第十二章所有者權(quán)益【學(xué)習(xí)目標(biāo)】理解所有者權(quán)益的概念和構(gòu)成內(nèi)容；了解企業(yè)組織的類型和所有者權(quán)益的基本理論；掌握實(shí)收資本、資本公積、其他綜合收益和留存收益的構(gòu)成及會計(jì)處理。【引導(dǎo)案例】凌云的會計(jì)工作與困惑2016年1月1日，明德股份有限公司由三個(gè)股東甲、乙、丙出資組成，注冊資本為9000000元。股東出資比例為甲占40%、乙占35%、丙占25%。凌云為剛進(jìn)公司不久的大學(xué)畢業(yè)生，在財(cái)務(wù)部門從事財(cái)務(wù)會計(jì)工作。她在對上述業(yè)務(wù)進(jìn)行理解時(shí)，認(rèn)為三個(gè)股東是共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和享受收益的，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該增加銀行存款9000000元，同時(shí)增加實(shí)收資本下的甲、乙、丙明細(xì)科目各3000000萬元。2016年9月份，明德公司將其在2016年3月購置的一套自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值。凌云對此業(yè)務(wù)處理時(shí)，按公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額貸記“資本公積——資本溢價(jià)”。2016年末，明德公司實(shí)現(xiàn)利潤1000000元，但以前年度明德公司發(fā)生虧損想一想，凌云對業(yè)務(wù)的理解、處理和疑惑正確嗎？第一節(jié)所有者權(quán)益概述一、所有者權(quán)益及其特征（一）所有者權(quán)益的概念所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，公司的所有者權(quán)益又稱股東權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。投入資本包括實(shí)收資本和資本公積，是企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易或事項(xiàng)所引起的，它與企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)；直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。得利包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得。損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。損失包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失和直接計(jì)入當(dāng)期損益的損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失應(yīng)放在其他綜合收益項(xiàng)目核算；而留存收益則是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績的體現(xiàn)，包括盈余公積和未分配利潤。因此，按形成來源，所有者權(quán)益實(shí)際上分為投入資本、資本公積、其他綜合收益和留存收益。（二）所有者權(quán)益的基本特征1．所有者權(quán)益既是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)（即對投入資本的所有權(quán)、占用權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)），又是一種所有者在企業(yè)中的剩余權(quán)益。2．所有者權(quán)益是一種來自于投資行為的權(quán)利，投資者對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)承擔(dān)最終風(fēng)險(xiǎn)和享有最終收益。3．所有者權(quán)益具有長期性，這就意味著投資者投入的資本通常不能抽回，要供企業(yè)長期使用。4．所有者權(quán)益的確認(rèn)主要依賴于其他會計(jì)要素，主要是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。5．所有者權(quán)益的計(jì)量具有間接性，所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。6．所有者權(quán)益的核算與企業(yè)的組織形式有密切的關(guān)系。二、企業(yè)組織形式（一）獨(dú)資型企業(yè)獨(dú)資型企業(yè)也稱私人獨(dú)資企業(yè)。它是企業(yè)的最簡單、最原始的組織形式。企業(yè)的全部資產(chǎn)歸出資者一人所有，企業(yè)的經(jīng)營也由出資者個(gè)人承擔(dān)，因此，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是統(tǒng)一的。獨(dú)資企業(yè)不具有法人資格，企業(yè)的所有者對企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這種類型的企業(yè)一般規(guī)模比較小，資金來源有限，適用于生產(chǎn)條件和生產(chǎn)過程比較簡單、財(cái)產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模比較小的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，具有較大的局限性。（二）合伙型企業(yè)合伙型企業(yè)是兩個(gè)或兩個(gè)以上的合伙人按照協(xié)議共同出資，共同承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并且對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的企業(yè)。