第十四章貨幣資金審計《審計學（第四版）》（微課版）楊明增主編清華大學出版社2023.08康美藥業300億貨幣資金突然消失2019年4月29日晚間，康美藥業股份有限公司（以下簡稱“康美藥業”）發布2018年年報。報告期內，公司實現營收193.56億元，同比增長10.11%；實現歸母凈利潤11.35億元，同比下降47.20%。在發布2018年年報的同時，康美藥業還公布了一份關于“前期會計差錯更正”的公告，修正2017年報中的部分數據錯誤。在“前期會計差錯更正公告”中，康美藥業稱，“由于公司核算賬戶資金時存在錯誤，造成2017年貨幣資金多計299.44億元”，同時，“由于采購付款、工程支付及確認業務款項時的會計處理存在錯誤，造成存貨少計195.46億元”由于公司采購付款、工程款支付以及確認業務款項時的會計處理存在錯誤，造成公司應收賬款少計6.41億元、存貨少計195.46億元、在建工程少計6.31億元；同時，由于公司核算賬戶資金時存在錯誤，造成貨幣資金多計299.44億元。2019年5月29日，經過兩度延期，康美藥業終于對《上海證券交易所對公司前期會計差錯更正等有關事項的監管工作函》和《上海證券交易所關于對康美藥業股份有限公司媒體報告有關事項的問詢函》進行了回復，承認由于公司治理、內部控制存在重大缺陷，公司存在使用不實單據和業務憑證造成貨幣資金及收入成本等項目核算未如實反映款項收付的情況。主要內容庫存現金審計的實質性程序貨幣資金的進一步審計程序了解貨幣資金流程及內部控制銀行存款審計的實質性程序其他貨幣資金審計的實質性程序第一節

了解貨幣資金流程及其內部控制―、了解貨幣資金的業務流程二、了解貨幣資金的關鍵內部控制三、評估貨幣資金相關的重大錯報風險―、了解貨幣資金的業務流程(一)收款業務通常要給付款人開具發票、收據等憑證，并及時的編制記賬憑證，登記現金日記賬，現金收入應于當日送存銀行，根據銀行繳款單據回執編制記賬憑證并登記銀行存款日記賬；企業收到支票、銀行匯票等票據應及時存入銀行，根據銀行進賬單回執或匯款通知書等有效憑證及時登記入賬。(二)付款業務企業應當嚴格控制現金的使用范圍，所有的貨幣資金支付必須授權批準，支付后，應及時的根據獲得收款收據、支票存根、銀行付款通知書等憑證，編制記賬憑證登記現金日記賬或銀行存款日記賬。(三)存量貨幣資金管理業務庫存現金要保持適量的限額，由出納專人保，逐日逐筆登記入賬，要做到日清月結，庫存現金做到定期或不定期的盤點，保證賬實相符月末要取得銀行對賬單，與銀行存款日記賬核對，并編制銀行存款余額調節表企業必須加強對貨幣資金的管理，建立良好的貨幣資金內部控制，以確保：全部應收取的貨幣資金均能收取，并及時正確地予以記錄；全部貨幣資金支出是按照經批準的用途進行的，并及時正確地予以記錄；庫存現金、銀行存款報告正確，并得以恰當保正確預測企業正常經營所需的貨幣資金收支額，確保企業有充足又不過剩的貨幣資金余額。二、了解貨幣資金的關鍵內部控制二、了解貨幣資金的關鍵內部控制1.崗位分工及授權批準（1）單位應當建立貨幣資金業務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責權限，確保辦理貨幣資金業務的不相容崗位相互分離、制約和監督。（2）單位應當對貨幣資金業務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人對貨幣資金業務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施，規定經辦人辦理貨幣資金業務的職責范圍和工作要求。（3）單位應當按照規定的程序辦理貨幣資金支付業務：支付申請，支付審批，支付復核，辦理支付。（4）單位對于重要貨幣資金支付業務，應當實行集體決策和審批，并建立責任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為。（5）嚴禁未經授權的機構或人員辦理貨幣資金業務或直接接觸貨幣資金。二、了解貨幣資金的關鍵內部控制

2.現金和銀行存款的管理（1）單位應當加強現金庫存限額的管理，超過庫存限額的現金應及時存入銀行。（2）單位必須根據《現金管理暫行條例》的規定，結合本單位的實際情況，確定本單位現金的開支范圍。不屬于現金開支范圍的業務應當通過銀行辦理轉賬結算。（3）單位現金收入應當及時存入銀行，不得用于直接支付單位自身的支出。因特殊情況需坐支現金的，應事先報經開戶銀行審查批準。

單位借出款項必須執行嚴格的授權批準程序，嚴禁擅自挪用、借出貨幣資金。（4）單位取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得私設“小金庫”，不得賬外設賬，嚴禁收款不入賬。二、了解貨幣資金的關鍵內部控制

2.現金和銀行存款的管理（5）單位應當嚴格按照《支付結算辦法》等國家有關規定，加強銀行賬戶的管理，嚴格按照規定開立賬戶，辦理存款、取款和結算。（6）單位應當嚴格遵守銀行結算紀律，不準簽發沒有資金保證的票據或遠期支票，套取銀行信用；不準簽發、取得和轉讓沒有真實交易和債權債務的票據，套取銀行和他人資金；不準無理拒絕付款，任意占用他人資金；不準違反規定開立和使用銀行賬戶。（7）單位應當指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調節表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單調節相符。如調節不符，應查明原因，及時處理。（8）單位應當定期和不定期地進行現金盤點，確保現金賬面余額與實際庫存相符。發現不符，及時查明原因，進行處理。二、了解貨幣資金的關鍵內部控制

3.票據及有關印章的管理（1）單位應當加強與貨幣資金相關的票據的管理，明確各種票據的購買、保管、領用、背書轉讓、注銷等環節的職責權限和程序，并專設登記簿進行記錄，防止空白票據的遺失和被盜用。（2）單位應當加強銀行預留印鑒的管理。財務專用章應由專人保管，個人名章必須由本人或其授權人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。按規定需要有關負責人簽字或蓋章的經濟業務，必須嚴格履行簽字或蓋章手續。自然基金委出納巨貪案國家自然科學基金委會計卞中從1995年到2003年的八年期間里，利用掌管國家基礎科學研究的專項資金下撥權，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進賬單和信匯憑證、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣2億余元。卞中擔負著資金收付的出納職能，同時所有的銀行單據和銀行對賬單也都由他一手經辦，使得他得以作案長達八年都沒有引起過懷疑。2003年春節剛過，基金委財務局經費管理處剛來的一名大學生上班伊始便到定點銀行拿對賬單，以往這一工作由會計卞中負責。一筆金額為2090萬的支出引起了這名大學生注意，在其印象里他沒有聽說此項開支。這個初入社會的大學生找到卞中刨根問底，這樁涉案金額超過2億元的大案也因此浮出水面二、了解貨幣資金的關鍵內部控制4.監督檢查（1）單位應當建立對貨幣資金業務的監督檢查制度，明確監督檢查機構或人員的職責權限，定期和不定期地進行檢查。（2）貨幣資金監督檢查的內容主要包括：①貨幣資金業務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業務不相容職務混崗的現象。②貨幣資金授權批準制度的執行情況。重點檢查貨幣資金支出的授權批準手續是否健全，是否存在越權審批行為。③支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業務所需的全部印章交由一人保管的現象。④票據的保管情況。重點檢查票據的購買、領用、保管手續是否健全，票據保管是否存在漏洞。三、評估貨幣資金相關的重大錯報風險（一）貨幣資金認定層次的重大錯報風險1.虛假的余額或交易導致銀行存款余額的存在性或交易的發生存在重大錯報風險。2.因未采用正確的折算匯率導致外幣交易計價錯誤。3.期末銀行存款收支存在大額的截止性錯誤(截止)。如，銀付企未付、企收銀未收等。4.未按規定對貨幣資金作出恰當披露。例如，未披露限制使用的大額銀行存款。（二）需要保持高度職業懷疑的貨幣資金異常跡象（1）被審計單位的現金交易比例較高，與其所在的行業常用的結算模式不同；（2）庫存現金規模明顯超過業務周轉所需資金；（3）銀行賬戶開立數量與企業實際的務規模不匹配；（4）在沒有經營業務的地區開立銀行賬戶；（5）企業資金存放于管理層或員工個人賬戶；（6）貨幣資金收支額與現流量表不匹配；（二）需要保持高度職業懷疑的貨幣資金異常跡象

