1、12 - 1第八章 投資和合并會計報表12 - 2學習目的學習目的u初步理解公司為什么要對其他會計主體進行投資u理解和掌握短期投資的會計處理方法及其對會計報表的影響u理解和掌握長期債權投資的會計處理方法及其對會計報表的影響u理解和掌握長期股權投資會計處理的成本法、權益法及其對會計報表的影響u理解合并會計報表的意義和基本編制方法u理解公司并購業務處理的購買法和權益聯合法。12 - 3第一節 投資業務概述一、投資的定義、目的與期限 定義：通過分配來增加財富或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他公司或組織(如政府)所獲得的股權性或債權性資產的行為 目的：提高資金利用率 擴大市場份額 實現戰略聯盟 業務

2、多元化，降低經營風險 期限： 一年或一個營業周期內；一年以上12 - 4二、投資的分類 按照投資的期限（短期Vs長期）u區分關鍵：管理當局的投資目的（意圖） 按照投資品種（股權Vs債權） 按照投資期限和品種混合 按照投資目的與比例對長期股權投資的細分類 美國公認會計原則對某些證券投資的分類 12 - 5二、投資的分類u對長期股權投資的細分類 消極投資（passive investment） 小于20%；獲得股利與資本利得 少數積極投資（minority, active investment） 20%50%；經營決策重要影響（Significant influence） 多數積極投資（major

3、ity, active investment） 大于50%；能控制（control）經營決策 共同控制 經濟實質重于法律形式經濟實質重于法律形式12 - 6二、投資的分類u對短期股票投資、長期股票投資中的消極投資和長短期債券投資的細分類 交易中的證券(trading securities) 短期持有；以市值計入流動資產；市值變化進損益表 持有至到期的證券(held-to-maturity securities) 持有至到期；以成本計入長期資產（年內到期進流動資產）；會計上對市值變化不處理 可出售的證券(available-for-sale securities) 除上述兩類以外的；以市值計入流

4、動和長期資產； 市值變化進股東權益12 - 7第二節 短期投資的會計處理一、購入時： 以支付價款（含手續費等交易成本）入賬 所含已到付息期而未領取的債券利息應收利息 所含已宣布但尚未領取的現金股利應收股利二、期末： 成本與市價孰低法 按總體計算（比重大于10%的單項計算） 賬面值高于市價部分投資收益，短期投資跌價準備 已確認跌價準備項目的市值回升時，沖減原先確認的“短期投資跌價準備”，以原確認額為限12 - 8短期投資的會計處理三、持有期間獲得收益的會計處理： 國際慣例：作為投資收益加以確認三種短期投資會計處理的異同 我國：直接沖減短期投資四、出售時： 計投資收益 =賬面價值-出售價格（扣除交

5、易成本） 賬面價值 =短期投資 -已確認“短期投資跌價準備”12 - 9短期投資的會計處理五、在資產負債表上的列報 以賬面價值列于流動資產中 賬面價值=短期投資-短期投資跌價準備 附注 短期投資期末計價的會計方法 短期投資的市價及其跌價準備的詳細情況 12 - 10第三節 長期債權投資會計處理 一、購入時 以投資成本進“長期債權投資”賬戶 手續費等相關費用的處理 若金額不大：直接沖減當期投資收益 若金額較大：攤銷，沖減攤銷各期的投資收益 折價或溢價 折(溢)價 =(投資成本-相關費用-應收利息)-債券面值 獨立設立明細賬 投資賬面價值=債券面值-折價（+溢價）12 - 11二、持有期間的會計處

6、理u利息的處理 借“現金”或“應計利息”，貸“投資收益” 折（溢）價的攤銷 兩種攤銷方法：直線法， 實際利率法 真正的投資收益=“投資收益”賬戶+溢價攤銷 （-折價攤銷） 減值損失（在期末，可收回金額低于賬面價值） 借“投資收益”，貸“長期投資減值準備” 可收回金額回升，回升部分沖會員計提的長期投資減值準備，以原計提額為限。12 - 12三、到期或提前出售的會計處理u持有至到期 例如： 借：銀行存款 540,000 長期債權投資折價 4,712.50 貸：應收利息 20,000 投資收益 24,712.50 長期債權投資面值 500,000 12 - 13三、到期或提前出售的會計處理 在長期債