其最大特點(diǎn)是，合伙人對債務(wù)承擔(dān)連帶無限責(zé)任，一旦發(fā)生債務(wù)，債權(quán)人可以向任何一個(gè)合伙人請求清償全部債務(wù)。企業(yè)的事務(wù)通常由合伙人共同決定，然后再委托一個(gè)或部分合伙人去執(zhí)行。合伙企業(yè)由于吸收了其他私人的投資，為擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模提供了一定的條件，因而是一種比私人獨(dú)資企業(yè)更為先進(jìn)的企業(yè)組織形式。但是，合伙企業(yè)也有很大的局限性，主要是權(quán)利分散，決策緩慢，籌資也比較困難，并且由于合伙企業(yè)不具有法人資格，以及合伙人對企業(yè)的債務(wù)要承擔(dān)無限責(zé)任，其風(fēng)險(xiǎn)也比較大。（三）有限責(zé)任公司有限責(zé)任公司是指由一定數(shù)量的股東共同出資組成，股東僅就自己的出資額對公司的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的公司。有限責(zé)任公司的股東不限于自然人，也可以是法人和政府（但其股東的數(shù)量有最高上限：有限責(zé)任公司的股東應(yīng)在五十個(gè)以下）。有限責(zé)任公司對公司的資本不分為等額股份，不對外公開募集股份，不能發(fā)行股票。股東以其出資比例，享受公司權(quán)利，承擔(dān)公司義務(wù)。公司股東以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任，并享受相應(yīng)的權(quán)益。公司股份的轉(zhuǎn)讓有嚴(yán)格限制，如需轉(zhuǎn)讓，應(yīng)在其他股東同意的條件下方可進(jìn)行。（四）股份有限公司股份有限公司是由一定人數(shù)出資設(shè)立，全部資本由等額股份構(gòu)成，并通過發(fā)行股票籌集資本的公司制企業(yè)。它與有限責(zé)任公司的重要區(qū)別就是：公司的資本總額平分為金額相等的股份，并通過公開發(fā)行股票向社會籌集資金。同時(shí)，公司的股份可以自由轉(zhuǎn)讓，股票可以在社會上進(jìn)行公開交易、轉(zhuǎn)讓，但不能退股。股份有限公司徹底實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。因此，股份有限公司具有籌資便利、風(fēng)險(xiǎn)分散、資本具有充分的流動(dòng)性等優(yōu)點(diǎn)。由于股份有限公司資本雄厚，實(shí)力強(qiáng)大，所以，在發(fā)達(dá)國家整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)中占統(tǒng)治地位，它適合從事較大規(guī)模的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。三、所有者權(quán)益理論（一）業(yè)主權(quán)益理論業(yè)主權(quán)益理論下的主體是單個(gè)企業(yè)家或股東（即業(yè)主），他們通過代理人來經(jīng)營企業(yè)。也就是說，企業(yè)是業(yè)主的，業(yè)主是權(quán)利的中心，企業(yè)的一切資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)都?xì)w屬于業(yè)主。業(yè)主權(quán)益理論下的會計(jì)等式為：資產(chǎn)—負(fù)債＝業(yè)主權(quán)益。資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈值歸屬于所有者，是所有者的權(quán)益，是所有者分析決策的依據(jù)。同時(shí)，等式左邊分為資產(chǎn)和負(fù)債兩部分，它表明業(yè)主既擁有資產(chǎn)又承擔(dān)債務(wù)，并且把負(fù)債看作消極資產(chǎn)。業(yè)主權(quán)益理論下會計(jì)要素的含義：業(yè)主權(quán)益理論的主要目標(biāo)是確定和分析業(yè)主的凈財(cái)富，因此對于會計(jì)要素的解釋是以業(yè)主權(quán)益為中心的。從存量要素看，資產(chǎn)是指業(yè)主擁有的財(cái)產(chǎn)或取得的收益，負(fù)債是指業(yè)主承擔(dān)的債務(wù)。從流量要素看，收入是指業(yè)主產(chǎn)權(quán)的增加，費(fèi)用是指業(yè)主產(chǎn)權(quán)的減少，收入超過費(fèi)用而形成的收益記入業(yè)主產(chǎn)權(quán)賬戶，以反映業(yè)主財(cái)富的增加，債務(wù)利息以及所得稅支出均視為業(yè)主的費(fèi)用。顯然，業(yè)主權(quán)益理論對私人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)來說是最為適用的，因?yàn)檫@類企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)一般合一，企業(yè)即業(yè)主、業(yè)主即企業(yè)的觀念要根深蒂固。企業(yè)財(cái)務(wù)上的收支在會計(jì)主體假設(shè)比較模糊的情形下，往往被視為所有者個(gè)人財(cái)富的增減。因此，會計(jì)在為這類企業(yè)處理所有者權(quán)益時(shí)，往往將一定時(shí)期所產(chǎn)生的將利潤追加到每一個(gè)業(yè)主的個(gè)人資本賬戶，這實(shí)際上等于提示了所有者個(gè)人財(cái)富的凈增額。此外，從法律主體的觀點(diǎn)而言，這一理論對私人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)來說也是適宜的，這類企業(yè)的法律主體即為獨(dú)資個(gè)人或合伙人。所以，業(yè)主權(quán)益理論認(rèn)為，企業(yè)交納所得稅，便是所有者在交稅，視企業(yè)交納的所得稅為所有者的財(cái)務(wù)支出、財(cái)富的耗費(fèi)——費(fèi)用，這似乎是順理成章的。