7）不能提供銀行對賬單或存款余額調節表；（8）存在長期或大量銀行未達賬項；（9）銀行存款明細賬存在非正常轉賬的“一借一貸”；（10）違反貨幣資金存放和使用規定（如上市公司未經批準開立賬戶轉移募集資金、未經許可將募集資金作其他用途等）；（11）存在大額外幣收付記錄，而被審計單位并不涉足外貿業務；（12）被審計單位以各種理由不配合注冊會計師實施銀行函證除上述與貨幣資金項目直接相關的事項或情形外，注冊會計師在審計其他財務報表項目時，還可能關注到其他一些亦需要保持警覺的事項或情形。例如：（1）存在沒有具體業務支持或與交易不相匹配的大額資金往來；（2）長期掛賬的大額預付款項；（3）存在大額自有資金的同時，向銀行高額舉債；（4）付款方賬戶名稱與銷售客戶名稱不一致、收款方賬戶名稱與供應商名稱不一致；（5）開具的銀行承兌匯票沒有銀行承兌協議支持；（6）銀行承兌票據保證金余額與應付票據比例不合理當被審計單位存在以上事項或情形時，可能表明存在舞弊風險。（三）與貨幣資金相關聯項目需保持高度職業懷疑的異常跡象第二節

貨幣資金的控制測試程序

一、庫存現金的控制測試程序二、銀行存款的控制測試程序一、庫存現金的控制測試程序1）詢問業務部門的主管和財務部門的主管在日常庫存現金收付款業務方面執行的內部控制，以確定其是否與了解的被審計單位內部控制政策要求保持一致；2）觀察財務主管復核收付款的過程，對于付款是否核對了付款申請的用途、金額及后附相關憑據，以及在核對無誤后是否進行了簽字確認。一、庫存現金的控制測試程序3)抽取并檢查一定期間收款憑證，確定適當的樣本量，進行如下檢查：(1)核對現金日記賬的收入金額是否正確；(2)核對收款憑證與應收賬款明細賬的有關記錄是否相符；(3)核對實收金額與銷貨發票是否一致等。4)抽取并檢查一定期間的付款憑證，確定適當的樣本量，進行如下檢查：(1)檢查付款的授權批準手續是否符合規定；(2)核對現金日記賬的付出金額是否正確；(3)核對付款憑證與應付賬款明細賬的記錄是否一致；(4)核對實付金額與購貨發票是否相符等。5）抽取一定期間的庫存現金盤點表，檢查現金盤點表中記錄的現金盤點余額是否與實際盤點金額保持一致、現金盤點表中記錄金額是否與被審計單位現金日記賬中盤點日余額保持一致。6)抽取一定期間的庫存現金日記賬與總賬核對，確定庫存現金日記賬是否與總分類賬核對相符。7)評價庫存現金的內部控制。二、銀行存款的控制測試程序1）詢問財務部門的主管，企業在銀行賬戶的開立、變更和注銷方面，在日常銀行存款收付款業務方面，在期末銀行存款余額調節表編制方面執行的關鍵內部控制，以確定其是否與了解的被審計單位內部控制政策要求保持一致；2）檢查企業銀行賬戶的開立、變更和注銷情況。詢問會計主管被審計單位本年開戶、變更、撤銷的整體情況；取得本年度賬戶開立、變更、撤銷申請項目清單，檢查清單的完整性，并在選取適當樣本的基礎上檢查賬戶的開立、變更、撤銷項目是否已經財務經理和總經理審批。3）抽取并檢查一定期間的收款憑證，確定適當的樣本量，進行如下檢查：(1)核對收款憑證與存入銀行賬戶的日期和金額是否相符；(2)核對銀行存款日記賬的收入金額是否正確；(3)核對收款憑證與銀行對賬單是否相符；(4)核對收款憑證與應收賬款明細賬的有關記錄是否相符；(5)核對實收金額與銷貨發票是否一致等。4)抽取并檢查一定期間的付款憑證，確定適當的樣本量，作如下檢查：(1)檢查付款的授權批準手續是否符合規定(2)核對銀行存款日記賬的付出金額是否正確；(3)核對付款憑證與銀行對賬單是否相符；(4)核對付款憑證與應付賬款明細賬的記錄是否一致；(5)核對實付金額與購貨發票是否相符等。5）抽取一定期間的銀行存款余額調節表，針對選取的樣本，作如下檢查：（1）查看調節表中記錄的企業銀行存款日記賬余額是否與銀行存款日記賬余額保持一致；（2）檢查調節表中記錄的銀行對賬單余額是否與被審計單位提供的銀行對賬單中的余額保持一致；（3）針對大額未達賬項進行期后收付款的檢查。6)抽取一定期間的銀行存款日記賬并與銀行存款總分類賬核對，檢查其是否相符。7)評價銀行存款的內部控制。（1）確定銀行存款內部控制可信賴的程度以及存在的薄弱環節和缺點；（2）確定在銀行存款實質性程序中對哪些環節可以適當減少審計程序，對哪些環節應增加審計程序，進行重點檢查，以減少審計風險。第三節

庫存現金審計的實質性程序一、審計目標二、庫存現金的實質性程序一、審計目標庫存現金的審計目標一般應包括：1.確定被審計單位資產負債表的貨幣資金項目中的庫存現金在資產負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。2.確定被審計單位在特定期間內發生的現金收支業務是否均記錄完畢，有無遺漏。3.確定庫存現金余額是否正確。4.確定庫存現金在財務報表上的披露是否恰當二、庫存現金的實質性程序1.核對庫存現金日記賬與總賬的余額是否相符。編制庫存現金明細表，核對庫存現金日記賬與總賬的余額是否相符。如果不相符，應查明原因，并進行適當調整。有外幣業務時，檢查非記賬本位幣庫存現金的折算匯率及折算金額是否正確2.監盤庫存現金。監盤庫存現金是證實資產負債表中所列現金是否存在的一項重要程序。企業盤點庫存現金，通常包括對已收到但未存入銀行的現金、零用金、找換金等的盤點。盤點庫存現金的時間和人員應視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，并由注冊會計師進行監盤。盤點和監盤庫存現金的步驟和方法主要有：(1)制定庫存現金盤點程序，實施突擊性檢查，時間最好選擇在上午上班前或下午下班時進行，盤點的范圍一般包括企業各部門經管的現金。在進行現金盤點前，應由出納員將現金集中起來存入保險柜。必要時可加以封存，然后由出納員把已辦妥現金收付手續的收付款憑證登入庫存現金日記賬。如企業庫存現金存放部門有兩處或兩處以上的，應同時進行盤點。(2)審閱庫存現金日記賬并同時與現金收付憑證相核對：一方面檢查日記賬的記錄與憑證的內容和金額是否相符；另一方面了解憑證日期與日記賬日期是否相符或接近