7、券投資到期前將之出售或發行方公司在債券到期之前將之提前收兌 出售(收兌)損益 =出售價(收兌價)-相關費用-長期債券投資的賬面價值-應計利息 長期債券投資的賬面價值 =債券面值-折價（+溢價）張面值12 - 14四、在資產負債表上的列報u單獨列報在長期資產部分的長期投資項目下 列報的金額： “長期債權投資”的賬面余額 減去 相應的減值準備后的金額 附注： 長期債權投資的會計處理方法 長期債權投資及其減值準備的計提等情況作出披露 1年內將要到期的長期債權投資 以“一年內將到期的長期債權投資”單獨列于流動資產中 12 - 15第四節 長期股權投資會計處理 一、購入時 投資成本=支付的價款+稅金、手

8、續費等相關費用 不包括事前支付的項目評估、審計、咨詢等費用 購入時已宣告但尚未領取的現金股利，應從投資成本中扣除，計入“應收股利”賬戶 12 - 16二、持有期間的會計處理 （一）不同分類及其會計處理 消極投資：成本法 少數積極投資：權益法 多數積極投資：權益法+合并會計報表 共同投資：比例合并法12 - 17（二）成本法 Vs 權益法 1.成本法 賬面價值一直鎖定在最初購入時所確認的投資成本上，直至出售 持有期間被投資企業宣布發放的現金股利確認為宣布當期的投資收益 對暫時性貶值不予考慮。只有當出現永久性貶值時，才下調賬面價值 清算性股利沖減投資成本12 - 18（二）成本法 Vs 權益法 2

9、.權益法 投資最初以投資成本計價 期間調整 根據投資企業享有被投資企業所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整 對于被投資企業于各期確認的凈利潤(凈虧損)，投資企業應按持股比例將其可享有的份額確認為自身各期的投資收益(投資損失) 對股權投資差額攤銷，調增或調減攤銷各期的投資收益股權投資差額股權投資差額=投資成本投資成本投資時被投資企業所有者權益投資時被投資企業所有者權益持股比例持股比例 *下推會計與股權投資差額 對于被投資企業的利潤分配，投資企業則應將按持股比例享有的部分沖減長期股權投資 12 - 19（二）成本法 Vs 權益法 3.成本法與權益法的優缺點比較 權益法更科學地確認了投資者能

10、夠影響的經濟資源的增加或減少，即如實反映了企業長期股權投資的價值 采用成本法核算長期股權投資，投資企業的凈利潤與其現金流量比較接近些；采用權益法時，凈利潤與其現金流量差異可能很大 其他12 - 20（二）成本法 Vs 權益法4.成本法與權益法之間的變換u追加投資：小于20%超過20% 成本法 權益法 我國：前瞻法 公司應于需采用權益法時，將股權投資的賬面價值作為新的投資成本，新的投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額，作為股權投資差額處理 u減少投資：超過20%小于20% 成本法 權益法 我國：前瞻法 企業應在中止采用權益法時，將投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣布分派

11、利潤或現金股利時，屬于已記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減新的投資成本 12 - 21（三）長期股權投資減值準備的計提u在成本法和權益法下，企業均應定期或至少在每一會計年度終了評估每一項長期股權投資的可收回金額u當可收回金額低于該項長期股權投資的帳面價值時，就應當為其計提減值準備。u企業計提長期股權投資減值準備時，可編制如下會計分錄： 借：投資收益 貸：長期股權投資減值準備公司投資u 若嗣后期間，長期股權投資的價值發生回轉(上升)，則原先計提的減值準備需要沖回，沖回的金額以原計提額為限，所編制的會計分錄與上一會計分錄相反。 12 - 22 三、出售的會計處理 確認投資損益 =

12、 長期股權投資賬面價值-實際取得價款 （正為損失，負為收益） 借：銀行存款 （投資收益） 貸：長期股權投資 投資收益12 - 23四、投資再分類的會計處理 當原定的投資目的發生改變，會計需對投資進行再分類，并進行相應的會計處理 短期投資劃轉為長期投資時：按成本與市價孰低結轉，并按此確定的價值作為長期投資的成本，由此而產生的短期投資帳面價值與確定的長期投資成本之差額沖減“短期投資跌價準備” 擬出售的長期投資不調整至短期投資，待出售時按出售規定處理 12 - 24 五、在資產負債表上的列報 列于長期資產部分的長期投資項目下 列報金額： “長期股權投資” 賬面余額-相應的減值準備后的金額 附注：具體