（二）企業(yè)主體理論企業(yè)是經(jīng)濟(jì)實(shí)體，企業(yè)單位是經(jīng)濟(jì)利益的中心。企業(yè)與業(yè)主是不同的實(shí)體，企業(yè)作為一個(gè)法人，在法律上是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，在經(jīng)濟(jì)上也是獨(dú)立于業(yè)主的。企業(yè)對業(yè)主和債權(quán)人的權(quán)利主張負(fù)責(zé)。企業(yè)主體理論下的會計(jì)等式為：資產(chǎn)＝權(quán)益。權(quán)益包括債權(quán)人的權(quán)益和業(yè)主的權(quán)益，所以會計(jì)等式又可寫為“資產(chǎn)＝負(fù)債+所有者權(quán)益”。資產(chǎn)由投資者和債權(quán)人提供給經(jīng)營實(shí)體，企業(yè)收益在未分配前是經(jīng)營實(shí)體的資產(chǎn)，我國將其稱為法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。企業(yè)主體對投資者和債權(quán)的權(quán)利主張負(fù)責(zé)。它是以收益為中心的理論，注重收益報(bào)表。收益在滿足債權(quán)人權(quán)利主張后作為股東權(quán)益的增加，應(yīng)該說宣告發(fā)放的股息才是所有者的權(quán)益。企業(yè)未分配的利潤是經(jīng)營實(shí)體的資產(chǎn)，而不是所有者的權(quán)益。企業(yè)主體理論下會計(jì)要素的含義：企業(yè)擁有資產(chǎn)，對業(yè)主權(quán)利主張和債權(quán)人權(quán)利主張負(fù)責(zé)，會計(jì)反映的主要是企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，而不是業(yè)主個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，要素的解釋是以企業(yè)實(shí)體為中心的。資產(chǎn)是企業(yè)對業(yè)主的債務(wù)，負(fù)債是企業(yè)對債權(quán)人的債務(wù)，收益是對企業(yè)提供服務(wù)的補(bǔ)償，費(fèi)用是企業(yè)為取得這些補(bǔ)償而耗費(fèi)的成本，凈收益是歸企業(yè)處理的收益。一般認(rèn)為，企業(yè)主體理論主要適用于公司制的企業(yè)組織。其實(shí)，這一理論對獨(dú)立于所有者而持續(xù)經(jīng)營的非公司制企業(yè)同樣適用。另外，這一理論又與會計(jì)主體的假設(shè)相吻合，因此對非法律主體的企業(yè)集團(tuán)編制合并會計(jì)報(bào)表也是適用的。不同的企業(yè)組織形式，不同的所有者權(quán)益理論，企業(yè)的所有者權(quán)益核算也不同。本章以企業(yè)主體理論為依據(jù)，以公司制企業(yè)為例來講解企業(yè)所有者權(quán)益的核算。第二節(jié)實(shí)收資本一、投入資本和實(shí)收資本（一）投入資本投入資本，是投資者作為資本實(shí)際投入到企業(yè)的資金數(shù)額，投資者的投入資本可采用現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等不同形式進(jìn)行投資。投入資本一般包括實(shí)收資本和資本公積兩部分。投入資本一般按投資主體分類，分為國家投入資本、法人投入資本、個(gè)人投入資本和外商投入資本四類。在股份有限公司也稱為國家股、法人股、個(gè)人股和外資股。國家資本是指有權(quán)代表國家投資的政府部門或機(jī)構(gòu)以國有資產(chǎn)投入企業(yè)形成的資本；法人資本是指其他法人單位以其可支配的資產(chǎn)投入企業(yè)形成的資本；個(gè)人資本是指社會公眾或者本企業(yè)內(nèi)部職工以其合法的財(cái)產(chǎn)投入企業(yè)形成的資本；外商資本是指國外投資者以及中國香港、中國澳門和中國臺灣地區(qū)投資者投入企業(yè)資產(chǎn)形成的資本。（二）實(shí)收資本實(shí)收資本，是指企業(yè)收到的由投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的規(guī)定實(shí)際投入企業(yè)的資本，表現(xiàn)為作為資本投入到企業(yè)中的各種資產(chǎn)價(jià)值，用于滿足企業(yè)最基本的經(jīng)營需要。有限責(zé)任公司的投資者投入資本稱為實(shí)收資本，而股份有限公司股東投入的資本稱為股本。實(shí)收資本和股本的性質(zhì)是一樣的，其數(shù)額等于投資者在注冊資本或股本中所占的份額。公司的注冊資本或股本代表了公司對外承擔(dān)法律責(zé)任的上限。而公司的注冊資本或股本結(jié)構(gòu)體現(xiàn)了公司股東之間權(quán)力的分割，公司股東之間收益的分配和風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)不是按出資額來分配，而是按股權(quán)比例來分配的。一般情況下，投資者投入資本，即構(gòu)成實(shí)收資本。但有些特殊情況下，投資者也會因各種原因（如溢價(jià)發(fā)行股票）而超額投入，從而使得其投入資本超過企業(yè)在注冊資本中所占的份額，超過部分作為資本公積。資本公積從性質(zhì)上看，也是屬于實(shí)際投入資本的一部分。但它屬于全體股東共同享有，不計(jì)入股東各自的股權(quán)份額。我國原來實(shí)行的是注冊資本實(shí)繳制度，要求企業(yè)的實(shí)收資本與其注冊資本相一致。企業(yè)實(shí)收資本（或股本）除了下列情況外，不得隨意變動(dòng)：一是符合增資條件，并經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)增資；二是企業(yè)按法定程序經(jīng)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊資本。