(3)由出納員根據庫存現金日記賬加計累計數額，結出現金結余。(4)盤點保險柜的現金實存數，同時編制“庫存現金監盤表”（格式參見下頁表），分幣種、面值列示盤點金額。(5)資產負債表日后進行盤點時，應調整至資產負債表日的金額，并對變動情況實施程序。(6)將盤點金額與庫存現金日記賬余額進行核對，如有差異，應查明原因，并進行記錄或適當調整。(7)若有沖抵庫存現金的借條、未提現支票、未作報銷的原始憑證、應在“庫存現金盤點表”中注明或進行必要的調整。3.抽查大額現金收支。抽查大額庫存現金收支，應根據風險評估結果確定樣本抽查量。檢查原始憑證是否齊全、記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務處理是否正確、是否記錄于恰當的會計期間等項內容1)關注大額現金使用范圍是否符合《現金管理暫行條例》的規定；2)以收取現金方式實現銷售的，應核對付款方和付款金額與合同、訂單、出庫單是否一致，以確定款項確實由客戶支付；3)必要時，向現金交易客戶函證申報期內各期收入金額，以評估現金收入的發生和完整性認定是否恰當。4.檢查現金收支的正確截止。被審計單位資產負債表的貨幣項目中的庫存現金數額，應以結賬日實有數額為準。因此，注冊會計師必須驗證現金收支的截止日期。5.檢查庫存現金是否在資產負債表上恰當披露。第四節

銀行存款審計的實質性程序一、審計目標二、銀行存款的實質性程序一、審計目標銀行存款的審計目標主要包括：1.確定被審計單位資產負債表中的銀行存款在資產負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。2.確定被審計單位在特定期間內發生的銀行存款收支業務是否均已記錄完畢，有無遺漏。3.確定銀行存款的余額是否正確。4.確定銀行存款在財務報表上的披露是否恰當。二、銀行存款的實質性程序（一）核對銀行存款日記賬與總賬的余額是否相符編制銀行存款明細表，核對銀行存款日記賬與總賬的余額是否相符。如果不相符，應查明原因，并考慮是否應建議進行適當調整。有外幣銀行存款的，應檢查非記賬本位幣銀行存款的折算匯率及折算金額是否正確如果對被審計單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，例如，當被審計單位可能存在賬外賬或資金體外循環時，除實施其他審計程序外,注冊會計師可以考慮實施以下審計程序：（1）了解并評價被審計單位開立賬戶的管理控制措施。了解報告期內被審計單位開戶銀行的數量及分布，與實際經營需要進行比較，判斷其合理性，關注其是否存在越權開立銀行賬戶的情形。（2）詢問辦理貨幣資金業務的相關人員（如出納），了解銀行賬戶的開立、使用、注銷等情況。必要時，獲取被審計單位將銀行存款賬戶信息全部提供給注冊會計師的書面聲明。（3）注冊會計師親自到人民銀行或基本存款賬戶開查詢并打印《已開立銀行結算賬戶清單》，以確認被審計單位面賬記錄的銀行人民幣結算賬戶是否完整。（4）結合其他相關細節測試，關注原始單據中被審計單位的收（付）款銀行賬戶是否包含在注冊會計師已獲取的開立銀行賬戶清單內。（二）如有必要，對銀行存款實施實質性分析程序計算銀行存款累計余額應收利息收入，分析比較被審計單位銀行存款應收利息收入與實際利息收入的差異是否恰當，評估利息收入的合理性，檢查是否存在高息資金拆借，確認銀行存款余額是否存在，進一步分析拆出資金的安全性，利息收入是否已經完整記錄；計算存放于非銀行金融機構的存款占銀行存款的比例，分析這些資金的安全性。（三）取得并檢査銀行存款對賬單和銀行存款余額調節表。取得并檢査銀行存款余額對賬單和銀行存款余額調節表是證實資產負債表中所列銀行存款是否存在的重要程序。具體測試程序通常包括：（1）取得并檢查銀行對賬單（2）取得并檢查銀行存款余額調節表1)取得并檢查銀行對賬單：（1）取得被審計單位加蓋銀行印章的銀行對賬單，必要時，親自到銀行獲取對賬單，并對獲取過程保持控制，如果是使用網銀系統的客戶，應觀察客戶人員登錄并操作網銀系統導出信息的過程，核對網銀界面的真實性，核對網銀中顯示或下載的信息與提供給注冊會計師的對賬單中信息的一致性；（2）將獲取的銀行對賬單余額與銀行日記賬余額進行核對，如存在差異，獲取銀行存款余額調節表；（3）將被審計單位資產負債表日的銀行對賬單與銀行詢證函回函核對，確認是否一致。2)取得并檢查銀行存款余額調節表：（1）檢查銀行存款余額調節表中的加計數是否正確，調節后銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額是否一致；（2）檢查調節事項。對于企業已收付、銀行尚未入賬的事項，檢查相關收付款憑證，并取得期后銀行對賬單，確認未達賬項是否存在，銀行是否已于期后入賬；對于銀行已收付、企業尚未入賬的事項，檢查期后企業入賬的收付款憑證，確認未達賬項是否存在，必要時提請被審計單位調整；（3）關注長期未達賬項，查看是否存在挪用資金等事項（4）特別關注銀付企未付、企付銀未付中支付異常的領款事項，實例14-1多選題被審計單位2022年12月31日的銀行存款余額調節表包括一筆“企業已付、銀行未付”調節項，其內容為以支票支付賒購材料款。下列審計程序中，能為該調節項提供審計證據的有()。A.檢查付款申請單是否經適當批準B.就2022年12月31日相關供應商的應付賬款余額實施函證C.檢查支票開具日期D.檢查2023年1月的銀行對賬單分析：選項A，付款申請單即使被批準，也并不能表明該款項已通過支票支付，因此無法提供審計證據，正確答案是選項BCD。（四）函證銀行存款余額銀行存款函證是指注冊會計師在執行審計業務過程中，需要以被審計單位名義向有關單位發函詢證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實、合法、完整。通過向往來銀行函證，注冊會計師不僅可了解企業資產的存在，還可了解企業賬面反映所欠銀行債務的情況，并有助于發現企業未入賬的銀行借款和未披露的或有負債。除非有充分的證據表明某一銀行存款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。注冊會計師需要考慮是否對在本期內注銷的賬戶的銀行進行函證，這通常是因為有可能存款賬戶已注銷但仍有銀行借款或其他負債存在。適用于注冊會計師執行財務報表審計業務的銀行詢證函的格式之一。大家思考：第一欄，“銀行存款”，函證信中，賬戶余額欄該填寫對賬單余額還是銀行存款余額，還是調節表余額？注冊會計師可根據被審計單位的具體情況以及審計的需要，確定銀行詢證函所列第1-14項及附表中需要函證的項目。對于確定無需函證的項目或具體欄位，注冊會計師應當將該項目或具體欄位的表格用斜線劃掉。對于注冊會計師用斜線劃掉的項目或欄位，銀行業金融機構無需核實相關信息且不需要反饋。第1-14項及附表中，如果被審計單位的文件記錄或管理層提供的信息中顯示其與銀行業金融機構之間沒有此等交易或余額，但注冊會計師認為需要就此獲得銀行業金融機構確認時，注冊會計師應在每個對應欄目內填寫“無”，銀行業金融機構應當對填寫“無”的信息予以核實并反饋。如銀行業金融機構發現被審計單位存在交易或余額，而相關項目被列示為“無”，應明確回復不符并在回函“結論”處，向注冊會計師對不符項目涉及的內容、金額等進行說明在實施銀行函證過程中，注冊會計師應當直接發出銀行詢證函并直接從被詢證方獲取書面回函，并始終對銀行詢證函的全過程保持控制，包括：確定需要確認或填列的信息、選擇適當的被詢證者、設計詢證函、發出詢證函并予以跟進。注冊會計師應當對本詢證函(包括回函)中所列信息應嚴格保密，僅用于注冊會計師審計目的。6.驗證銀行存款收支的截止日期驗證銀行存款收支的截止日期，并審查截止日期前后的銀行存款收支情況，被審計單位資產負債表上的銀行存款的數額，應以結賬日實有數額為準。因此，注冊會計師必須審查驗證被審計單位銀行存款收支的截止日期，以防止將屬于本期的銀行存款收支計入下期，或將屬于下期的銀行存款收支計入本期，從而防止被審計單位高估或低估銀行存款的數額，以達到隱瞞某些事實真相的目的。（五）抽查大額銀行存款的收支注冊會計師應抽查大額銀行存款收支的原始憑證內容是否完整，有無授權批準，記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務處理是否正確、是否記錄于恰當的會計期間等項內容。檢查是否存在非營業目的的大額貨幣資金轉移，并核對相關賬戶的進賬情況。如有與被審計單位生產經營業務無關的收支事項，應查明原因并進行相應記錄。檢查銀行存款收支的截止測試，實質是解決是否存在跨期業務的一個程序，能夠實現完整性認定目標。截止測試的基本原則是根據經濟業務基本原始憑證判斷其會計期間，抽查資產負債表日前后若干天的銀行存款收支憑證并實施截止測試，關注業務內容及對應項目，如有跨期收支事項，應考慮是否應提出調整建議。（六）檢查銀行存款收支的正確截止實例14-2銀行存款收支截止測試實務案例ABC會計師事務所注冊會計師A負責審計甲公司2022年度財務報告，在銀行存款收支的截止測試中發現一筆銀行存款支付業務，支付日期是2023年1月6日，金額338000元，運費發票日期是2022年12月28日，甲公司根據付款單據計入2023年度銷售費用。經進一步了解，運費對應勞務實質上在2022年12月31日前已經完成。問題：該筆業務甲公司處理是否恰當？說明理由。如不恰當，該如何進行審計調整。分析：不恰當，理由略。（1）2022年度財務報表審計調整：

