促進節能服務業發展的稅收政策研究近年來，我國在節能減排工作中通過結構調整、技術進步、政府宏觀管理和增強市場競爭等措施手段，取得了很大成就，但與可持續發展的戰略目標相比，還存在很大的差距。主要表現在節能市場資源配置的作用還沒有得到充分發揮，缺乏適應市場經濟體制要求的節能激勵政策，其中節能服務業的發展更是受到諸多政策瓶頸的制約。對于促進節能服務業發展而言，現行的稅收制度和政策及其運行機制在很大程度上是傳統經濟的產物，對節能服務業的稅收政策研究還十分薄弱，稅收政策對促進節能服務業發展的潛力還遠沒有釋放。因此，加強促進節能服務業發展的稅收政策研究，建立與此相適應的稅收政策體系及其運行機制，對推進節能減排工作具有重大意義。 一、我國節能服務業的類型和運作模式及存在問題（一）我國節能服務業的類型與運作模式。二十世紀70年代中期以來，一種基于市場的、全新的節能新機制“合同能源管理”（簡稱EPC）在市場經濟國家中得到逐步發展。運用這種節能新機制的“節能服務公司”（在國外稱ESCO，在國內簡稱EMCo）是一種基于合同能源管理機制運作的、以盈利為直接目的的專業化公司。經過近40年的發展，西方國家的節能服務業已經成為一個成熟的行業。而在我國將節能服務作為一個行業從一般的經濟活動中分離出來，還不到20年。從目前情況看，我國的EMCo企業主要有三種類型：1節能技術服務公司，主要業務是為客戶提供能源效率審計、項目設計、原材料和設備采購、施工、工程驗收、節能量監測、系統維護等節能技術服務，以“合同能源管理”的方式推廣整合型的節能設備和技術。2節能產品生產廠商，以生產節能產品為主，并以“合同能源管理”的方式銷售自產產品。3節能產品銷售公司，受節能產品生產廠商的委托，銷售成熟的節能產品，在銷售過程中采用“合同能源管理”方式。在西方國家，EMCo是市場經濟下的節能服務商業化實體，在市場競爭中謀求生存和發展；而在我國，節能服務中心則從屬于地方政府。（二）我國節能服務業存在的問題與制度障礙。一是節能服務業法律法規不健全，環境不完善。我國還沒有建立完善的節能服務法律體系，立法仍處于起步階段，缺乏完善的立法體系和明確的立法目標。二是國民節能意識不強，節能服務市場發育水平低，服務機構總體實力較低。三是節能服務公司處境被動。近十年來，中國的節能服務公司遠沒有像預期的那樣高速成長，目前全國僅有100多家節能服務公司，而且大部分為中小型有限責任公司。隨著全社會節能環保呼聲的升高，節能服務行業的前景被看好，參與到節能產業中的企業激增。其中，大部分企業往往有較好的技能技術和多年節能改造的經驗。然而，憑借技術支撐起來的公司合伙人大多缺少企業管理經驗，加上融資經驗不足和風險控制意識缺位，好的技術和產品由于融資不到位、推廣乏力遲遲找不到市場，節能服務公司處境非常被動。四是稅收支持政策比較薄弱。節能服務公司是市場經濟中的節能服務商業化實體，主要是靠投資節能項目和與能源用戶分享節能項目實施后產生的節能收益來贏利和滾動發展的。盡管近年來在建立有利于促進節能服務業發展的稅收政策方面進行了積極而有益的探索，但總體來看，節能服務產業發展的稅收支持政策仍顯不足。二、西方國家節能服務市場化的經驗和財稅激勵政策（一）西方國家節能服務市場化機制及特點。20世紀七十年代中期石油危機之后，發達國家逐步形成了節能服務的市場化機制。這些市場化機制包括：電力需求管理，能源服務公司，節能減排自愿協議，工業能效網絡，能效標準和標識，政府采購等。其基本運作模式是，專業節能服務公司與能源用戶簽訂節能項目合同，由節能服務公司提供項目投資、設計、施工、監測和管理等一條龍服務，能源用戶利用項目實施后的節能效益支付服務費用及設備改造成本。其基本特點有四條：一是原本由能源用戶進行的節能改造工作現由節能公司承擔，能源用戶坐享節能改造成果；二是節能公司靠實施節能項目贏得利潤維持生存，把節能當作有利可圖的投資；三是能源用戶利用未來的節能效益引進新型節能技術，改造升級現有設備；四是節能公司不斷開拓節能市場，在發展壯大自己的同時，客觀上提高了全社會節能降耗水平。經過30多年的發展，美國、加拿大、日本等國家的節能服務已成為一項新興產業。