2013年我國對公司法進(jìn)行第四次修改，修改后的公司法自2014年知識鏈接12-1：注冊資本實(shí)繳制概念注冊資本，是企業(yè)在工商登記機(jī)關(guān)登記的法定資本。《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定，企業(yè)申請開業(yè)，必須具備符合國家規(guī)定并與其生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)的規(guī)模相適應(yīng)的資金數(shù)額；企業(yè)向工商行政管理部門注冊登記的資本額，稱注冊資本。注冊資本實(shí)繳制，是指企業(yè)必須實(shí)繳注冊資本，企業(yè)注冊登記時(shí)應(yīng)提供有關(guān)驗(yàn)資證明文件，企業(yè)的注冊資本等于實(shí)收資本。二、實(shí)收資本的會計(jì)處理一般企業(yè)（如有限責(zé)任公司）的投資者投入資本通過“實(shí)收資本”賬戶核算。而股份有限公司與一般企業(yè)相比，其顯著特點(diǎn)在于將企業(yè)資本劃分為等額股份，并通過發(fā)行股票方式籌集資本，因此股份有限公司股東投入的資本相當(dāng)于股票面值的部分通過“股本”賬戶核算。實(shí)收資本和股本的性質(zhì)是一樣的，其數(shù)額等于投資者在注冊資本或股本中所占的份額。（一）實(shí)收資本或股本的增加1．企業(yè)增加資本的一般途徑一是所有者（包括原企業(yè)所有者和新投資者）投入。企業(yè)接受投資者投入的資本，借記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”。二是資本公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或股本。會計(jì)上借記“資本公積——資本溢價(jià)”或“資本公積——股本溢價(jià)”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。三是盈余公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。會計(jì)上應(yīng)借記“盈余公積”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。值得注意的是，資本公積和盈余公積均屬所有者權(quán)益，轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或股本時(shí)，企業(yè)如為獨(dú)資企業(yè)，核算比較簡單，直接結(jié)轉(zhuǎn)即可；如為股份有限公司或有限責(zé)任公司的，應(yīng)按原投資者所持股份同比例增加各股東的股權(quán)。【例12–1】 甲、乙、丙共同出資設(shè)立A有限責(zé)任公司，公司章程約定注冊資本為10000000元，甲、乙、丙持股比例分別為50%、35%和15%。2×16年1月根據(jù)上述資料，A公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理：借：銀行存款10000000貸：實(shí)收資本——甲5000000——乙3500000——丙1500000【例12–2】 鷺江股份有限公司發(fā)行普通股20000000股，每股面值為1元，發(fā)行價(jià)格為6元。股款120000000元已經(jīng)全部收到，發(fā)行過程中發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)60000元。根據(jù)上述資料，鷺江股份有限公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理：計(jì)入股本的金額＝20000000×1＝20000000（元）計(jì)入資本公積的金額＝（6－1）×20000000－60000＝99940000（元）借：銀行存款119940000貸：股本 20000000資本公積——股本溢價(jià) 99940000或者：借：銀行存款120000000貸：股本 20000000資本公積——股本溢價(jià) 100000000借：資本公積——股本溢價(jià)60000貸：銀行存款60000【例12–3】鷺燕有限責(zé)任公司由甲、乙兩人共同投資設(shè)立，原注冊資本為20000000元，甲、乙出資分別為15000000元和5000000元，為了擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)批準(zhǔn)，鷺燕公司按照原出資比例將資本公積5000000元轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)上述資料，鷺燕公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理：借：資本公積 5000000貸：實(shí)收資本——甲 3750000——乙 12500002．股份有限公司發(fā)放股票股利股份有限公司采用發(fā)放股票股利實(shí)現(xiàn)增資的，在發(fā)放股票股利時(shí)，按照股東持有的股數(shù)分配，如股東所持股份按比例分配的股利不足一股時(shí)，應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄌ幚怼＠纾蓶|會決議按股票面額的10%發(fā)放股票股利時(shí)（新股發(fā)行價(jià)格及面額與原股相同），對于所持股票不足10股的股東，將會發(fā)生不能領(lǐng)取一股的情況。在這種情況下，有兩種方法可供選擇，一是將不足一股的股票股利改為現(xiàn)金股利，用現(xiàn)金支付；二是由股東相互轉(zhuǎn)讓，湊為整股。股東大會批準(zhǔn)的利潤分配方案中分配的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后借記“利潤分配”科目，貸記“股本”科目。3．