借：銷售費用338000貸：銀行存款338000（2）2023年度審計調整：

借：年初未分配利潤338000貸：營業費用338000需要說明的是，以上調整分錄是注冊會計師提出的財務報表審計調整建議，企業還要根據有關會計差錯更正準則的規定進行具體的賬務處理。（七）檢查定期存款或限定用途的存款對定期存款或限定用途的存款，應查明情況，進行記錄。對被審計單位定期存款，注冊會計師可以考慮實施以下審計程序:(1)詢問管理層定期存款存在的商業理由并評估其合理性；(2)獲取定期存款明細表，檢查是否與賬面記錄金額一致，存款人是否為被審計單位，定期存款是否被質押或限制使用；(3)在監盤庫存現金的同時，監盤定期存款憑據；(4)檢查未質押定期存款的開戶證實書原件,以防止被審計單位提供的復印件是未質押(或未提現)前原件的復印件；畢馬威函證不徹底，被警示在2014年度財務報表審計中向廈門國際銀行函證了2014年末富貴鳥（香港）有限公司3個賬戶，余額合計64,938.60萬元的定期存款；2105年向該行泉州分行實施函證6個賬戶，余額合計30,000萬元的定期存款，向該行廈門分行函證3個賬戶，余額合計65,163.61萬元的定期存款但未函證上述定期存款是否被質押、用于擔保或存在其他使用限制情況，也未在審計工作底稿中說明未函證的理由。（屬于違規擔保問題）2015年成功發行債券，如果獲悉違規擔保問題，無法發行。（八）關注客戶變現有限制的銀行存款關注是否有質押、凍結等對變現有限制或存放在境外的款項。如果存在，是否已提請被審計單位作必要的調整和披露；對不符合現金及現金等價物條件的銀行存款在審計工作底稿中予以列明，以考慮對現金流量表的影響。（九）關注客戶銀行存款的資金池業務如果被審計單位存在資金池業務，注冊會計師需要了解和評估被審計單位加入資金池業務的合法合規性、資金池資金在各企業之間和集團層面的集中方式、是否采取了適當措施保證資金安全等。特別注意：（1）各方是否存在資金緊張或長期占用被審計單位資金的情況，是否存在被審計單位資金可能被占用無法按期歸還的情形，是否需要計提壞賬準備；（2）是否存在被審計單位為應付注冊會計師的函證程序而突擊劃轉資金的情況；（3）考慮是否存在控股股東或實際控制人通過資金池業務套取資金，配合被審計單位虛構銷售交易的可能性。例14-3上市公司資金池業務案例康得新公司是一家經營事高分子復合材料等產品的企業（簡稱康得新），2010年7月在深市中小板上市（002450）。2018年度報表中反映的“貨幣資金”余額為153.16億元，2019年1月15日到期需要公司償還的債券本息10.41億元卻違約，無力償還，原因何在？2019年7月在證監會下發的《事先告知書》認定的諸多違法事實中找到了了原因。2014年康得集團與北京某銀行西單支行（以下簡稱北京×銀行）簽訂了《現金管理服務協議》，對康得集團控制的下屬公司在北京×銀行開立的銀行賬戶進行統一管理，將協議下子公司賬戶資金實時歸集到康得集團北京銀行西單支行3258賬戶，如需付款再從母賬戶下撥。各子賬戶實際余額為0，北京銀行都確認了相關賬戶余額（如2017年貨幣資金是185.04億元），而2018年報審計時，在審計結束之后的2019年4月29日收到銀行的回函，回函顯示：“銀行存款該賬戶余額為0元，該賬戶在我行有聯動賬戶業務，銀行歸集金額為12209443476.52元”。（十）確定銀行存款的反映和披露是否恰特別需要注意：(1)關注被審計單位是否在財務報表附注中對定期存款及其受限情況（如有）給予充分披露；(2)檢查外幣銀行存款的折算是否符合有關規定，折算是否準確；(3)對變現有限制或存放在境外是否作了正確調整和反映(4)關注被審計單位是否將資金池資金按照企業會計準則的要求在財務報表中予以恰當列報，是否在財務報表附注中對資金池業務及其相關余額、由此產生的關聯方交易（如有）進行充分披露。實例14-2單選題1.下列審計程序中，通常不能夠為定期存款的存在性認定提供可靠審計證據的是（

