1、  我國政府會計理論基本問題研究   我國政府會計理論基本問題研究政府會計的構建是當前我國會計學術界和實務界關注的重要問題。政府會計理論的基本問題主要圍繞政府會計概念框架及其會計規范進行研究和探討，主要涉及政府會計體系、政府會計目標、政府會計要素、政府會計規范等內容。本文就政府會計理論的相關基本問題進行探討，提出自己的觀點和看法。一、政府會計內涵及其體系構成（一）政府會計的涵義1.政府組織的界定會計研究應當以社會組織為起點。現代社會把社會組織分為政府組織、營利組織和非營利組織。因此，政府組織是現代社會組織不可或缺的部分。“政府”組織的范圍決定了政府會計的

2、范圍。現代漢語詞典將政府定義為：“政府是國家權力的執行機關，即國家行政機關。”在我國，政府組織有廣義和狹義之分，廣義的政府組織是指整個公共部門，包括各級政府、行政單位和事業單位；狹義的政府組織僅指各級政府機關、立法機構、檢察機關、審判機關等政府權力機關，不包括事業單位。政府組織與營利組織相比，具有公共性、非營利性、財政性、專用性、組織目標的多重性等特征。20世紀70年代以來，西方發達國家掀起了一場聲勢浩大的公共行政改革運動，即“新公共管理”運動。英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國等國家普遍實行了以市場為導向的行政改革措施，都在不同程度上實踐著新公共管理理論，其主要特征是：（1）現代政府是有限

3、的政府而非全能的政府；（2）現代政府是服務型政府而非管理型政府；（3）現代政府是公開透明的政府；（4）現代政府是誠信的政府；（5）現代政府是績效型政府（張雪芬，2006）。目前，新公共管理運動已席卷全球，我國也正在進行深化公共行政體制改革試點，政府的功能將逐步向服務型、績效型政府轉變。2.政府會計的涵義關于政府會計概念的界定，目前學術界有不同的觀點。從近10年已發表的相關政府會計研究文獻看，主要有以下幾種代表性觀點：（1）李建發（2002）認為，政府會計主要用于確認、計量、記錄和報告政府和政府單位財務收支活動及其受托責任的履行情況。（2）郭磊、郭玲（2005）認為，政府會計是服務于各級政府及各

4、級各類行政事業單位的會計信息系統。它以貨幣為主要計量單位，以政府及行政事業單位的資金運動為對象，連續、系統、全面地反映政府組織的各種受托財務責任。（3）張雪芬（2006）認為，政府會計是以政府作為會計核算主體，用于確認、計量、記錄政府接受人民委托，管理國家公共事務和國家資源、國有資產，報告政府運行的宏觀經濟信息以及政府對公共財務資源管理業績及履行受托責任的會計系統。（4）景宏軍、王蘊波（2008）認為，政府會計是反映、核算和監督政府單位及其構成實體在使用財政資金和公共資源過程中財務收支活動的會計管理系統。（5）曹越、趙西卜（2011）認為，政府會計是對政府財政交易或事項進行確認、計量、記錄和報

5、告，解除政府公共受托責任并提供決策有用信息的控制系統。以上幾種觀點都明確了政府會計的對象（政府單位財務收支活動）、政府會計核算程序（確認、計量、記錄和報告）和政府會計目標（反映政府單位的受托責任），但在政府會計包含的內容、政府會計對象和政府會計目標表述上有一定的差異。筆者認為：政府會計是現代會計體系的重要組成部分，以政府預算管理為中心，確認、計量、記錄和報告政府和政府單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的專門會計。因此，政府會計的本質是滿足信息使用者反映政府及政府單位財務收支活動與預算信息的管理信息系統。（二）政府會計體系的構成政府會計是為政府組織服務的。政府會計體系是一個具有內在邏輯性、層

6、次性和結構性，體現政府會計基本特征的會計系統。政府會計體系的構成可以從政府會計的適用范圍和政府會計功能兩方面進行考察：1.從政府會計適用范圍看政府會計體系的構成目前，從政府會計適用范圍看政府會計體系有兩種不同的觀點。廣義的政府會計等同于傳統的預算會計，包括現行的財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計，以及參與組織各級財政總預算執行的國庫會計、收入征解會計等；狹義的政府會計僅包括財政總預算會計和行政單位會計。以上這兩種觀點的焦點是事業單位會計是否屬于政府會計的范疇？筆者認為，如果單純從經費領撥款關系來劃分，事業單位應屬于政府會計的范疇。事業單位的本質是介于政府組織與營利組織之間的非營利組織。