這些國家的節能服務業主要有三種類型：一是獨立的節能服務公司。其服務范圍比較廣泛，業務隨市場需求的變化而調整，也常常有自己獨特的專業優勢。二是附屬于節能設備制造商的節能服務公司。三是附屬于公用事業公司的節能服務公司。（二）西方國家促進節能服務業發展的稅收政策。1稅收激勵政策分類及功能。促進節能的稅收政策，按其功能可分為兩大類:一是降低節能投資成本促進節能的政策，二是增加能源使用成本激勵節能投資的政策。（1）降低節能投資的稅收政策。如：對符合規定要求的節能技術和設備減免所得稅；對特定節能設備加速折舊；對達到預定節能目標的企業或行業減免稅收。（2）增加能源使用成本的稅收政策。針對特定燃料和電力及不同用戶征收能源稅和環境稅，增加能源使用成本促進節能投資，減少被征稅能源的消費，削減二氧化碳和大氣污染物排放。2稅收激勵政策的管理。在西方國家，節能稅收激勵政策通常由政府機構和相關節能組織依法進行管理。（三）西方國家促進節能服務業發展的經驗啟示。西方國家節能政策的推行和實施在很大程度上解決了市場失效的問題。一是制訂了宏觀的節能戰略目標，為節能服務業的發展提供了較好的政策環境。二是從國家層次上提出的各種節能計劃、節能項目等涉及多個領域，為節能服務公司的業務發展拓展了市場空間，尤其是對于那些非獨立的ESCO而言，這些項目的推出為它們帶來了顯著的利潤。三是這些政策措施涉及能源供給方和需求方的不同對象群體，雙方會在法律的框架下以及諸多能源政策、稅收政策、環保政策規定下規范運作，對于促進不同部門在節能領域方面的合作起到了非常重要的作用，也提高了民眾對節能技術、節能產品和節能服務的認知程度，為節能服務市場的進一步拓展奠定了廣闊的市場基礎。在市場經濟國家，節能是一種商品，開發節能是一種產業，巨大的節能潛力說明其有著著巨大的市場。而市場的主體是節能服務公司，開發機制是市場機制，公司的一切節能服務都是以市場化方式運作。因此，促進節能服務業發展的稅收政策必須與節能新機制相結合，是推行節能新機制的必要條件和組成部分。借鑒國外經驗，以節能服務的市場機制開發我國巨大的節能市場，既是我國建設節約型社會的重要舉措，也是制定稅收政策的出發點。三、促進節能服務業發展的稅收政策選擇（一）建立和改善稅收政策體系。應該建立一個可持續生產、消費和貿易的稅收政策體系，該體系包括下列內容：可持續消費：逐漸把稅收的對象從生產者轉向消費者。對環境產生明顯負面影響的消費品，應該征收資源和環境稅。可持續生產：糾正像水、能源、土地和環境承載力這樣的基本生產因素的市場扭曲。對于那些對環境產生負面影響的生產因素，應該征收生態環境稅。對服務業給予補貼并逐漸減稅，促進向可持續經濟結構的轉變。可持續貿易：對那些高資源和能源密度的出口產品逐漸減少出口退稅。考慮對那些對資源和環境產生明顯負面影響的工業和商品征收出口環節稅。對于出口退稅體系增加環境保護鼓勵措施。對于服務和知識產權密集型產品，給與進口退稅待遇（包括收入稅和銷售稅等）。（二）調整營業稅。從國際趨勢來看，營業稅的征稅范圍在逐漸縮小，而增值稅的征稅范圍在逐漸擴大。對于節能服務業，營業稅的調整應從三個方面展開：一是調整征稅方式，對于服務外包采取增值征稅的方式。服務外包是節能服務業分工的產物，是節能服務業發展水平提升的重要標志，目前的重復征稅造成服務外包的稅收負擔太重，不利于節能服務業的分工，因此，在確定營業稅稅基時，可以考慮允許服務外包企業將支付給承包方的營業額從計稅依據中扣除，僅對實際取得的營業額征稅。二是在稅率設計上，鼓勵發展節能服務業。激勵節能服務業發展應該作為營業稅的重要目標，我們應逐漸拉開節能服務業等生產性服務業與消費性服務業稅率間的差異，鼓勵節能服務業的發展。三是在現行營業稅的“服務業”稅目中設立“節能服務業”子稅目，對節能服務公司實施EPC項目所提供的應稅勞務一律給予3%的營業稅優惠，并對節能服務公司計征營業稅實行差額征稅。（三）穩步推進增值稅改革。隨著我國節能服務公司的發展及現行稅制的補充完善，適時改革現行增值稅，擴大增值稅范圍是解決節能服務公司現行稅種適用問題乃至促進整個服務行業發展的重要措施。