1、西安理工大學MPAcc案例題目 ：獐子島“海鮮劫”專業：會計（專業學位）授課教師：康華姓名學號 ：李源班級：研 1527獐子島案例分析（1）注冊會計師是否注意到存貨規模和占比的異常現象，并履行了應有關注的基本職業道德？案例中提到獐子島海鮮底播的面積和規模逐年擴大，從而使得其存貨規模( 主要是底播蝦夷扇貝 ) 不斷增加，從 2006 年的 3.88 億增加到 2013 年的 26.8 億元， 7 年時間增加了近 7 倍。同時，存貨在總資產中的占比逐年上升，從 2006 年的 30%增加到 2013 年的 50%左右。同時，負責對獐子島進行審計的大華事務所執行了以下核查程序： 第一，了解存貨的內部

2、監測制度，查閱獐子島公司制定的關于存貨內部檢測的相關制度，主要為蝦夷扇貝三級苗種育成操作指導書、 蝦夷扇貝底播增養殖作業指導書、蝦夷扇貝苗種和浮筏養成品種管理規定、 蝦夷扇貝存量抽查管理規定；第二，查閱 2011 年至 2014 年度的存貨監測資料，主要為苗種調查測量記錄表、底播蝦夷扇貝春季、秋季存量調查報告等。根據生產與存貨循環的審計， 審計是可能涉及檢查的主要業務有：計劃和安排生產、原材料發出、生產產品、核算產品成本、儲存產品的成本、發出產品的成本。主要涉及的憑證和記錄有：生產指令、領發料憑證、產量和工時記錄、工薪匯總表及工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表等。對獐子島存貨大華會

3、計事務所審計人應該履行以下實質性分析程序：第一，根據對被審計單位的經營活動，供應商的發展歷程、貿易條件、行業習慣和行業現狀的了解， 確定營業收入、 營業成本、毛利以及存貨周轉和費用的支出項目的期望值；第二，根據本期存貨余額組成、 存貨采購、生產水平與以前期間和預算的比較，定義營業收入、營業成本和存貨可接受的重大差異額第三，比較存貨余額和預算周轉率第四，計算實際數和預算數之間的差異， 并同管理層使用的關鍵業績指標進行比價較。第五，通過調查實質性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重大錯報風險。第六，形成對存貨的結論根據以上信息， 并且大華會計師事務所連續多年對獐子島進行審計，必然已經了解到了獐子

4、島存貨的規模和占比異常情況但是并沒有在審計意見中指出， 提心廣大股東和報表使用者，做到審計是應有的審計責任。（2）注冊會計師對存貨的控制性測試是否充分顯然是不充分的， 在養殖企業中影響生產與存貨交易和余額的重大錯報風險主要包括：第一，交易的數量和復雜性；第二，成本基礎的復雜性；第三，產品的多元化；第四，存貨可變現凈值的確認；第四，存貨存放在過多個地點；第五，寄存存貨。然而大華會計事務所知識查閱了苗種調查測量記錄表、 底播蝦夷扇貝春季、 秋季存量調查報告 等相關資料。 并沒有對存貨進行更為詳細的了解。控制測試主要分為以內部控制目標為起點的控制測試和以風險為起點的控制測試。對于生產產品和核算產品成

5、本這兩項主要業務活動， 主要的內部控制要求有：一，生產成本記賬員應該根據原材料出庫單， 編制原材料領用憑證， 與計算機系統自動生成的生產記錄日報表核對材料耗用和信息流轉； 由會計主管審計無誤后，生成記賬憑證并過賬至生產成本及原材料明細賬和總分類賬。 二，每月月末，由生產車間與倉儲核對原材料、半成品、產成品的轉出與轉入記錄，如有差異，倉庫管理員應編制差異分析表， 經倉儲經理和生產經理簽字確認后交會計部門進行調整。三，每月末，由計算機系統對生產成本中各個組成部分進行歸集，按照預設的分攤公式和方法， 自動將當月發生的生產成本在完工產品和在產品中按比例分配；由生產成本記賬員編制生產成本結憑證，檢查差異

6、。相應的，注冊會計師在實施控制性測試時應當抽取原材料領料憑證， 檢查是否與生產記錄日記報表一致；核對記錄，檢查是否差異得到處理； 抽取生產成本結轉憑證檢查與支持性文件是否一致并適當復核； 預設的分攤公式和方法是否存在變更， 變更是否經適當的審批。對于生產與存貨的風險主要有： 一，生產規模不適當，導致存貨滯銷或脫銷；二，原材料的發出未經授權或者生產的原材料用量不適當； 三，分配給在產品和產成品的間接費用成本沒有計算正確； 四，存貨過時或狀況惡化， 以致賬面價值可能超過可變現凈值；控制的環境和控制活動可能未使管理層關注存貨的變動，計量或者計價，以及與之相關的財務報表中可能存在潛在的錯誤、錯報和舞弊