7、事業單位雖然提供準公共產品，但具有公共性和產業性的雙重屬性。因此將事業單位會計核算也納入政府會計的核算體系，這顯然是不恰當的。王慶成（2004）認為，在會計這個大系統中，首先分為企業會計和非企業會計兩個系統，非企業會計又可劃分政府會計與非營利組織會計。其中，財政總預算會計、行政單位會計等就是政府會計。從2012年財政部新頒布實施的事業單位會計準則和事業單位會計制度看，事業單位在會計核算上與政府會計有較大的不同。也有學者認為，只有符合“政府主體”的界定標準，即從事的活動屬于非市場性和資金的來源屬于強制性征收的事業單位才能納入政府會計范圍（葉龍、馮兆大，2006）。事實上，這種具有被授權行使政府行

8、政管理職能的事業單位在現實生活中將越來越少。因此，事業單位會計是介于政府會計與企業會計之間的新型會計，既與政府會計與企業會計有相同之處，又有其本質的不同（李定清，2003）。從發展趨勢看，傳統的預算會計必將向政府會計和非營利組織會計轉變。2.從政府會計功能看政府會計體系的構成政府會計的主要功能是監督預算執行過程的合規性，提高財政透明度，評價政府績效和解脫受托責任。從政府會計功能類型構建政府會計體系，目前學術界主要有“二元論”、“三元論”和“四元論”三種學術觀點。（1）“二元論”：該觀點認為政府會計體系由政府預算會計和政府財務會計構成。持這種觀點的主要學者有：路軍偉（2007）在其博士論文基于公

9、共受托責任的雙軌制政府會計體系研究中提出建立包括政府預算會計與政府財務會計在內的雙軌制政府會計；張奇（2007）主張，將政府會計系統劃分為以權責發生制為基礎的政府財務會計系統與以收付實現制為基礎的政府預算會計系統，發揮兩類不同會計系統的各自的優勢功能；曹越、趙西卜（2011）認為，政府會計可以劃分為政府預算會計和政府財務會計以滿足內部信息使用者和外部信息使用者的不同信息需求。（2）“三元論”：該觀點認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計構成。持這種觀點的主要學者有：騰紹娟（2008）主張建立以支出周期為框架構建全面的政府預算會計系統、以財務會計要素為框架構造政府財務會計系統

10、和以績效評價為目標構造政府成本會計系統；荊新（2009）提出了“三元系統”觀點，認為政府會計體系應以財務會計（基本功能是提供整體財務狀況信息）為主導，融合預算會計（基本功能是提供預算撥款收支信息）和成本會計（基本功能是提供業務、項目成本信息）。（3）“四元論”：該觀點認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計和政府管理會計構成。持這種觀點的主要學者有：景宏軍、王蘊波（2008）認為，政府會計從功能上可以劃分為四個部分：政府財務會計、政府管理會計、政府成本會計和政府預算會計；陳勁松等（2008）也主張建立包括政府預算會計、財務會計、成本會計和管理會計在內的政府會計系統；李媛等（2

11、009）對此也持相同觀點。從以上三種不同觀點可看出，都勾畫出了未來政府會計體系構建的發展方向，也由此說明，政府會計理論研究的范圍相當廣泛，很多政府會計理論和實踐問題需要我們去探索與實踐。關于上述三種不同觀點，筆者認為建立政府預算會計和政府財務會計“二元系統”是近期我國政府會計改革的重點。其主要原因有以下兩個方面：一是當前我國政府會計改革的動因主要來自于公共財政和預算管理系統的需要。近幾年，我國推行的部門預算改革、政府收支分類改革、國庫集中收付改革以及政府采購制度等要求完善政府預算會計系統，以便有效地發揮收付實現制下政府預算管理的控制作用；二是我國目前政府會計環境的變化使政府會計信息使用者及其信