但是，由于準確監測增值額成本過高以及技術上存在難度，目前可行的辦法是分步調整節能服務公司適用稅種，使之能夠起到促進節能服務公司發展的目的。從發展節能服務業的角度來考慮增值稅的調整問題，主要涉及到兩個方面：一是慎重擴大增值稅的實施范圍。理論上講，增值稅的實施范圍是指應征收增值稅的生產、流通或消費過程中的環節或階段。從我國的實際情況來看，目前還不具備全方位、寬范圍的增值稅擴展條件，僅能將部分行業逐漸納入增值稅征收體系，主要是將那些會計核算體系健全的生產型服務業以及內部分工比較發達的服務業納入增值稅征稅體系，以消除重復征稅，促進分工，提升服務業競爭力。二是妥善處理服務購入的抵扣問題。我們建議，節能服務業在購買諸如專利等高端生產型服務時，可允許其按照一定的比例抵扣進項稅額，以鼓勵這些服務項目從制造企業中分離出來，促進我國節能服務業快速有序地發展。 （四）關于合同能源管理的稅收政策選擇。針對節能服務公司在實施合同能源管理中所存在的主要問題，應對現行稅種和有關規定進行補充、完善。原則上，現階段各節能服務公司應該按照稅法規定根據各自營業范圍內所開展的各項不同業務繳納不同的稅。1對于繳納增值稅的節能服務公司，為解決其節能項目全額征收增值稅所導致的稅負增加問題，建議對于涉及混合銷售的合同能源管理項目，在稅務機關批準的情況下，分別繳納增值稅和營業稅。2對于繳納營業稅的節能服務公司，則應進一步明確合同能源管理項目的適用稅目、稅率和計稅依據。例如，節能服務公司實施的合同能源管理項目，屬于改造、安裝等工程作業的，適用營業稅稅目稅率表中建筑業稅目的“其他工程作業”，按3%的稅率征收營業稅；其他不屬于建筑業稅目的節能咨詢、設計、評估、檢測等節能服務業務，適用服務業稅目按5%的稅率征收營業稅。3節能服務公司實施合同能源管理項目，按照效益分享采取分期收款方式時，向客戶企業移送設備不視同銷售行為，按照合同所約定的金額和付款日期確認增值稅銷項稅額。4節能服務公司實施合同能源管理項目，統一收取項目款項，將部分業務分包給其他企業的，以節能服務公司取得的全部收入減去付給其他企業的價款后的余額為營業額計算征收營業稅。5調整當前稅收優惠政策。目前政策規定是，節能項目涉及設備買賣，所得盈利應視為節能服務公司設備交易所得增值，應繳納高達17的增值稅。實際上，合同能源管理區別于傳統的節能設備銷售模式就在于：它通過提供節能評估、方案設計、技術人員培訓和設備管理維護等綜合服務獲得增值，應適用5稅率的營業稅征收范圍。目前國家對推廣合同能源管理尚沒有專門的支持政策，稅務部門對節能服務公司開展節能服務業務也沒有優惠扶持政策，導致節能服務公司自我積累能力和業務拓展能力受到嚴重影響，制約了節能產業化發展進程。（五）對符合條件的服務外包企業實行高新技術企業優惠政策。一是對于技術先進型服務外包企業，可比照高新技術企業享受優惠政策。對承接的服務外包大項目在國內分包，解決重復計稅問題，只對增值部分征稅；二是企業實際發生的合理工資支出，可以在企業所得稅前扣除，其當年提取并實際使用的職工教育經費在不超過工資總額2.5%以內的部分，可以在企業所得稅前扣除。（六）完善出口退稅政策以支持節能服務產品出口。完善出口退稅政策，關鍵是增值稅轉型，因為消費型增值稅有利于將出口產品中所包含的所有增值稅退凈，而生產型增值稅做不到這一點。實行消費型增值稅，可以提高節能服務業和出口產品的國際競爭力。由于節能服務業資本有機構成提高，造成貨物成本中長期資本投入的費用所占比重增大，原材料等費用所占比重小，如果能扣除長期資本費用中所包含的稅金，就可以增強出口產品的價格優勢。消費型增值稅能抵扣外購資本產品中所負擔的增值稅，徹底解決外購資本重復課稅的問題，公平不同產業間的稅負。實行消費型增值稅，可以對企業銷售和購買的無形資產所征營業稅納入扣除項目范圍，可以促進企業加大對科技開發方面的投入。對出口企業在得到的退稅中包含了為生產該產品而外購的資本品中已繳納的稅額，做到了徹底退稅，從而提高我國節能服務業產品的出口競爭力。 （七）所得稅及其他減免稅政策。節能具有明顯的外部性，因此各國政府都在所得稅上給予優惠。我國現行所得稅法中已有針對節能方面的優惠政策，在時機成熟時，可以將實行合同能源管理的節能服務公司