）A.函證定期存款的相關信息B.對于未質押的定期存款，檢查開戶證實書原件C.對于未質押的定期存款，檢查定期存單復印件D.對于資產負債表日后已到期的定期存單核對兌付憑證分析：選項A，函證的證據可靠性較高，選項B、D均屬于獨立來源的證據，可靠性較高，選項C屬于復印件，注冊會計師還需要和質押合同核對，答案選項是C。第四節

其他貨幣資金的實質性程序一、審計目標二、其他貨幣資金的實質性程序一、審計目標其他貨幣資金的審計目標主要包括：1.確定被審計單位資產負債表中的其他貨幣資金在資產負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。2.確定被審計單位在特定期間內發生的其他貨幣資金收支業務是否均已記錄完畢，有無遺漏。3.確定其他貨幣資金的余額是否正確。4.確定其他貨幣資金在財務報表上的披露是否恰當。二、其他貨幣資金的實質性程序1.核對外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等各明細賬期末合計數與總賬數是否相符。2.獲取所有其他貨幣資金明細的對賬單，與賬面記錄核對，如果存在差異應查明原因，必要時應提出調整建議。(1)對于保證金賬戶，應將取得對賬單與相應的交易進行核對。檢查保證金與相關債務的比例和合同約定是否一致。特別關注是否存在有保證金發生，而被審計單位賬面無對應的保證事項涉及的交易的情形。(2)若信用卡持有人是被審計單位職員，應取得該職員提供的確認書，必要時提出調整建議。(3)獲取存出投資款全部交易流水單，從中抽取若干筆資金存取記錄，審查有關原始憑證，關注資金的來源和去向是否正常，是否已正確入賬。3.函證其他貨幣資金期末余額，并記錄函證過程。

4.關注是否有質押、凍結等對變現有限制，或存放在境外，或有潛在回收風險的款項。

5.對于非記賬本位幣的其他貨幣資金，檢查其采用的折算匯率是否正確。6.檢查期末余額中有無較長時間未結清的款項。7.抽取若干大額的或有疑問的原始憑證進行測試，檢查內容是否完整、有無授權批準，并核對相關賬戶的進賬情況。8.抽取資產負債表日前后若干天的其他貨幣資金收支憑證實施截止測試，如有跨期收支事項，應考慮是否應提出調整建議。9.對不符合現金及現金等價物條件的其他貨幣資金在審計工作底稿中予以列明。10.確定其他貨幣資金的披露是否恰當。實例14-3案例分析題1.ABC會計師事務所負責審計甲公司2017年度財務報表，審計項目組認為貨幣資金的存在和完整性認定存在舞弊導致的重大錯報風險，審計工作底稿中與貨幣資金審計相關的部分內容摘錄如下：(1)2018年2月2日，審計項目組要求甲公司管理層于次日對庫存現金進行盤點，2月3日，審計項目組在現場實施了監盤，并將結果與現金日記賬進行了核對，未發現差異。(2)因對甲公司管理層提供的銀行賬戶清單的完整性存有疑慮，審計項目組前往當地中國人民銀行查詢并打印了甲公司已開立銀行結算賬戶清單，結果滿意。(3)因對甲公司提供的銀行對賬單的真實性存有疑慮，審計項目組要求甲公司管理層重新取得了所有銀行賬戶的對賬單，并現場觀察了對賬單的打印過程，未發現異常。(4)審計項目組未對年末余額小于10萬元的銀行賬戶實施函證，這些賬戶年末余額合計小于實際執行的重要性，審計項目組檢查了銀行對賬單原件和銀行存款余額調節表，結果滿意。(5)針對年末銀行存款余額調節表中企業已開支票銀行尚未扣款的調節項，審計項目組通過檢查相關的支票存根和記賬憑證予以確認。(6)審計項目組發現X銀行詢證函回函上的印章與以前年度的不同，甲公司管理層解釋X銀行于2017年中變更了印章樣式，并提供了X銀行的收款回單，審計項目組通過比對印章樣式，認可了甲公司管理層的解釋。問題：針對上述第(1)至(6)項，逐項指出審計項目組的做法是否恰當，如不恰當，提出改進建議。分析：（1）不恰當。改進建議：監盤最好實施突擊性盤點，時間最好選在上午上班前或下午下班時。（2）恰當。（3）不恰當。改進建議：注冊會計師可以在被審計單位的協助下，親自到銀行獲取對賬單，并對獲取過程保持控制，全程關注銀行對賬單的打印過程。（4）不恰當。改進建議：注冊會計師應當對所有銀行存款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分的證據表明某一銀行存款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大風險很低。（5）不恰當。改進建議：注冊會計師應檢查相關付款憑證，并取得期后銀行對賬單,確認未達賬項是否存在，銀行是否已于期后入賬。（6）不恰當。改進建議：僅被審計單位的解釋和收款回單證據不充分，注冊會計師應親自到銀行進行核實。ThankYou!第十五章特殊事項審計《審計學（第四版）》（微課版)楊明增主編清華大學出版社2023.08主要內容或有事項審計期后事項審計期初余額審計會計估計審計第一節