12、息需求發生了變化。隨著我國政府功能向服務型、績效型政府轉變，政府及政府單位的利益相關者更加關注政府運營狀況，了解政府債務和或有負債的信息，以及政府資源占用和資源使用的會計信息，這就要求披露權責發生制下的財務會計信息，政府財務會計系統的建立就成為必然的選擇。當然，在此基礎上逐步拓展政府會計的功能，建立包括政府成本會計、政府管理會計在內的完備有效的政府會計“四元系統”，是政府會計改革的長遠目標。二、政府會計目標及其構建（一）政府會計目標的內涵及其定位1.政府會計目標的涵義政府會計目標是政府提供財務信息或編制財務報告的目標或目的，它是指導政府會計準則制定的最高層次，是用于評估現有會計準則、發展未來會

13、計準則的基礎。會計目標從本質上講，有受托責任觀和決策有用觀兩種代表性觀點，不同政府會計目標決定著政府會計提供的財務信息或編制財務報告的需求。這兩種觀點對政府會計目標的分歧主要是由于人們對經濟環境的認識和理解的差異而產生的，差異的根本在于經濟發展水平和政府職能的拓展。從時間觀念看，受托責任觀是立足于過去，而決策有用觀則面向未來。國際會計準則委員會認為，財務報表或財務報告的目標應同時滿足兩方面需求：提供對決策有用的信息；反映管理當局受托責任的履行情況，即決策有用觀和受托責任觀并存的雙重目標。2.政府會計目標的定位關于政府會計目標定位問題，在學術界有不同觀點：（1）“單一目標”觀：認為政府會計目標是

14、反映政府或政府單位的公共受托責任。陳小悅、陳璇（2005）認為，政府會計目標在于實現政府履行職責的高經濟透明度。經濟透明是指全面真實地反映政府履行職責所涉及的一切經濟方面。常麗（2008）認為，政府財務報告的總體目標應定位于反映政府公共受托責任的履行情況而不是強調決策有用。（2）“雙重目標”觀：認為政府會計目標是受托責任與決策有用觀并存。張琦（2006）認為，政府財務報告目標是提供績效評價有用信息。一是解除公共受托責任；二是為政府的利益相關者提供決策有用信息。景宏軍（2010）認為，我國政府會計目標正在向“反映政府受托責任履行情況和有助于報告使用者作出經濟決策”雙重目標轉變。筆者認為，受托責任

15、觀與決策有用觀并非互相排斥，而是相互聯系的。目前，我國企業財務報告目標和事業單位財務報告目標都是受托責任觀與決策有用觀的結合。但考慮到公共受托責任是政府會計存在的客觀基礎。因此，政府會計目標應該定位于以“受托責任觀”為主導，以“決策有用觀”為輔助。（二）我國政府會計目標的構建在政府會計概念框架中，政府會計目標通常解決三個問題：一是向誰提供政府會計信息；二是提供什么樣的政府會計信息；三是提供這些政府會計信息有什么作用。因此，政府會計目標要根據我國政府會計環境的發展變化，全面分析政府的利益相關者、利益相關者的信息需求以及政府財務報告能夠提供的財務信息來構建。1.我國政府利益相關者對信息的需求分析（

16、1）政府利益相關者，即政府會計的信息使用者。根據我國預算法和會計法的有關規定，結合政府會計改革的要求，政府會計的信息使用者主要包括：一是立法機關。按照預算法的規定，政府預算和決策應由各級人民代表大會審查、批準。二是監督機關。按照審計法的規定，審計機關對本級各部門和下級政府預算的執行情況和決算，進行審計監督。三是資源提供者。納稅人和投資者是具體向政府提供財務資源的人，他們非常關心政府財務資源的來源和使用情況以及政府的償債能力。四是上級主管部門。他們代表政府對所屬下級政府受托責任的履行情況及財務業績等作出評價。五是社會公眾。政府的資源取之于民，用之于民，政府必須對社會公眾負責。六是其他使用者。包括