7、。針對以上問題注冊審計師應施行的控制測試依次是： 一，檢查授權生產的證據，然而根據中國證監會大連監管局下發的 關于對獐子島集團股份有限公司采取責令改正監管措施的決定 我們可以明確地看到公司每年蝦夷扇貝苗種底播計劃未以單獨議案的形式履行董事會審批程序， 授權生產證據不充分， 而事務所未對此作出相應的紕漏； 二，檢查生產經理復核生產任務通知單、 跟進未分配原材料和未完成的原材料和未完成的原材料通知情況， 并評估在期末查詢沒有分配的原材料發出通知單對于在產品的影響。 然而大華會計師事務所審計人員只是查閱 2011 年至 2014 年度的存貨監測資料，主要為苗種調查測量記錄表、底播蝦夷扇貝春季、秋季存

8、量調查報告等，并沒有對存貨做更深一步檢查。三，檢查管理層對標準成本、 費用的分配率和分配基準的審批， 詢問會計政策的連貫性，檢查管理層復核標準成本差異以及在產品可變現凈值的證據。 然而從案例中，雖然在獐子島公司存貨占比巨大， 并沒有發現事務所對存貨成本的核算方面的重視。四，檢查管理層監控程序和關鍵業績指標有效性，以防止、發現并糾正生產與存貨交易余額相關的錯誤和舞弊。 然而在本案例中， 證監會對海域的收購決策和深海底播的論證都提出了之質疑，而大華事務所卻給出了標準無保留意見。綜上所述，大華事務所注冊會計師對存貨的控制性測試并不充分， 存在很大的錯報風險。（3）注冊會計師是否實施必要的存貨監盤，監

9、盤是否合理？存貨監盤是審計人員現場監督被審計單位各種實物資產及現金、 有價證券等的盤點，并進行適當的抽查。 通常情況下， 存貨對企業經營特點的反映強于其他資產項目，期末存貨的數量直接影響到企業財務報表反映的金額， 對存貨進行監盤便可以有效地證實存貨的存在性和完整性及存貨的品質狀況， 因此監盤程序執行得好壞與審計報告的質量息息相關。 本例中審計人員并未實施必要的監盤， 監盤也存在諸多不合理之處，現列舉如下：1 缺乏一個詳細的存貨監盤計劃。審計人員應當根據被審計單位存貨的特點、 盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上， 編制存貨監盤計劃。 對存貨監盤做出合理安排

10、。 制訂盤點計劃時最好有被審計單位管理當局參與， 聽取其意見，以便引起被審單位參與盤點人員重視， 鑒于獐子島自身業務的特殊性導致其巨額生物性存貨難以現場觀察， 還應該咨詢相關海洋專家的意見， 來制定一個詳實有效的存貨監盤計劃。2 對存貨監盤程序沒有足夠的重視。該事務所在審計過程中， 對提供的有關盤點資料缺乏認真仔細的分析性復核，便直接將獲取的 2011 年至 2014 年度的單位存貨監測資料作為審計工作底稿，于是便產生了潛在的審計風險3 沒有相應的存貨監盤的抽查程序。審計人員應當進行適當抽查， 將抽查結果與被審計單位盤點記錄相核對， 并形成相應記錄。抽查的目的不僅是為了證實被審計單位的盤點計劃

11、已得到適當的執行，而且也是為了證實被審計單位的存貨實物總額。 本例中審計人員應考慮根據獐子島公司的盤點記錄選取抽查項目， 同時結合海洋專家的意見， 在有能力抽查的領域里進行相關抽查。4 沒有評估與存貨相關的重大錯報風險和重要性另外，獐子島是一家農業公司， 它的資產主要來源于存貨， 同時這些存貨都是生物性資產，這種資產有它的特殊性導致存貨監盤也有特殊性。存貨監盤與其他資產盤點有著很大的區別， 要想存貨監盤工作可靠有效， 在事前要有一個周密詳實的計劃才行。由于生物資產有其固有的特性， 它的盤點過程是相當復雜的， 主要體現在技術上有很大難度。 底播產品都是在海底自然生長的活物， 養殖規模巨大， 將它

