1、新準則應付債券核算方法解讀2022年2月和2022年10月財政部分別正式頒布了企業會計準則及其應用指南（含附錄）（以下簡稱新準則）。新會計準則在會計實務中的應用就成為會計理論界和實務界關注和討論的重點。根據新準則有關規定的字面意思，除個別會計科目不同外，兩種類型債券（即分期付息一次還本債券和一次還本付息債券）的核算方法基本相同。而事實上，由于上述兩類債券的還款方式不同，其實際利率的計算方法和會計核算方法均有很大差別，下面筆者分別舉例說明。 一、分期付息一次還本債券（一）發行價款凈額高于債券面值【案例1】 A企業發行債券，該債券發行日為2022年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率1

2、0，每年末付息、到期一次還本，債券的發行價格110000元，債券承銷商按2收取發行費，A企業取得債券發行價款凈額107800元。 107800=10000010%1-(1+r)-5/r +100000(1+r)-5通過內插法可計算出實際利率r=8.06%。其債券計息調整如表1所示。注：8114.19=10000-1885.81 有關會計分錄為： （1）2022年1月1日發行債券 借：銀行存款 107800 貸：應付債券面值 100000 利息調整 7800 （2）2022年末計息調整 借：財務費用等8688.68 應付債券利息調整1311.32 貸：應付利息10000 （3）2022年至202

3、2年每年末計息調整（略） （4）2022年末 借：財務費用等8114.19 應付債券利息調整1885.81 貸：應付利息10000 借：應付債券面值100000 貸：銀行存款100000 以上，每年末支付10000元債券利息的會計分錄省略。上述會計分錄中借方科目用“財務費用等”表示，根據新借款費用準則，借款費用資本化的部分記入“在建工程”、“研發支出”或“制造費用”，費用化的部分記入“財務費用”。以下會計分錄中“財務費用等”含義均與此相同。 （二）發行價款凈額低于債券面值 【案例2】 B企業發行債券，該債券發行日為2022年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10，每年末付息、到期

4、一次還本，債券的發行價格100000元，債券承銷商按2收取發行費，B企業取得債券發行價款凈額98000元。 98000=10000010%1-(1+r)-5/r +100000(1+r)-5通過內插法可計算出實際利率r=10.54%。其債券計息調整如表2所示。注：1046010000460 有關會計分錄為：（1）2022年1月1日發行債券借：銀行存款98000 應付債券利息調整 2000 貸：應付債券面值100000（2）2022年末計息調整 借：財務費用等10329.2貸：應付利息10000 應付債券利息調整329.2（3）2022年至2022年每年末計息調整（略） （4）2022年末 借：

5、財務費用等 10460 貸：應付利息 10000 付債券利息調整460 借：應付債券面值100000 貸：銀行存款100000 以上，每年末支付10000元債券利息的會計分錄省略。 二、到期一次還本付息債券 與上述分期付息一次還本債券相比較而言，由于到期一次還本付息債券償還借款的方式不同，其實際利率的計算方法以及會計核算方法均有較大差異。 （一）發行價款凈額高于債券面值 【例3】承例1，假設該債券于2022年末到期一次還本付息150000元（100000100000105），其他資料不變。107800150000(1+r)-5 用內插法，可計算出實際利率r=6.83%。其債券計息調整表如表3所

6、示。注： 9592.05=150000140407.95 有關會計分錄為： （1）2022年1月1日發行債券 借：銀行存款 107800 貸：應付債券面值100000 利息調整7800 （2）2022年末計息 借：財務費用等7362.74 應付債券利息調整2637.26 貸：應付債券應計利息10000 （3）2022年至2022年每年末計息（略） （4）2022年末 借：財務費用等9592.05 應付債券利息調整407.95 貸：應付債券應計利息10000 借：應付債券面值100000 應計利息50000 貸：銀行存款150000 （二）發行價款凈額低于債券面值 【例4】承例2，假設該債券于2

7、022年末到期一次還本付息150000元（100000100000105），其他資料不變。 98000150000 (1+r)-5用內插法，可計算出實際利率r=8.89%。其債券計息調整如表4所示。 注：12222.58150000-137777.42有關會計分錄為： （1）2022年1月1日發行債券 借：銀行存款 98000 應付債券利息調整2000 貸：應付債券面值100000 （2）2022年末計息 借：財務費用等 8712.2 應付債券利息調整 1287.8 貸：應付債券應計利息 10000 （3）2022年至2022年每年末計息（略） （4）2022年末 借：財務費用等 12222.