17、經濟和財務分析師、媒體、工會組織、政府公務員及其他相關人員。因此，政府會計信息使用者具有廣泛性和特殊性。（2）政府會計信息使用者的信息需求。政府會計信息的使用者主要需要以下三類信息：一是反映政府預算收支情況的信息。政府預算是政府管理的核心，它代表了政府活動的范圍和方向，以評價政府預算管理的合規性和有效性。二是反映政府財務狀況的信息。政府財務狀況就是政府資產、負債和凈資產的增減變動情況，以此評價政府資產結構、債務結構的合理性，以及政府償債能力的狀況。三是反映政府運營成本和績效的信息。政府及政府單位在運營活動中也要講成本效益和工作效率，有助于信息使用者評價政府的服務努力、成本和成就。2.我國政府會

18、計目標的層次結構關于政府會計目標的層次劃分，目前學術界有不同的觀點。張月玲（2009）認為，政府會計目標層次的劃分，應借鑒美國政府會計準則委員會（gasb）的觀點，將政府會計目標分為基本目標、中級目標和最高目標三個層次；丁鑫、荊新（2010）認為，政府會計目標分為總體目標和具體目標，其中總體目標又分為基本目標、重要目標和最高目標，具體目標包括預算管理目標和財務管理與績效管理目標；王慧平等（2012）認為，政府會計目標分為總體目標和具體目標。上述幾種觀點雖然表述的層次和內容有所差異，但基本點是一致的。他們都認為受托責任是政府會計目標的最高目標或重要目標，具體目標是滿足信息者使用的信息需求，包括預

19、算管理目標和財務管理目標。筆者認為，政府會計目標層次劃分，主要考慮政府會計目標的內涵、政府會計的功能和政府會計信息需求等因素，充分體現政府會計目標內在的邏輯性，將政府會計目標分為基本目標和具體目標兩個層次。（1）基本目標：就是受托責任觀與決策有用觀并存的“雙目標”觀，在全面反映政府受托責任的同時，提供有助于使用者進行決策的信息，提高政府財政透明度和信息的質量。為了實現政府會計基本目標，必須做到兩個轉變：一是從內部使用者導向向外部使用者導向轉變，以解除內部和外部的受托責任，以此作出科學決策；二是政府會計提供的信息內容從反映合規性導向向績效評價導向轉變，以評價政府的服務能力和服務水平。（2）具體目

20、標：政府會計具體目標是基本目標的具體化。由于政府會計由政府預算會計和政府財務會計構成，相應的政府會計具體目標包括政府預算會計目標和政府財務會計目標。政府預算會計目標是評價政府預算管理合規性的受托責任的履行情況，體現了政府預算管理的目標；政府財務會計目標是評價政府財務狀況、運營業績等受托責任的履行情況并作出合理決策，體現了政府財務管理的目標。隨著政府會計功能的拓展和信息需求的變化，還應明確政府成本會計目標和政府管理會計目標。三、政府會計要素及其確認與計量（一）政府會計要素的分類1.政府會計要素的涵義及分類政府會計要素是政府會計對象的具體化，是按照交易或者事項的經濟特征所作的基本分類。它既是政府會

21、計確認和計量的依據，也是確定政府財務報告的結構和內容的基礎。劃分會計要素的目的是便于會計日常核算，如賬戶的設置、分類登記并最終形成會計報表。正因如此，政府會計要素又稱為政府財務報表要素。政府會計要素的劃分是由政府會計目標所決定的，其會計要素的具體核算內容與政府會計核算基礎密切相關。目前我國的政府會計，只能說是傳統的預算會計，包括現行的財政總預算會計和行政單位會計。現行的財政總預算會計制度和行政單位會計制度規定的會計要素包括：資產、負債、凈資產、收入和支出，其中凈資產包括基金和結余。這種會計要素分類具有兩大特征：一是按不同職能會計主體分別設置；二是會計要素的確認都是采用收付實現制。這表明政府會計

22、要素是一種收付實現制下的會計要素。2.政府會計要素劃分的不同觀點目前我國會計學術界對政府會計要素設置有以下幾種不同的觀點：一是“三要素”觀：認為政府會計的本質是分配會計，只設置收入、支出和結余三個會計要素；也有學者認為政府會計目標是反映政府履行責任的情況，應該設置政府資源、政府責任和政府剩余三個會計要素。二是“五要素”觀：認為政府組織不以營利為目的，不需要設置結余要素，只設置資產、負債、凈資產、收入和支出。三是“六要素”觀：認為會計要素是會計對象的具體化，除設置資產、負債、凈資產、收入和支出要素外，還應設置結余要素。以上三種觀點都是建立在傳統的預算會計體系基礎之上，在一個會計主體反映預算執行情