13、類別、會計政策 當長期股權投資在資產負債日已被改變投資目的，擬在1年內出售或作其他處置時，則應將之列入在資產負債表的流動資產中的“短期投資”項目中 12 - 25第五節 合并會計報表u假定當持股比例等于或大于50%以上時，長期股權投資為多數積極投資u“控制”的概念：實質重于形式u由此產生“母-子”關聯關系：母公司P：投資企業子公司S：被投資企業投資方式： P購買S的50%以上股權 P購買S的全部資產（或凈資產） 直接擁有 或 間接擁有12 - 26一 、編制目的和局限性 u目的： 母公司和子公司屬于獨立的法人，按照經濟實質重于法律形式原則，就應為該經濟實質上的經濟主體編制一份會計報表 反映經濟

14、主體的整體財務狀況和經營成果 抵消母子公司之間及子公司與子公司之間的內部交易 u局限性12 - 27二、編制種類和編制范圍 u種類： 合并資產負債表 合并利潤表 合并現金流量表 u一般，持股比例在50%以下，不納入合并會計報表范圍,幾種特殊情況下也可列入： 通過與該被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上表決權 根據章程或協議，有權控制企業的財務和經營政策 有權任免董事會等類似權力機構的大多數成員 在董事會或類似權力機構有半數以上的投票權 12 - 28二、編制種類和編制范圍u一般，持股比例在50%及50%以上，就需納入合并會計報表范圍,幾種特殊情況下無需列入：已關停并轉的子

15、公司已按破產程序宣告被清理整頓的子公司已宣告破產的子公司準備近期售出或短期持有其半數以上的權益性資本的子公司非持續經營的所有者權益為負數的子公司受所在國外匯管制及其他限制，資金調度受到限制的境外子公司12 - 29三、合并會計報表編制的概念依據 u少數股東利益u三種概念依據 母公司業主權觀 子公司少數股東的權益單列在長期負債之后，所有者權益之前 子公司少數股東應享收益需從總的收益中分立出來，從利潤總額中扣除(類似于費用)，合并利潤表上的最終凈利潤是母公司股東應享有的凈收益 主體觀 母公司延伸觀12 - 30四、合并會計報表的編制u（一）購買時 從母公司角度看 總資產不變 現金減少（以現金支付投

16、資時） 長期股權投資增加與現金減少相同的數額 從子公司角度看 帳面無任何變化 在此僅討論母公司以現金購買資公司股份的情況12 - 31四、合并會計報表的編制（二）購買后u母公司采用“權益法”記錄于投資相關的項目 損益表 母公司應享有的子公司利潤應納入母公司報表 在合并兩公司報表時，為避免重復計算，子公司利潤應從合并報表中扣除。 最終的合并損益表中的凈利潤應等于合并前母公司報表中的凈利潤值 資產負債表 最終的資產負債表中的凈資產值應等于合并前母公司報表中的凈資產值12 - 32四、合并會計報表的編制（二）購買后編制合并會計報表母公司會計報表子公司會計報表母公司紀錄在工作底稿上合并母公司與子公司會

17、計報表扣除導致重復計算的項目金額公司間債權債務關系公司間的銷售交易公司間控股權關系的相反而相應項目合并會計報表子公司紀錄12 - 33四、合并會計報表的編制 * 抵消公司內部交易及其他項目1、公司間債權債務關系 做與原交易正好相反的抵消分錄2、公司間的銷售交易 順銷：全部抵銷 逆銷：按持股比例抵消（現流行全部抵消）3、公司間控股權關系的相反而相應項目 合并價差（Purchase Discrepancy) 少數股東權益(Minority Interest)12 - 34附錄81、2 附錄81： 以換股方式購入長期股權投資的會計處理方法 （一）購買法 （二）權益聯合法附錄82：股權投資差額的成因、

18、具體構成與攤銷12 - 35長期股權投資會計處理總結Percentage ofOwnershipType ofAccountingBalance SheetEffectsIncome StatementEffectsMajor Journal Entries100%ConsolidationAssets and liabilitiesadded together;goodwill is shownRevenues andexpenses addedtogether; goodwillamortizedNone, except in worksheets to eliminateintercompany accountsand transactionsMore than