12、們全部打撈到岸上去盤點花費的費用巨大， 因而不現實，所以必須采用抽樣盤點的方式。獐子島的總監盤面積這幾年都在 750 畝上下浮動，其抽樣比例不足 1%，這樣導致的盤點有效性值得商榷。再者，農林牧漁上市公司對存貨監盤人員的專業素養要求很高， 會計師去盤點這些生物資產時， 經常被上市公司忽悠， 所以更應該聽取相關資產評估師的意見，雖然找到這類資產評估師絕非易事，但也應該聽取相關專家的意見。最后，鑒于海底存貨的難以盤點， 倒不如將對存貨的盤點轉移到公司成本的投入上，就好像曹沖稱象，又如同是“山不過來我就過去”一樣，以近似的值去估計，總好過一個樣本容量極小的抽查，其結果也更能令人信服。也就是利用搜集到

13、的相關資料， 采用回歸分析等相關數學分析方法， 去推導本期期末理論上的賬面成本， 再與實際成本去對比， 進而可知實際賬面成本的真實性，同時也可知道它是否完整反應期末存貨的數值。(4) 、注冊會計師對獐子島內部控制鑒證的結論存在不合理。鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、 歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。注冊會計師在執行鑒證業務時， 應遵守鑒證業務基本準則以及依據鑒證業務基本準則制定的審計準則、 審閱準則和其他鑒證業務準則， 應當遵守中國注冊會計師職業道德規范和會計事務所質量控制準則。 案例中的注冊會計師在進行鑒證業務之所以給出的結果不公允， 就是因為其進行的鑒證業務沒有適當的遵守鑒證業務相關

14、準則和道德規范。注冊會計師在運用職業判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時， 需要有適當的標準。且其應該具備相關性、完整性、可靠性、中立性、可理解性等。注冊會計師基于自身的預期、 判斷和個人經驗對鑒證對象進行評價和計量， 不構成適當的標準。同時，注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務， 獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分和適當的證據。 注冊會計師在審計獐子島的業務時就需要抱有懷疑的態度開始進行審計。鑒證業務也存在一定的風險。 鑒證業務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結論的可能性。任何類型的鑒證業務， 當客觀環境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據，

15、 無法將鑒證業務風險降至適當水平， 這種情況下， 注冊會計師提出無保留結論顯然是不恰當的。案例中，由于獐子島經營業務涉及到深海作業，比較特殊，導致注冊會計師無法全面的獲得其進行鑒證業務所需要的證據， 但是卻做出無保留意見的結論，顯然也是不恰當的。內部控制是企業實現經營效率和效果、 財務報告的可信性及相關法令的遵循等企業目標提供合理保證的過程。 所以企業在建立與實施內部控制時， 應當遵循下列原則：全面性原則；重要性原則；制衡性原則；適應性原則；成本效益原則。同時內部控制也需要具備五個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息交流、監督。其中存貨的內部控制涉及計劃、倉儲保管、生產、銷售、會計等多個部

16、門，其構建應符合企業的實際情況和實際規模還有企業面對的實際環境，制定有效的控制措施，確保存貨管理全過程的風險得到有效管理案例中的獐子島僅是由其內部職能部門進行初步調查，借鑒以往的開發經驗即做出深海底播決定，根本沒有出具有關專家調查過的證明和進行可行性研究。同時，更沒有進行深海底播實驗即大規模投資， 存在非常大的隱患。 這就違背了內部控制所具備的全面性原則和重要性原則。 但是案例中注冊會計師僅僅是通過對獐子島公司內部的一些管理規定和指導書以及對存貨資料檢測進行了查閱后就得出了獐子島公司已建立了存貨的內部監測制度。 很明顯，他們對這方面的專業性不夠，根本不具備深海底播的專業知識。 只是通過檢查公司

17、是否制定了 內控制度管理條例以及相關操作指導守則就得到這個結論，從而忽視了公司在具體的操作流程上的風險以及項目的可行性上和專業指導上的審計。 所以這個結論顯然比較倉促的和草率的。 為此，企業需要更加注重在進行內部控制時的全面性和重要性。注冊會計師在執行鑒證業務時必須要遵守職業道德準則和鑒證業務的基本規范。（5）、注冊會計師缺乏審計獐子島財務報告的精力和時間。審計職業道德準則是審計職業在行為、 專業勝任能力、 責任、紀律等方面應達到道德水準。首先，專業勝任能力與技術規范。 注冊會計師要審核財務報表要具備豐富的會計、審計以及財務管理方面的專業知識。 這是注冊會計師審核財務報表所需要的基本技能。 當