23、況的收支表會計要素（收入、支出）和資產負債表會計要素（資產、負債、凈資產）采用一種會計基礎（收付實現制政府會計），王彥等（2009）稱其為“一元結構”的會計要素。這種會計要素劃分沒有客觀分析政府會計的環境變化，更沒有遵循政府會計目標和政府會計功能的要求，顯然是不夠恰當的。隨著政府會計目標由單一向多元發展，其會計要素的劃分也會從“一元結構”向“兩元結構”轉變。3.完善我國政府會計要素劃分的思考筆者認為，政府會計要素的分類必須考慮以下因素：一是會計要素要符合政府會計目標的要求；二是會計要素應完整反映政府活動涵蓋的會計核算對象；三是會計要素要滿足基于不同確認基礎的會計報表的需要；四是會計要素的定義應

24、具有普遍適應性。目前我國政府會計改革目標就是要建立包括政府預算會計和政府財務會計兩大子系統的政府會計體系，由于兩個子系統在會計目標、確認基礎的差異，其會計要素的設置也有所不同。即政府會計要素分為政府預算會計要素和政府財務會計要素，它們共同構成“二元結構”的會計要素。（1）政府預算會計要素：政府預算會計目標是評價政府預算收支執行情況履行的受托責任，政府預算會計核算基礎與政府預算基礎的一致性，決定了政府預算會計要素是在收付實現制下設置的會計要素，即設置“預算收入”、“預算支出”和“預算結余”三要素。（2）政府財務會計要素：政府財務會計目標是評價政府財務狀況、運營業績等受托責任的履行情況并作出合理決

25、策，政府財務會計一般采用權責發生制或修正的權責發生制，決定了政府財務會計要素是權責發生制下設置的會計要素，即設置資產、負債、凈資產、收入和費用五個政府財務會計要素，其中資產、負債和凈資產屬于資產負債表要素，收入和費用屬于收入費用表要素。（二）政府會計要素確認政府會計要素確認就是將會計事項以一定的項目歸為某類會計要素正式記入賬戶并列入財務報表的過程。政府會計確認的核心問題是會計確認的標準。會計確認的標準是從會計信息質量要求推導而來的，同時又有助于形成財務報表要素的定義，用以解決編制財務報表的各種問題。1.資產負債表要素確認美國財務會計準則委員會在第5輯論財務會計概念中要求，確認一個項目和有關信息

26、，要符合4條基本標準：（1）可定義性，即被確認的項目應符合財務報表某一要素的定義，如確認資產必須符合資產的定義；（2）可計量性，即被確認的會計要素必須能夠用貨幣進行計量，凡是不能可靠地貨幣計量的要素都不能加以確認；（3）相關性，即被確認的會計要素應當對信息使用者決策有舉足輕重的作用；（4）可靠性，即被確認的會計信息是真實的、可驗證的和不偏不倚的。凡符合上述標準的均應在效益大于成本以及重要性的前提下予以確認。因此，政府財務會計要素中“資產”和“負債”要素確認要符合“可定義性”和“可計量性”條件；“凈資產”是資產減去負債的差額，不存在單獨確認和計量問題，它是對資產、負債確認和計量結果的一個綜合反映

27、。如果會計信息主要反映政府運營管理的受托責任，則會計確認更強調信息的可靠性；如果會計信息主要是為了滿足政府會計信息使用者決策的需要，則會計確認更加強調會計信息的相關性。可見，政府會計要素確認時應在可靠性和相關性之間權衡，以保證輸出的政府會計信息能滿足各方面的需要。2.收入支出表要素確認政府會計要素中的收入與支出或費用要素的確認主要是通過會計確認基礎進行確認。政府會計確認基礎有收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和權責發生制四種模式，不同的會計確認基礎反映不同的財務信息。現行的財政總預算會計和行政單位會計對收入與支出的確認主要采用收付實現制。隨著我國政府會計環境的變化，必須完善現有政府