期初余額審計一、期初余額的含義二、期初余額的審計目標三、期初余額的一般審計程序四、審計結論和審計報告期初余額審計遵循的原則本節主要針對注冊會計師首次接受委托，對被審計單位的財務報表進行審計時所涉及的期初余額審計問題進行闡述。一方面，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，充分考慮期初余額對所審計財務報表的影響。另一方面，注冊會計師接受委托審計的畢竟是被審計單位本期的財務報表一、期初余額的含義期初余額的審計既包括注冊會計師首次接受委托對被審計單位的財務報表進行審計時所涉及到的如何審計財務報表期初余額問題，也包括注冊會計師執行連續審計業務時所涉及到的如何審計財務報表期初余額問題。本節主要針對注冊會計師首次接受委托對被審計單位的財務報表進行審計時所涉及到的期初余額審計問題進行闡述。理解要義期初余額是指期初已存在的賬戶余額期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結果期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯系注冊會計師應當根據期初余額對所審計財務報表的影響程度，合理運用專業判斷，以確定期初余額的審計范圍。一般無須專門對期初余額發表審計意見，但因為期初余額是本期財務報表的基礎，所以要對期初余額實施適當的審計程序。注冊會計師應當根據期初余額對所審計財務報表的影響程度，判斷期初余額對本期財務報表的影響程度應著眼于以下三方面：一是上期結轉至本期的金額；二是上期所采用的會計政策；三是上期期末已存在的或有事項及承諾。注冊會計師應以這三方面的內容為依據，確定期初余額對本期財務報表的影響二、期初余額的審計目標在執行首次審計業務時，注冊會計師針對期初余額的目標是，獲取充分、適當的審計證據以確定：1.期初余額是否含有對本明財務報表產生重大影響的錯報如果期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，則注冊會計師在審計中必須對此提出恰當的審計調整或披露建議2.確定期初余額反映的會計政策是否恰當注冊會計師應當按照會計準則的有關要求，評價被審計單位是否一貫運用恰當的會計政策，或是否對會計政策的變更做出正確的會計處理和恰當的列報。實例15-1單選題1.甲公司2021年度財務報表已經XYZ會計師事務所的X注冊會計師審計。ABC會計師事務所的A注冊會計師負責審計甲公司2022年度財務報表。下列有關期初余額審計的說法中，錯誤的是()。A.A注冊會計師應當閱讀甲公司2021年度財務報表和相關披露，以及X注冊會計師出具的審計報告B.為確定期初余額是否含有對本期財務報表產生重大影響的錯報，A注冊會計師需要確定適用于期初余額的重要性水平C.A注冊會計師評估認為X注冊會計師具備審計甲公司需要的獨立性和專業勝任能力，因此，可能通過查閱2021年度審計工作底稿，獲取關于非流動資產期初余額的充分、適當的審計證據D.A注冊會計師未能對2021年12月31日的存貨實施監盤，因此，除對存貨的期末余額實施審計程序，有必要對存貨期初余額實施追加的審計程序分析：要確定期初余額是否存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，主要是判斷期初余額的錯報對本期財務報表使用者進行決策的影響程度，因而無需確定適用于期初余額的重要性水平，答案選項B。三、期初余額的一般審計程序注冊會計師對期初余額需要實施的審計程序的性質和范圍取決于下列事項：（1）被審計單位運用的會計政策；（2）賬戶余額、各類交易和披露的性質以及本期財務報表存在的重大錯報風險；（3）期初余額相對于本期財務報表的重要程度；（4）上期財務報表是否經過審計，如果經過審計，前任注冊會計師的意見是否為非無保留意見。三、期初余額的一般審計程序審計程序通常包括：（一）確定上期期末余額是否已正確結轉至本期，或在適當的情況下已作出重新表述（二）確定期初余額是否反映對恰當會計政策的運用（三）實施一項或多項審計程序（一）確定上期期末余額是否已正確結轉至本期上期期末余額已正確結轉至本期，主要是指：（1）上期賬戶余額計算正確；（2）上期總賬余額與各明細賬余額合計數或日記賬余額合計數相等；（3）上期各總賬余額和相應的明細賬余額或日記賬余額已經分別恰當地過入本期的總賬和相應的明細賬或日記賬。（二）確定期初余額是否反映對恰當會計政策的運用注冊會計師首先應了解、分析被審計單位所選用的會計政策是否恰當其次，如果認定被審計單位所選用的會計政策恰當，應確認該會計政策是否在每一會計期間和前后各期得到一貫執行，有無變更最后，如果發現會計政策發生變更，應審核其變更理由是否充分如果被審計單位上期適用的會計政策不恰當或與本期不一致，注冊會計師在實施期初余額審計時應提請被審計單位進行調整或予以披露。（三）實施一項或多項審計程序注冊會計師實施的一項或多項審計程序包括：1.如果上期財務報表已經審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關期初余額的審計證據(1)查閱前任注冊會計師的工作底稿。查閱的重點通常限于對本期審計產生重大影響的事項，如前任注冊會計師對上期財務報表發表的審計意見的類型和主要內容，針對上期財務報表的審計計劃和審計總結等。(2)考慮前任注冊會計師的獨立性和專業勝任能力。(3)與前任注冊會計師溝通時的考慮。注冊會計師無論在接受委托前、接受委托后，還是在發現前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報時，均應當采取相應的措施。2.評價本期實施的審計程序是否提供了有關期初余額的審計證據3)實施其他專門的審計程序，以獲取有關期初余額的審計證據。如果獲取的審計證據表明期初余額存在可能對本期財務報表產生重大影響的錯報，注冊會計師應當實施適合具體情況的追加的審計程序，以確定對本期財務報表的影響。如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計，并發表了非無保留意見，注冊會計師應當在評估本期財務報表重大錯報風險時，評價導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項的影響。實例15-2多選題1.下列有關注冊會計師首次接受委托時就期初余額獲取審計證據的說法中，正確的有（）A.對非流動資產和非流動負債，注冊會計師可以通過檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息獲取有關期初余額的審計證據B.對流動資產和流動負債，注冊會計師可以通過本期實施的審計程序獲取有關期初余額的審計證據C.如果上期財務報表已經審計，注冊會計師可以通過審閱前任注冊會計師的審計工作底稿獲取有關期初余額的審計證據D.注冊會計師可以通過向第三方函證獲取有關期初余額的審計證據分析：四個選項均正確，答案選項是ABCD。四、審計結論和審計報告（一）審計后不能獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據如果不能針對期初余額獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師需要在審計報告中發表下列類型之一的非無保留意見：1)發表適合具體情況的保留意見或無法表示意見。2)除非法律法規禁止，對經營成果和現金流量(如相關)發表保留意見或無法表示意見，而對財務狀況發表無保留意見。四、審計結論和審計報告（二）期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報如果期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，注冊會計師應當告知管理層；如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應當考慮提請管理層告知前任注冊會計師。如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當對財務報表發表保留意見或否定意見。四、審計結論和審計報告（三）會計政策變更對審計報告的影響如果認為按照適用的財務報告編制基礎與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，或者會計政策的變更未能得到恰當的會計處理或適當的列報與披露，注冊會計師應當對財務報表發表保留意見或否定意見。四、審計結論和審計報告（四）前任注冊會計師對上期財務報表發表了非無保留意見如果前任注冊會計師對上期財務報表發表了非無保留意見，注冊會計師應當考慮該審計報告對本期財務報表的影響。如果導致出具非標準審計報告的事項對本期財務報表仍然相關和重大，注冊會計師應當對本期財務報表發表非無保留意見。實例15-3單選題1.下列有關注冊會計師期初余額審計的說法中，正確的有（）A.如果上期財務報表已經前任注冊會計師審計，或未經審計，注冊會計師可以在審計報告中增加其他事項段說明相關情況。B.如果不能獲取有關期初余額的充分、適當的審計證，注冊會計師應發表保留意見。C.如果認為按照適用的財務報告編制基礎與期初余額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，注冊會計師應當對財務報表發表保留意見或否定意見。D.如果期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，且錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，注冊會計師應當對財務報表發表保留意見。分析：選項A可能出具無法表示意見，選項D還可能出具否定意見，答案選項是C。第二節

期后事項審計一、期后事項的概念和種類二、財務報表日至審計報告日發生的事項三、注冊會計師在審計報告日后至財務報表報出日前知悉的事實四、財務報表報出日后發現的事實一、期后事項的概念和種類期后事項是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后知悉的事實。有兩類期后事項需要被審計單位管理層考慮，并需要注冊會計師審計：（一）資產負債表日后調整事項（二）資產負債表日后非調整事項（一）資產負債表日后調整事項如果這類期后事項的金額重大，應提請被審計單位對本期財務報表及相關的賬戶金額進行調整。諸如：1.資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債2.資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額3.資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入4.資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯（二）資產負債表日后非調整事項