企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有本企業(yè)股份的面值總額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按股份的公允價(jià)值總額與相應(yīng)的實(shí)收資本或股本之間的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價(jià)”或“資本公積——股本溢價(jià)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。（二）實(shí)收資本或股本的減少1．有限責(zé)任公司按章程或按照法定程序報(bào)批減少注冊資本有限責(zé)任公司和一般企業(yè)發(fā)還投資的會計(jì)處理比較簡單，按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊資本的，借記“實(shí)收資本”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。2．股份有限公司回購股票股份有限公司由于采用的是發(fā)行股票的方式籌集股本，發(fā)還股款時(shí)，則回購發(fā)行的股票，發(fā)行股票的價(jià)格與股票面值可能不同，回購股票的價(jià)格也能與發(fā)行價(jià)格不同，會計(jì)處理較為復(fù)雜。股份有限公司因減少注冊資本而回購本公司股份的，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”等科目。注銷庫存股時(shí)，應(yīng)按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額借記“股本”科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，沖減股票發(fā)行時(shí)原記入資本公積的溢價(jià)部分，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，回購價(jià)格超過上述沖減“股本”及“資本公積——股本溢價(jià)”科目的部分，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”等科目；如回購價(jià)格低于回購股份所對應(yīng)的股本，所注銷庫存股的賬面余額與所沖減股本的差額作為增加股本溢價(jià)處理，按回購股份所對應(yīng)的股本面值，借記“股本”科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。【例12–4】鷺江股份有限公司截至2×16年12月31日共發(fā)行股票4000000股，股票面值為1元，資本公積（股本溢價(jià)）6000000元，盈余公積4000000庫存股的成本＝3000000×4＝12000000（元）借：庫存股12000000貸：銀行存款12000000借：股本3000000資本公積——股本溢價(jià)6000000盈余公積3000000貸：庫存股12000000【例12–5】 沿用【例11–4】，假定鷺江公司以每股0.9元回購股票，其他條件不變。鷺江公司的賬務(wù)處理如下：庫存股的成本＝3000000×0.9＝2700000（元）借：庫存股 2700000貸：銀行存款 2700000借：股本 3000000貸：庫存股 2700000資本公積——股本溢價(jià) 300000由于鷺江公司以低于面值的價(jià)格回購股票，股本與庫存股成本的差額300000元應(yīng)作增加資本公積處理。第三節(jié)資本公積與其他綜合收益一、資本公積資本公積是企業(yè)收到投資者超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及其他直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。它包括資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）和其他資本公積兩部分。資本公積可用于轉(zhuǎn)增資本。（一）資本溢價(jià)投資者經(jīng)營的企業(yè)（不含股份有限公司），投資者依其出資份額對企業(yè)經(jīng)營決策享有表決權(quán)，依其所認(rèn)繳的出資額對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任。明確記錄投資者認(rèn)繳的出資額，真實(shí)地反映各投資者對企業(yè)享有的權(quán)利與承擔(dān)的義務(wù)，是會計(jì)處理應(yīng)注意的問題。為此，會計(jì)上應(yīng)設(shè)置“實(shí)收資本”科目，核算企業(yè)投資者按照公司章程所規(guī)定的出資比例實(shí)際繳付的出資額。在企業(yè)創(chuàng)立時(shí)，出資者認(rèn)繳的出資額全部記入“實(shí)收資本”科目。在企業(yè)重組并有新的投資者加入時(shí)，為了維護(hù)原有投資者的權(quán)益，新加入的投資者的出資額，并不一定全部作為實(shí)收資本處理。這是因?yàn)椋谄髽I(yè)正常經(jīng)營過程中投入的資金雖然與企業(yè)創(chuàng)立時(shí)投入的資金在數(shù)量上一致，但其獲利能力卻不一致。企業(yè)創(chuàng)立時(shí)，要經(jīng)過籌建、試生產(chǎn)經(jīng)營、為產(chǎn)品尋找市場、開辟市場等等過程，從投入資金到取得投資回報(bào)，中間需要許多時(shí)間，并且這種投資具有風(fēng)險(xiǎn)性，在這個(gè)過程中資本利潤率很低。而企業(yè)進(jìn)行正常生產(chǎn)經(jīng)營后，在正常情況下，資本利潤率要高于企業(yè)初創(chuàng)階段。而這高于初創(chuàng)階段的資本利潤率是初創(chuàng)時(shí)必要的墊支資本帶來的，企業(yè)創(chuàng)辦者為此付出了代價(jià)。因此，相同數(shù)量的投資，由于出資時(shí)間不同，其對企業(yè)的影響程度不同，由此而帶給投資者的權(quán)利也不同，往往早期出資帶給投資者的權(quán)利要大于后期出資帶給投資者的權(quán)利。所以，新加入的投資者要付出大于原有投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。