28、會計確認基礎。筆者認為，我國政府會計確認基礎的改革，既要借鑒西方國家政府會計的經驗教訓，又要符合我國政府體制改革和政府會計目標的要求。即實行“雙確認基礎”：政府預算會計對收入與支出要素的確認采用收付實現制，與政府預算管理一致；而政府財務會計對收入與費用要素采用權責發生制或修正的權責發生制，以評價政府的運營業績和工作效率。（三）政府會計要素計量會計計量是對會計要素中的各項目予以貨幣量化的表現形式。景宏軍（2010）認為，政府會計計量是對政府交易與事項的價值數量關系進行計算和衡量的過程，其目的在于認定政府活動中“量”的結構。它使政府財務信息具有可驗證性和中立性，增強信息的預測價值、反饋價值和及時性

29、。1.政府會計要素計量模式的種類會計計量是一個模式，包括計量單位和計量屬性。計量單位是指計量尺度的量度單位，可以分為名義貨幣和一般購買力貨幣兩種計量單位，我國一般采用名義貨幣計量單位。計量屬性是被計量對象數量化的特征，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性，它們各有優劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上的計量屬性，以提高會計信息的相關性。國際公共部門會計準則規定，對會計要素的計量不同程度上采用了歷史成本、現行成本、可變現凈值和現值四種計量屬性。歷史成本是公共部門主體主要的計量屬性。在某些情況下，也允許采用現行成本、可變現凈值和現值計量屬

30、性。2006年2月15日頒布的我國企業會計準則基本準則規定，會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。計量模式的選擇是依據其與決策有用性的相關程度。2.我國政府會計要素計量模式的選擇長期以來，我國政府會計采用的是歷史成本/名義貨幣計量模式，并以會計核算原則的形式加以規范。如行政單位會計制度第十九條規定：“各項財產物質應當按照取得或購建時的實際成本計價。除國家另有規定者外，一律不得自行調整其賬面價值。”歷史成本/名義貨幣計量模式是會計計量模式中最早出現的，具有客觀性、可驗證性等優點。但實踐已經證明，計量模式的單一性既不能真實反映政府資產的實際價值，也無法反映政府不確定性事項

31、和或有負債，不能全面實現政府會計的目標。在政府會計中，對會計要素項目計量是為了滿足政府決策有用并反映受托責任的履行情況。因此，政府會計目標決定會計計量屬性的選擇，客觀要求政府會計計量模式從現在的單一計量模式向綜合計量模式轉變。即以歷史成本計量屬性為主，多種計量屬性共存并相互配合，以滿足各方面會計信息使用者對多元化會計信息的需求。四、政府會計規范及其構建（一）我國政府會計規范模式的選擇政府會計規范模式是用于指導和規范政府會計信息生成的系統，基本任務是規范會計行為和業務操作。關于我國政府會計規范模式，學術界存在較大分歧，歸納起來主要有三種不同觀點：一是“制度”模式，主張中國的政府會計改革應當立足中

32、國國情，建立統一的政府會計制度；二是“準則”模式，主張中國的政府會計規范模式應當與國際政府會計趨同，采用會計準則模式；三是“準則+制度”模式，即“混合”模式，主張取準則和制度之長，避其所短，這樣也兼顧了國情和國際趨同。筆者認為，從目前我國政府會計環境看，“會計法會計準則會計制度”規范模式是現在乃至今后較長時期政府會計規范模式的現實選擇，即我國政府會計規范改革的近期目標是“政府基本準則+政府會計制度”并存，實現兩種形式的規范。其主要的理由是：一是“準則+制度”都是會計規范標準，在內容上沒有本質的差別，只是表述形式和會計規范的方法、角度有所不同。從規范的需要和執行的效果分析，兩種模式各有優勢。準則制度混合模式能夠更好地發揮政府會計“雙重功能”的作用。二是制度側重于按會計主體規范會計核算和報告行為，體現了與預算編制責任主體的一致，有利于政府、部門和單位決算與預算的銜接、可比。三是構建政府基本準則框架下的多層次政府會計制度體系，既反映了準則與制度的融合，又涵蓋了西方政府會計基本理論的內容，體現了與國際慣例趨