這類事項因不影響資產負債表日財務狀況，所以不需要調整被審計單位的本期財務報表。但如果被審計單位的財務報表因此可能受到誤解，就應在財務報表中以附注的形式予以適當披露。根據期后事項上述定義，期后事項可以按時段劃分為三個時段：第一個時段是資產負債表日后至審計報告日，我們可以把在這一期間發生的事項稱為“第一時段期后事項”第二個時段是審計報告日后至財務報表報出日，我們可以把這一期間發現的事實稱為“第二時段期后事項”第三個時段是財務報表報出日后，我們可以把這一期間發現的事實稱為“第三時段期后事項”二、財務報表日至審計報告日發生的事項（一）主動識別第一時段期后事項（二）用以識別期后事項的審計程序（三）知悉對財務報表有重大影響的期后事項時的考慮（一）主動識別第一時段期后事項注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定截至審計報告日發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否均已得到識別。資產負債表日至審計報告日之間發生的期后事項屬于第一時段期后事項。對于這一時段的期后事項，注冊會計師負有主動識別的義務，應當設計專門的審計程序來識別這些期后事項，并根據這些事項的性質判斷其對財務報表的影響，進而確定是進行調整，還是披露。（二）用以識別期后事項的審計程序1.了解被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序。2.詢問管理層和治理層（如適用），確定是否已發生可能影響財務報表的期后事項。注冊會計師可以詢問根據初步或尚無定論的數據作出會計處理的項目的現狀，以及是否已發生新的承諾、借款或擔保，是否計劃出售或購置資產等。3.取得并審閱股東大會、董事會和管理層的會議記錄以及涉及訴訟的相關文件等，查明識別資產負債表日后發生的對本期財務報表產生重大影響的調整事項和非調整事項。4.在盡量接近審計報告日時，查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產負債表日后舉行的會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項。5.在盡量接近審計報告日時，查閱最近的中期財務報表、主要會計科目、重要合同和會計憑證；如認為必要和適當，還應當查閱預算、現金流量預測及其他相關管理報告。6.在盡量接近審計報告日時，查閱被審計單位與客戶、供應商、監管部門等的往來信函。7.在盡量接近審計報告日時，向被審計單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項。8.考慮是否有必要獲取涵蓋特定期后事項的書面聲明以支持其他審計證據，從而獲取充分、適當的審計證據。（三）知悉對財務報表有重大影響的期后事項時的考慮在實施了相應的審計程序后，如果知悉對財務報表有重大影響的期后事項，注冊會計師應當考慮這些事項在財務報表中是否得到恰當的會計處理或予以充分披露。如果所知悉的期后事項屬于調整事項，注冊會計師應當考慮被審計單位是否已對財務報表作出適當的調整。如果所知悉的期后事項屬于非調整事項，注冊會計師應當考慮被審計單位是否在財務報表附注中予以充分披露。三、注冊會計師在審計報告日后至財務報表報出日前知悉的事實（一）被動識別第二時段期后事項在審計報告日后，注冊會計師沒有責任針對財務報表實施審計程序或進行專門查詢。審計報告日后至財務報表報出日前發現的事實屬于“第二時段期后事項”，注冊會計師針對被審計單位的審計業務已經結束，要識別可能存在的期后事項比較困難，因而無法承擔主動識別第二時段期后事項的審計責任。但是，在這一階段，被審計單位的財務報表并未報出，管理層有責任將發現的可能影響財務報表的事實告知注冊會計師。當然，注冊會計師還可能從媒體報道、舉報信或者證券監管部門告知等途徑獲悉影響財務報表的期后事項。（二）知悉第二時段期后事項時的考慮1.管理層修改財務報表時的處理。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，并將審計程序延伸至新的審計報告日。2.管理層不修改財務報表且審計報告未提交時的處理。如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應當按照審計準則的規定，出具非無保留意見的審計報告,然后再提交審計報告。3.管理層不修改財務報表且審計報告已提交時的處理如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應當通知治理層在財務報表作出必要修改前不要將財務報表和審計報告向第三方報出。如果財務報表仍被報出，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告。四、財務報表報出日后發現的事實（一）沒有義務識別第三時段的期后事項在財務報表報出后，注冊會計師沒有義務針對財務報表作出查詢。（二）知悉第三時段期后事項時的考慮在財務報表報出后，如果知悉在審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層進行討論。同時，注冊會計師還需要根據管理層是否修改財務報表、是否采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況、是否臨近公布下一期財務報表等具體情況采取適當措施。實例15-4多選題1.下列有關期后事項審計的說法中，正確的有（）A.注冊會計師應當設計和實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定所有在財務報表日至財務報表報出日之間發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項均已得到識別B.注冊會計師應當恰當應對在審計報告日后知悉的、且如果在審計報告日知悉可能導致注冊會計師修改審計報告的事實C.注冊會計師應當要求管理層提供書面聲明，確認所有在財務報表日后發生的、按照適用的財務報告編制基礎的規定應予調整或披露的事項均已得到調整或披露D.在財務報表報出后，注冊會計師沒有義務針對財務報表實施任何審計程序分析：財務報表日至財務報表報出日包括兩個時段，第一時段財務報表日至審計報告日之間發生的事項，注冊會計師有主動識別的義務；第二時段審計報告日至財務報表報出日前知悉的事實，注冊會計師負有被動識別的義務，所以選項A錯誤，答案選項是BCD。第三節

或有事項審計一、或有事項的概念二、或有事項的種類三、或有事項的一般審計程序四、獲取律師聲明一、或有事項的概念或有事項，是指過去的交易或事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生時才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證(含產品安全保證)、承諾、虧損合同、重組義務、環境污染整治等。二、或有事項的種類

或有事項根據其性質和內容，可以分為兩大類：（一）直接或有事項（二）間接或有事項（一）直接或有事項這類或有事項是指由于客戶自身原因而可能發生的事項。如客戶的未決訴訟、未決索賠、稅務糾紛、產品質量保證等。1.未決訴訟或未決仲裁。未決訴訟或未決仲裁案件是法庭或仲裁機構尚未作出最后判決或仲裁的案件，客戶有可能由于敗訴而承擔賠償的責任，因而構成了客戶的一項或有事項。2.未決索賠。在客戶的未決索賠中，凡客戶提出起訴，需經法庭裁決的，其檢查和處理方法與未決訴訟相同。若客戶未提出起訴，審計人員應直接向客戶了解有關情況。3.稅務糾紛。如稅務部門決定追加稅款但尚未最后定案，或客戶不同意追加而尚未繳納稅款。4.產品質量保證。產品質量保證是企業對已售出商品或已提供勞務的保證。客戶有可能由于產品質量問題而承擔維修、調換甚至賠償的責任，因而構成了客戶的一項或有事項。（二）間接或有事項這類或有事項是指客戶因第三者的原因可能發生的、與客戶有間接關系的事項。如客戶的應收票據貼現、應收賬款抵借、通融票據背書以及為他人的債務擔保等。1.應收票據貼現。客戶向銀行貼現商業票據，就構成了一項或有事項。2.應收賬款抵借。客戶以應收賬款作抵押，向銀行取得借款3.通融票據背書和其他債務擔保。所謂通融票據，是指因開具票據的人信用較差而由他人背書作為擔保人的票據。客戶一旦在通融票據上背書，即負有連帶償還的責任。三、或有事項的一般審計程序注冊會計師對或有事項進行審計所要達到的審計目標一般包括：（1）確定或有事項是否存在和完整；（2）確定或有事項的確認和計量是否符合企業會計準則的規定；（3）確定或有事項的列報或披露是否恰當。在審計或有事項時，注冊會計師尤其要關注財務報表反映的或有事項的完整針對或有事項的審計程序通常包括：1.了解被審計單位與識別有關的內部控制。向被審計單位管理層詢問其確定、評價與控制或有事項方面的有關方針政策和工作程序。2.審閱截至審計工作完成日止被審計單位歷次董事會紀要和股東大會會議記錄，確定是否存在未決訴訟或仲裁、未決索賠、稅務糾紛、債務擔保、產品質量保證、財務承諾等方面的記錄。3.向與被審計單位有業務往來的銀行函證，或檢查被審計單位與銀行之間的借款協議和往來函件，以查找有關票據貼現、背書、應收賬款抵借、票據背書和擔保。4.檢查與稅務征管機構之間的往來函件和稅收結算報告，以確定是否存在稅務糾紛。5.向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，分析被審計單位在審計期間所發生的法律費用，以確定是否存在未決訴訟、索賠等事項。6.向被審計單位管理層獲取書面聲明，聲明其已按照企業會計準則的規定，對全部或有事項作了恰當反映。

