下同)直接向資源所有者(國家)購買資源的使用權，這種方式下，所支付的買價和購買時的

16、相關費用全部資本化為遞耗資產。其帳務處理如下：借：遞耗資產(支付的價款和相關費用)貸銀行存款(支付價款和相關費用)2租賃式。即經營企業以租賃方式向資源所有者租賃取得資源的使用權。這種方式下，應以以后每期支付的租賃款的現值和作為資本化為遞耗資產的數額，而所支付租賃款總額與以上現值和之間的差額作為利息費用分期攤銷。這種方式下，資源資本化時作分錄：借：遞耗資產(以后各期支付租賃款的現值和)貸：長期應付款應付資源租賃款3債務式。即經營企業以欠債方式向資源所有者借得資源使用權。這種方式下，由于資源的所有權和使用權并未真正轉移，經營企業只是暫時擁有了資源的使用權，借期屆滿時，要償還資源使用權。所以，資本化

17、時，可作分錄如下：借：遞耗資產(資源的價值)貸：長期應付款國家(二)自然資源會計計量自然資源價值計量既然自然資源具有價值，而且自然資源的價值具有主體性，各價值主體擁有相應的權益，這些權益又要在經濟上得到體現。因此，作為自然資源資本化的遞耗資產的核算，首先就應該計量其價值，實現自然資源的價值主體的各自的權益。這些在當前遞耗資產會計核算中尚未涉及。由于遞耗資產是自然資源價值的資本化，遞耗資產的價值其實就是自然資源的資本化價值。因此，遞耗資產的價值計量可以看成是資本化為遞耗資產的自然資源的價值計量。自然資源的價值計量方法主要有三種：成本法、收益現值法、市價法。下面分別以礦產資源和森林資源為例來說明可

18、耗竭資源與再生資源價值計量方法。 1礦產資源的計價方法(1)成本法。礦產資源價值中包括五個部分，分別為礦產資源資產底價、環境補償費、礦產資源補償費、勘探耗費補償費和礦產發現權權益補償費。(2)收益現值法。礦產資源為高品位的資源可為經營者帶來超額收益。確定礦產資源價值時，可在底價的基礎上加上超額收益的折現值。(3)市價法。在市場上找出礦種相同、自然成因類型相同、工業類型大致相似的參照礦產資源資產的價格為參照，來確定礦產資源價值。2森林資源的計價方法(1)成本法。是根據定額標準中重新培育同樣質量、數量的林木所需的成本，再加上稅金和利潤構成林木的價值。(2)收益現值法。將資源資產的未來預期收益折算為

19、現值，作為資源價值的計量方法。計量價值程序如下：根據森林經營知識，預計采伐時的森林蓄積量，從而求出：原木產量=森林蓄積量(1-林木損失率)原木出材率根據物價指數和通貨膨脹系數，預測采伐年度各等級的原木價格，求出：采伐時的收益=各等級原木產量各等級原木單價預測采伐年的采伐成本，求：采伐時的凈收益=采伐收益稅收-采伐成本(1+采伐成本利潤率)采伐凈收益現值=采伐凈收益折現系數森林資源價值=折現采伐凈收益-折現的營林投入費用(3)市價法。是指以市場現行原木價格作為價格標準，據以確定林木資產價值的一種方法。其計算程序如下：根據森林經營規程計算資源蓄積量，求：原木產量=資源蓄積量原木出材率調查不同等級原

20、木的市場價格，計算：總收入=原木產量原木單價估算采伐成本，計算：林木資產價值=總收入-稅費-采伐成本(1+采伐成本利潤率)3可持續發展下自然資源價值計量模型以上分析自然資源主要的三種計價方法，各有利弊。成本法的理論基礎是勞動價值論；而且成本資料易搜集，尤其是在缺乏完善的資源資產市場情況下，更顯其優越性，但它沒有考慮市場供求關系，只考慮投入而未考慮自然資源的產出，這與價值不太相符。收益現值法體現了資源性資產的特點，考慮了資源的狀況和供求關系的影響，易于被接受，但一些數據需要預測，主觀性強。市價法考慮了供求關系和資源狀況，比較客觀公正，但比較難于找到相似的資源，且易受市場價格變動的影響。另一個重要

21、缺陷是未體現可持續發展戰略的要求。為此，筆者擬建立可持續發展下自然資源價值計量模型。由前面論述可知，自然資源的價值包括“現實社會價值”和“潛在社會價值”兩部分。前一部分對于可耗竭資源來說，主要是投入某處自然資源的物化勞動和活勞動的貨幣表現；對于可再生資源而言，則是人類投入原始再生資源和人工再造資源的物化勞動和活勞動的貨幣表現。后一部分則為自然資源帶來未來收益的貨幣表現.(三)有關費用交納的核算不管以什么方式取得資源的使用權，經營者在經營自然資源資本化為遞耗資產時，都應向政府交納“資源環境補償費”。在交納時，這些費用直接列作期間費用，從管理費用中列支。其帳務處理如下：借：管理費用貸：銀行存款另外

22、，以不同方式取得資源使用權，還應支付相關款項，如租賃式，每期支付租金時，應作如下處理：借：長期應付款應付資源租賃款(每期支付租金的現值和支付期數)財務費用(每期支付租金-每期支付租金的現值和支付期數貸：銀行存款(每期支付租金)再如債務式，每期支付的款項可以看作為借款的利息支出。即將借得資源使用權和貸款相似，也可以在管理費用下列專門明細帳核算，筆者認為采用后者更利于該款項的控制。所以每次付款時，作為分錄：借：管理費用貸：銀行存款由于購買方式一次性地買斷了資源的使用權，所以不存在每期支付有關資源使用權方面的費用的問題。(四)遞耗資產折耗的核算遞耗資產折耗的計算基數是遞耗資產價值，即上述資本化的價值

23、，減去預計殘值后的余額。遞耗資產折耗的計提方法主要采用工作量法(或產量法)，即用預計可采掘或采伐的總產量除計提折耗的基數，以確定單位產品的折耗費用；然后用每期實際采掘或采伐的產量乘以單位產品的折耗費用，計算出每期應提折耗額，并計入當期銷售成本和存貨成本中。提取折耗分錄如下：借：折耗(或折耗費用)貸：累計折耗如果本期采掘或采伐的產品全部售出，則期末將折耗費用全部轉作銷售成本，如果本期采掘或采伐的產品中只有部分售出，則將售出部分的折耗費用轉作產品銷售成本，而將其余部分轉作存貨處理。借：產品銷售成本(已售出部分的折耗費用和有關生產費用)存貨(未售出部分的折耗費用和有關生產費用)貸：折耗費用有關生產費用(五)增值的會計處理