另外，不僅原投資者原有投資從質(zhì)量上發(fā)生了變化，就是從數(shù)量上也可能發(fā)生變化，這是因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營過程中實(shí)現(xiàn)利潤的―部分留在企業(yè)，形成留存收益，而留存收益也屬于投資者權(quán)益，但其未轉(zhuǎn)入實(shí)收資本。新加入的投資者如與原投資者共享這部分留存收益，也要求其付出大于原有投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計(jì)算的出資額部分，應(yīng)記入“實(shí)收資本”科目，大于部分應(yīng)記入“資本公積——資本溢價(jià)”科目。【例12–6】假設(shè)榮輝實(shí)業(yè)有限公司由甲、乙、丙三位股東各自出資150萬元而設(shè)立。設(shè)立時(shí)實(shí)收資本為450萬元。經(jīng)過四年的經(jīng)營，公司留存收益225萬元。這時(shí)又有丁投資者有意投資該公司，并表示愿意出資270萬元而僅占該企業(yè)股權(quán)的25%，經(jīng)協(xié)商該公司將注冊資本增加到600萬元。榮輝公司的會計(jì)處理如下：借：銀行存款 2700000貸：實(shí)收資本 1500000資本公積——資本溢價(jià) 1200000（二）股本溢價(jià)股份有限公司是以發(fā)行股票的方式籌集股本的，股票是企業(yè)簽發(fā)的證明股東按其所持股份享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的書面證明。由于股東按其所持企業(yè)股份享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，為了反映和便于計(jì)算各股東所持股份占企業(yè)全部股本的比例，企業(yè)的股本總額應(yīng)按股票的面值與股份總數(shù)的乘積計(jì)算。因此，為提供企業(yè)股本總額及其構(gòu)成和注冊資本等信息，在采用與股票面值相同的價(jià)格發(fā)行股票的情況下，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入，應(yīng)全部記入“股本”科目；在采用溢價(jià)發(fā)行股票的情況下，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入，相當(dāng)于股票面值的部分記入“股本”科目，超出股票面值的溢價(jià)收入記入“資本公積”科目。委托證券商代理發(fā)行股票而支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)從溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，企業(yè)應(yīng)按扣除手續(xù)費(fèi)、傭金后的數(shù)額記入“資本公積——股本溢價(jià)”科目。此外，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，也會產(chǎn)生資本或股本溢價(jià)。合并方在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。【例12–7】 鷺江公司委托B證券公司代理發(fā)行普通股2000000股，每股面值1元，按每股1.5元的價(jià)格發(fā)行。公司與受托單位約定，按發(fā)行收入的3%收取手續(xù)費(fèi)，從發(fā)行收入中扣除。假如收到的股款已存入銀行。根據(jù)上述資料，鷺江公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理：公司收到受托發(fā)行單位交來的現(xiàn)金＝2000000×1.5×（1－3%）＝2910000（元）應(yīng)計(jì)入資本公積的金額＝溢價(jià)收入-發(fā)行手續(xù)費(fèi)＝2000000×（1.5－1）－2000000×1.5×3%＝910000（元）借：銀行存款 2910000貸：股本 2000000資本公積——股本溢價(jià) 910000（三）其他資本公積直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失包括計(jì)入其他綜合收益和資本公積(其他資本公積)兩部分。按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在其他綜合收益中核算的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，應(yīng)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。其他資本公積將來一般可以重新轉(zhuǎn)入資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，進(jìn)而再轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或股本。其他資本公積主要包括企業(yè)接受股東（或股東的子公司）的資本性投入、企業(yè)發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、權(quán)益法核算下投資方對于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)份額。1．企業(yè)接受股東的資本性投入企業(yè)接受股東（或股東的子公司）的資本性投入直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于股東對企業(yè)的資本性投入的，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益，在“資本公積——其他資本公積”科目核算。2．