四、獲取律師聲明在對被審計單位期后事項和或有事項等進行審計時注冊會計師往往要向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，以獲取其對資產負債表日業已存在的，以及資產負債表日至他們復函日這一時期內存在的期后事項和或有事項等的確認證據。被審計單位律師對函證問題的答復和說明，就是律師聲明書。如果律師聲明書表明或暗示律師拒絕提供信息，或隱瞞信息，注冊會計師應將其視為審計范圍受到限制。第四節會計估計和相關披露的審計一、會計估計的性質及其審計目標二、風險評估程序和相關活動三、識別和評估重大錯報風險四、應對評估的重大錯報風險五、實施進一步實質性程序以應對特別風險六、評價會計估計的合理性并確定錯報七、其他相關審計程序一、會計估計的性質會計估計，是指根據適用的財務報告編制基礎的規定，計量涉及估計不確定性的某項金額。會計估計一般包括存在估計不確定性時以公允價值計量的金額，以及其他需要估計的金額。其中，涉及公允價值計量的會計估計簡稱公允價值會計估計。1.不確定性相對較低的會計估計某些會計估計涉及相對較低的估計不確定性，并可能導致較低的重大錯報風險。2.不確定性相對較高的會計估計某些會計估計可能存在相對較髙的估計不確定性、尤其是當這些會計估計以重大假設為基礎時。3.估計不確定性程度的取決因素估計不確定性的程度取決于下列三個因素：(一)會計估計的性質（1）會計估計的性質；（2）作出會計估計所使用的方法或模型被普遍認可的程度；（3）作出會計估計所使用的假設的主觀程度。會計估計通常是被審計單位在不確定情況下作出的，其準確程度取決于管理層對不確定的交易或事項的結果作出的主觀判斷。但同時需要提醒的是，會計估計的結果與財務報表中原來已確認或披露的金額存在差異，并不必然表明財務報表存在錯報。這對于公允價值會計估計而言尤其如此，因為任何已觀察到的結果都不可避免地受到作出會計估計的時點后所發生的事項或情況的影響。(二)會計估計和相關披露審計的目標注冊會計師的目標是，獲取充分、適當的審計證據，以確定依據適用的財務報告編制基礎，財務報表中的會計估計和相關披露是否合理。二、風險評估程序和相關活動(一)了解被審計單位及其環境、適用的財務報告編制基礎、被審計單位的內部控制體系1）可能需要作出會計估計并在財務報表中確認或披露，或者可能導致會計估計發生變化的交易、事項或情況。例如：（1）被審計單位是否已從事新型交易；（2）交易條款是否已改變；（3）是否已發生新事項或情況。2）適用的財務報告編制基礎。包括：（1）適用的財務報告編制基礎中與會計估計相關的規定，包括確認標準、計量基礎以及有關列報（包括披露）的規定；（2）結合被審計單位的具體情況，如何運用上述規定，以及固有風險因素如何影響認定易于發生錯報的可能性。了解適用的財務報告編制基礎的要求，為注冊會計師就下列方面與管理層進行討論提供了基礎：（1）管理層如何遵守適用的財務報告編制基礎中與會計估計相關的規定；（2）注冊會計師對這些規定是否得到恰當遵守的判斷。3）與被審計單位會計估計相關的監管因素，包括相關的監管框架。4）根據對上述三項的了解，注冊會計師初步認為應當反映在被審計單位財務報表中的會計估計和相關披露的性質。5）被審計單位針對與會計估計相關的財務報告過程的監督和治理措施。6）對是否需要運用與會計估計相關的專門技能或知識，管理層是怎樣決策的，以及管理層怎樣運用與會計估計相關的專門技能或知識，包括利用管理層的專家的工作。7）被審計單位如何識別和應對與會計估計相關的風險。8）被審計單位與會計估計相關的信息系統。9）在控制活動中識別出的、針對管理層作出會計估計的過程實施的控制。10）管理層如何復核以前期間會計估計的結果以及如何應對該復核結果。(二)復核以前期間會計估計的結果或對以其作出的后續重新估計注冊會計師應當復核以前期間會計估計的結果，或者復核管理層對以前期間會計估計作出的后續重新估計，以幫助識別和評估本期的重大錯報風險。注冊會計師復核的目的不是質疑以前期間依據當時可獲得的信息作出的適當判斷。在確定復核的性質和范圍時，注冊會計師應當考慮會計估計的特征。如果以前期間會計估計的結果通過本期資產或負債的轉移或變現得以確定，或者管理層在本期對以前期間會計估計作出后續重新估計，注冊會計師實施追溯復核有助于識別和評估重大錯報風險。(三)項目組是否需要具備專門技能和知識在對會計估計進行審計時，注冊會計師應當確定，為開展下列工作，項目組是否需要具備專門技能和知識：（1）實施風險評估程序，以識別和評估重大錯報風險；（2）設計和實施審計程序，以應對重大錯報風險；（3）評價獲取的審計證據。三、識別和評估重大錯報風險(一)識別重大錯報風險和評估固有風險在識別和評估與會計估計和相關披露有關的認定層次重大錯報風險（包括分別評估固有風險和控制風險）時，注冊會計師應當考慮下列方面，以識別重大錯報風險和評估固有風險：1）估計不確定性的程度。估計不確定性的程度取決于下列三個因素：（1）會計估計的性質；（2）做出會計估計所使用的方法或模型被普遍認可的程度；（3）做出會計估計所使用的假設的主觀程度。2）復雜性、主觀性和其他固有風險因素對下列方面的影響程度：（1）管理層在作出會計估計時，對方法、假設和數據的選擇和運用；（2）管理層對財務報表中的點估計的選擇，以及作出的相關披露。在評估重大錯報風險時，注冊會計師考慮的事項也可能包括：（1）會計估計的實際的或預期的重要程度；（2）會計估計的記錄金額（即管理層的點估計）與注冊會計師預期應記錄金額的差異；（3）管理層在作出會計估計時是否利用專家工作；（4）對上期會計估計進行復核的結果。(二)識別特別風險對于識別和評估的重大錯報風險，注冊會計