8、58 貸：應付債券應計利息 10000 利息調整2222.58 借：應付債券面值 100000 應計利息 50000 貸：銀行存款 150000 通過上述例1和例3、例2和例4對比，充分說明，由于兩類債券的還款方式不同（分期付息一次還本債券是分期償還，而到期一次還本付息債券是到期一次性全部償還），二者實際利率的計算方法不同，二者計息調整表中的“賬面價值”計算方法也不相同。對前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每期期末的賬面價值等于上期期末的賬面價值加上當期的實際利息減去當期的票面利息，即每期期末的賬面價值等于上期期末的賬面價值加上當期的“利息調整”額（利息調整額等于當期的實際利息減去當期的票

9、面利息）；對后者而言，由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的賬面價值就等于上期期末的賬面價值加上當期的實際利息，其賬面價值不受利息調整額的影響。 三、結論綜上所述，兩類債券（即分期付息一次還本債券與到期一次還本付息債券）計息調整表的編制方法相似，都包括票面利息、實際利息、利息調整、未調整余額、賬面價值等五欄，且前四欄的計算方法二者完全相同，只有第五欄賬面價值的計算方法二者存在較大差異。兩類債券的核算方法也很相似，發行債券時的會計分錄二者完全一致，二者每期期末都要根據“實際利息”額借記“財務費用等”，根據“利息調整”額借記或貸記“應付債券利息調整”（利息調整額若為正數記貸

10、方，若為負數則記借方），但是根據“票面利息”，前者貸記“應付利息”，而后者貸記“應付債券應計利息”。正是由于二者還款方式不同，導致其在實際利率計算、計息調整表的編制以及會計核算等方面存在一系列差異。應付債券業務理解及會計處理發行債券的票面利率高于同期銀行存款利率，可按超過債券的面值發行，收到的金額高于票面價值總額，就是溢價發行；相反就是折價發行。在應付債券的核算過程中，我們初學者經常會被以下幾個問題所困擾：什么是利息調整？為什么要用利息調整？攤余成本是怎么回事？又是如何得來的？它們之間的關系又是什么？所以我們帶著這幾個問題去看一看，怎么去理解、掌握應付債券的核算？發行債券有三種情況：平價發行、

11、溢價發行和折價發行。1、企業發行了面值1000萬元債券，期限5年，分期付息到期還本，票面利率為6%，發行時平價發行。2、企業發行面值1000萬元債券，期限5年，分期付息到期還本，票面利率為6%，實際取得發行價格為1043.27萬元，假定其實際市場利率為5%。3、企業發行面值1000萬元債券，期限5年，分期付息到期還本，票面利率為6%，實際取得發行價格為956.73萬元，假定其實際市場利率為7%。從以上例子中我們可以看出，平價發行企業沒有多賣得錢，也沒有少賣的錢，到期時企業就付給債權人1000萬元的本金，期間應付出的利息就是以票面計算就可以。這沒有問題的。我們再看，溢價發行的情況，企業賣時高于了

12、票面價值，這樣就相當于多收了債權人的錢，而你到期時給債權人付的本金是1000萬元，多賣了43.27萬元。為什么高賣了還有人買，那是因為市場利率是5%，而票面約定付給債權人的利率是6%，是比市場利率高的，比市場的平均收益率高的，所以就有人買了。所以企業的應付債券的入賬價值就高于其發行面值了，而到期后又還付的是值額，所以就得將其高于面值發行的部分在期限內進行調整，直至到高于部分調整完，使賬面價值最終于面值相等。那么在這種情況下，企業以票面利率計算并支付的利息，并不是其真正意義上的實際支付出去的利息費用。而是要比實際的利息費用要大。對于折價發行，與溢價發行同理，只不過情形是相反而已。下面我們看一下具

13、體的核算過程：應付債券以實際收到的款項為入賬價值，其由兩部分組成，一部分為面值部分，另一部分為溢價或折價部分。以實際收到的款項，借記“銀行存款”，以債券的面值部分貸記“應付債券面值”，以溢部分貸記“應付債券利息調整”，以折價部分借記“應付債券利息調整”。這個關于“應付債券利息調整”科目，在債券期限內將其賬戶的余額逐期調整，最終到期日為O。關于應付債券的“應付債券-利息調整”科目的確定額，實際上就是發行時實際收到的金額與其發行的債券的票面價值總額之間的差額。溢價發行時，這一差額應計入“應付債券-利息調整”科目的貸方；折價發行時，這一差額就在“應付債券-利息調整”的借方。攤余成本就是企業實際收到的