采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資投資方對于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位除確認(rèn)凈損益、利潤分配及其他綜合收益以外而引起的所有者權(quán)益變動(dòng)份額，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積(其他資本公積)；當(dāng)處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原記入資本公積(其他資本公積)的相關(guān)金額轉(zhuǎn)入投資收益。【例12–8】鷺江股份有限公司持有B公司30%的股份，采用權(quán)益法核算。當(dāng)期B公司因接受其母公司捐贈1000萬元，該款項(xiàng)已轉(zhuǎn)入B公司基本存款賬戶，由于該捐贈實(shí)質(zhì)上屬于資本性投入，B公司將其計(jì)入資本公積，導(dǎo)致B公司所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)。假定鷺江公司與B公司采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間相同，投資時(shí)B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，無其他內(nèi)部交易。（1）B公司接受其母公司現(xiàn)金捐贈借：銀行存款10000000貸：資本公積——其他資本公積10000000（2）鷺江公司確認(rèn)應(yīng)享有B公司其他權(quán)益變動(dòng)份額=(1000×30%)=300（萬元）借：長期股權(quán)投資——B公司(其他權(quán)益變動(dòng))3000000貸：資本公積——其他資本公積(B公司)3000000（3）鷺江公司處置該長期股權(quán)投資借：資本公積——其他資本公積(B公司)3000000貸：投資收益30000003．企業(yè)發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成分和權(quán)益成分時(shí)行分拆，將負(fù)債成分確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成分確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）；可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（成本、利息調(diào)整）”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。4．以權(quán)益結(jié)算的股份支付的行權(quán)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，并將其差額記入“資本公積——資本溢價(jià)”或“資本公積——股本溢價(jià)”。知識鏈接12-2：股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。從授予日至可行權(quán)日的時(shí)段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”，行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。二、其他綜合收益其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類（一）以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等；（二）以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。1．采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，被投資方因確認(rèn)其他綜合收益而引起的所有者權(quán)益變動(dòng)中，投資方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入其他綜合收益。當(dāng)處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，按相應(yīng)比例對原計(jì)入其他綜合收益的部分進(jìn)行會計(jì)處理。對于可以轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的其他綜合收益，應(yīng)借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。2．可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目；公允價(jià)值變動(dòng)形成的損失，作相反的會計(jì)分錄。可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失，在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。3．持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)按重分類日公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)終止確認(rèn)持有至到期投資，持有至到期投資賬面價(jià)值與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。4．存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目；同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。