18、然，案例中審核公司財務報表的都經過認證注冊會計師， 這一點我們毋庸置疑。其次，注冊會計師在工作中會審計各種各樣的行業， 也許會需要很多特殊行業的特殊知識和技能，這時注冊會計師就需要尋求這些特殊行業的專家的意見，這樣才能確保審計項目組整體具有勝任的能力。 在獐子島公司的審計過程中， 注冊會計師會接觸到一些并非本身專業所能接觸到的特殊技能和知識。 比如：深海底播海域蝦夷扇貝生長情況進行統計并記錄。 所以，在注冊會計師在審核其報表時，要想充分了解其資金收支的具體情況， 需要對其業務流程有一個詳細的了解，這就需要一定程度上聽取本行業的專家意見。 只有這樣才能在對其報表審核時提出更加客觀的意見。 案例中

19、，同一年度同一注冊會計師 同時審計的上市公司的行業完全不同。但是對獐子島的審計過程中， 他們并沒有通過一些專業性意見的指導就對其報表進行審計。 所以，得出的結果明顯是倉促的， 也必然是不客觀真實的。再次，注冊會計師在執業時同時要堅持對客戶負責。 注冊會計師應當在維護社會公眾利益的前提下， 竭誠為客戶服務， 按照業務約定履行對客戶的責任。 會計事務所的注冊會計師們的這種行為同時也代表著對對客戶的不付責任。最后，注冊會計師在執業時往往會具有道德風險。存在著濫用審計意見， 即允許企業管理層違反會計核算與披露規則， 以爭取新客戶或維持現有客戶。 在某一階段低質量的審計報酬可能相對高于高質量的審計， 因

20、而單個審計師總有提供低質量的審計動機。 所以，我們不難理解案例中的同一年度注冊會計師同時審計的上市公司少則為 2 家，多則為 5 家，審計報告日相近。這樣在有限的時間內，做出多分審計報告，必然會降低質量，提高其收入。但是，我們需要了解的是注冊會計師要確保審計質量就要嚴格遵循審計程序。如實物資產監盤、往來戶發函詢證等程序，這些程序都是必不可少的。要知道，只有高質量的審計才能保證高質量的財務報告， 進而才能增加其經濟價值； 低質量的審計不僅不能增加經濟價值， 反而會純粹成為一種浪費和減少經濟價值。 注冊會計師在通過以上這些審計程序時能夠迅速、 有效地發現被審計單位資產管理、往來戶管理中存在的問題，

21、 從而對相關資產負債在財務報表中的列報進行合理地評價。所以在案列中， 同一個注冊會計師在同一年度之內， 在有限的時間內同時審核如此多的不同行業的財務報表， 對于注冊會計師來是一個很難完成的任務。 從專業勝任與技術規范的角度、 從對客戶的責任角度還是從審計質量的要求來說都是不合格的。這必將導致注冊會計師會忽視一些細節問題或者是省略一些比較關鍵的審計環節。這樣的情況必然導致審計質量的下降。(6) 、注冊會計師對獐子島財務報表發表標準無保留意見的審計意見不合理，證據不充分。標準無保留意見是注冊會計師認為財務報表質量合格， 審計范圍不受限制出具的， 當存在重大不確定性事項時， 審計人員首先應該查明被審

22、計單位在會計報表及其附注中對有關事項是否做了披露， 以及披露是否充分， 而自 2010 年起獐子島底播蝦夷扇貝進入 45 米以上海域，至 2012 年 45 米以上海域底播面積將近 120 萬畝，而在深海底播過程中僅由內部職能部門進行了初步調查， 借鑒以往的開發經驗即做出深海底播決定， 未經充分論證和可行性研究， 也未進行深海底播實驗即大規模投入，存在較大的風險隱患，而沒有附注披露。審計證據的充分性有審計項目的重要程度、審計風險、審計證據類型、 獲取審計證據的途徑及審計人員經驗幾方面。注冊會計師收集整理獐子島審計證據主要通過實物證據有形資產的盤點和口頭證據詢問庫存盤點人員，但是對記錄文件的檢查沒有實質性的成果缺少書面證據的獲得， 同時對于審計證據的可靠性，存貨監盤記錄比存貨盤點表要可靠。 獐子島作為海洋水產品龍頭企業在建立全程管理可追溯體系，實施 24 小時監控的情況下， 14 年發布公告稱由于海洋牧場遭遇北黃海冷水團溫度異常，對 148.64 萬畝海域成本為 10.35 億元的底播蝦夷扇貝存貨進行核銷處理和計提跌價準備，扣除遞延所得稅影響 2.54 億元，合計影響 14 年凈利潤 7.63 億元，盡管公司財