14、金額通過各期的調整（利息調整）后的余額。這一余額又會作為下一期調整的基數，再次進行調整。一直將企業溢價或折價（實際上是多收或是少收的金額）而記入“應付債券-利息調整”的金額，調整完。到最后一期則是攤余成本等于債券的面值。即“應付債券-利息調整”的余額為0。那么，溢價時，攤余成本=期初攤余成本-本期的利息調整數，將成本為下一期的攤余成本。以此類攤。折價時，攤余成本=期初攤余成本+本期的利息調整數，將成本為下一期的攤余成本。以此類攤。（第一期的攤余成本就等于發行時收到的實際金額）每期的調整數（每期“應付債券-利息調整”發生額）的確定：就是票面面值票面利率與攤余成本實際利率之間的差額。具體的會計處理

15、：應按照應付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額借記或貸記“應付債券利息調整”科目。下面我們以上面的溢價的例子為例進一步說明：企業發行面值1000萬元債券，期限5年，分期付息到期還本，票面利率為6%，實際取得發行價格為1043.27萬元，假定其實際市場利率為5%。發行債券時：借：銀行存款 1043.27貸：應付債券面值 1000利息調整 43.27“應付債券”的入賬價值由以上兩部分組成，即“面值”部分和“利息調整”部分兩個子目。而“利息調整”子目，正是需要進行調整的部

16、分。期限終了時，其余額應為O。下面我們進行具體的調整及處理：第一期末處理如下：由于企業的應付給債權人的“應付利息”就是以票面價值和票面利率計算的金額，即第期為10006%=60萬元。所以每期的“應付利息”的發生額就是60萬元。而對于企業來說他實實際際發生的應計入當期損益的利息費用是1043.275%=52.1635萬元。這樣一來對企業來說實際確認的利息費用比支付給債權人的利息費用少了60-52.1635=7.8365萬元。這個就是“應付債券利息調整”科目的發生額。所以具體的會計分錄就是：借：財務費用等 52.1635應付債券利息調整 7.8365貸：應付利息 60此時我們再來看應付債券的賬面價

17、值，原實際收到金額（也稱攤余成本）為1043.27萬元，而這一期對其子目調減了7.8365萬元，這時其賬面價值就為1043.277.8365=1035.4335萬元，現在這個數額就是剩下的下期期初的攤余成本，成為下期計算實際利息費用的計算基礎了。這時我們再來看“利息調整”子目的余額43.27-7.8365=35.4335萬元了。第二期末處理如下：“應付利息”的發生額為60萬元，記入當期損益的利息費用“財務費用等”=期初的攤余成本實際利率=1035.43355%=51.7717萬元，“應付債券利息調整”科目發生額=60-51.7717=8.2283萬元。下期初的攤余成本=上期的攤余成本-本期利息

18、調整=1035.4335-8.2283=1027.2052萬元。即分錄如下：借：財務費用等 51.7717 應付債券利息調整 8.2283 貸：應付利息 60第三期末處理如下：“應付利息”的發生額為60萬元，記入當期損益的利息費用“財務費用等”=期初的攤余成本實際利率=1027.20525%=51.3603萬元，“應付債券利息調整”科目發生額=60-51.3603=8.6397萬元。下期初的攤余成本=上期的攤余成本-本期利息調整=1027.2052-8.6397=1018.5655萬元。分錄如前期（略）第四期末處理如下：“應付利息”的發生額為60萬元，記入當期損益的利息費用“財務費用等”=期初的攤余成本實際利率=1018.56555%=50.9283萬元，“應付債券利息調整”科目發生額=60-50.9283=9.0717萬元。下期初的攤余成本=上期的攤余成本-本期利息調整=1018.5655-9.0717=1009.4938萬元最后一期采用倒擠法，是為了消除前期因四舍五入而形成的誤差額。“應付利息”的發生額為60萬元， “應付債券利息調整”科目發生額=43.27-7.8365-8.2283-8.6397-9.0717=9.4938萬元。記入當期損益的利息費用“財務費用等”=借貸差額=