1、第二十一章 租 賃第一節(jié) 租 賃 概 述一、與租賃相關的定義1租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取 租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉移資產的使用權，而不是轉移資產的所有權， 并且這種轉移是有償?shù)模?取得使用權以支付租金為代價， 從而使租賃有別于資產 購置和不把資產的使用權從合同的一方轉移給另一方的服務性合同，如勞務合 同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等以及無償提供使用權的借用合同。2租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選 擇續(xù)租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權， 不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內。【例21

2、 1】 假設20X 4年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合 同。合同規(guī)定：(1)租賃期開始日： 20X 5 年 1 月 1 日；(2)租賃期：20 X 5年1月1日20X 7年12月31日，共3年；( 3)租金支付：于每年年末支付 100 000 元；(4)租賃期屆滿后承租人可以每年 20 000元的租金續(xù)租 2年，即續(xù)租期為 20X 8年1月1日20X 9年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產每年 的正常租金為 80 000 元。根據(jù)上述資料，分析如下：( 1 )合同規(guī)定的租賃期為 3 年；(2)續(xù)租租金 20 000/正常租金 80 000=25，可以合理確定承租人將來會 續(xù)租

3、。因此，本例中的租賃期應為5年（3年+2年），即20X 5年1月1日20 X 9 年12月31日。3 租賃開始日，是指 租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出 承諾日中的較 早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃， 并確定在租賃期開始日應確認的金額。4 租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期， 表明 租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和 未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未 實現(xiàn)融資收益進行初始確認。5 擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而

4、言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均 無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。 為了促使承租人謹慎地使 用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失， 租賃協(xié)議有時要求承租人或與 其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言 的。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關、 但在財務上有能力擔 保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。6未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資 產余值。對出租人而言，如果租賃資產余值中包含未擔保余值，

5、表明這部分余值的風 險和報酬并沒有轉移，其風險應由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應收 融資租賃款的一部分。7 最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的 款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的 資產余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包含在內。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權 時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種 選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租

6、賃期內為租賃資產支付的各種使用費用， 如技術咨詢和服 務費、人員培訓費、維修費、保險費等。8最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第 三方對出租人擔保的資產余值。二、租賃的分類承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。 企業(yè)對 租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租 人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、 租賃期占租賃資產使用壽命的比例等 各種因素。滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃。1在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中 已經(jīng)約定， 或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷， 租賃期屆滿時出

7、 租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。2承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權 時租賃資產的公允價值， 因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種 選擇權。例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃協(xié)議， 租賃期限為 3 年，租賃期屆滿 時承租人有權以 10 000 元的價格購買租賃資產，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃 資產租賃期屆滿時的公允價值為 40 000 元，由于購買價格僅為公允價值的 25 （遠低于公允價值 40000 元），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將 會購買該項資產。 在這種情況下， 在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認

8、定為融 資租賃。3租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期 占租賃開始日租賃資產使用壽命的 75以上（含 75，下同）。需要注意的是， 這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例， 而非 租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。 如果租賃資產是舊資產， 在租賃前已 使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的 75以上時，則這條判斷標準不 適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。例如，某項租賃設備全新時可使用年限為 10 年，已經(jīng)使用了 3 年，從第 4 年開始租出， 租賃期為 6年，由于租賃開始時該設備使用壽命為 7 年，租賃期占 使用壽命的 85.7%（6 年/7 年），

9、符合第 3 條標準，因此，該項租賃應當歸類為 融資租賃；如果從第 4 年開始，租賃期為 3 年，租賃期占使用壽命的 42.9 ， 就不符合第 3 條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃 （假定也不符合其他判 斷標準）。假如該項設備已經(jīng)使用了 8 年，從第 9 年開始租賃，租賃期為 2 年， 此時，該設備使用壽命為 2 年，雖然租賃期為使用壽命的 100（ 2 年 /2 年）， 但由于在租賃前該設備的已使用年限超過了可使用年限（ 10 年）的 75（ 8 年 /10 年=8075），因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。4就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始 日租賃資產公允價值； 就出租人而言， 租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相 當于租賃開始日租賃資產公允價值。 這里的“幾乎相當于” 掌握在 90（含 90） 以上。5租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標 準是指租賃資產是出租人根據(jù)承租人對資產型號、 規(guī)格等方面的特殊要求專門購 買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其 他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。第二節(jié) 承租人的會計處理一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理（一）租金的會計處理 在經(jīng)營租賃下，與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