企業(yè)將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目；同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入其他綜合收益的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“其他綜合收益”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分及外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額屬于高級財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)容，參見高級財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)教材。第四節(jié)留存收益一、留存收益的構(gòu)成留存收益是股東權(quán)益的一個(gè)重要項(xiàng)目，包括盈余公積和未分配利潤兩部分。留存收益與投入資本都屬于所有者權(quán)益，但與投入資本不同的是，投入資本是股東從外部投入公司形成的，而留存收益是公司內(nèi)部經(jīng)營凈收益積累下來的。（一）盈余公積1．盈余公積構(gòu)成盈余公積是指公司按照規(guī)定從凈利潤中提取的各種積累資金，包括法定盈余公積和任意盈余公積，它們屬于被限定用途不能隨意分配的留存收益（1）法定盈余公積我國《公司法》規(guī)定，公司制企業(yè)的法定公積金按照稅后利潤的10%的比例提取（非公司制企業(yè)也可按照超過10%的比例提取），在計(jì)算提取法定盈余公積的基數(shù)時(shí)，不應(yīng)包括企業(yè)年初未分配利潤。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊資本的50%以上時(shí)，可以不再提取。（2）任意盈余公積公司出于特定目的的需要或采取審慎經(jīng)營策略，從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。非公司制企業(yè)經(jīng)類似權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，也可提取任意盈余公積。與法定盈余公積按法律規(guī)定提取不同，任意盈余公積是企業(yè)自行決定提取的，其數(shù)額由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況而定。2．盈余公積的作用（1）彌補(bǔ)虧損企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，應(yīng)由企業(yè)自行彌補(bǔ)。彌補(bǔ)虧損的渠道主要有三條：一是用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，可以用以后五年內(nèi)實(shí)現(xiàn)的稅前利潤彌補(bǔ)，即稅前利潤彌補(bǔ)虧損的期間為五年。二是用以后年度稅后利潤彌補(bǔ)。企業(yè)發(fā)生的虧損經(jīng)過五年期間未彌補(bǔ)足額的，尚未彌補(bǔ)的虧損應(yīng)由所得稅后的利潤彌補(bǔ)。三是以盈余公積彌補(bǔ)虧損。企業(yè)以提取的盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)由公司董事會提議，并經(jīng)股東大會批準(zhǔn)。（2）轉(zhuǎn)增資本企業(yè)將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，必須經(jīng)股東大會決議批準(zhǔn)。在實(shí)際將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，要按股東原有持股比例結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)提取的盈余公積，無論是用于彌補(bǔ)虧損，還是用于轉(zhuǎn)增資本，只不過是在企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部作結(jié)構(gòu)上的調(diào)整，比如企業(yè)以盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)，實(shí)際是減少盈余公積留存的數(shù)額，以此抵補(bǔ)未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額，并不引起企業(yè)所有者權(quán)益總額的變動(dòng)；企業(yè)以盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，也只是減少盈余公積結(jié)存的數(shù)額，但同時(shí)增加企業(yè)實(shí)收資本或股本的數(shù)額，也并不引起所有者權(quán)益總額的變動(dòng)。（3）擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營盈余公積的用途，并不是指其實(shí)際占用形態(tài)，提取盈余公積也并不是單獨(dú)將這部分資金從企業(yè)資金周轉(zhuǎn)過程中抽出。企業(yè)盈余公積的結(jié)存數(shù)，實(shí)際只表現(xiàn)為企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分，表明企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金的一個(gè)來源而已。其形成的資金可能表現(xiàn)為一定的貨幣資金，也可能表現(xiàn)為一定的實(shí)物資產(chǎn)，如存貨和固定資產(chǎn)等，隨同企業(yè)的其他來源所形成的資金進(jìn)行循環(huán)周轉(zhuǎn)，用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。知識鏈接12-3：企業(yè)利潤的分配順序根據(jù)我國《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤總額在交完所得稅后，其凈利潤可按以下順序進(jìn)行分配：1．彌補(bǔ)以前年度虧損2．提取法定盈余公積3．分配優(yōu)先股股利4．提取任意盈余公積5．分配普通股股利6．最后剩下的為年終未分配利潤（二）未分配利潤未分配利潤是企業(yè)留待以后年度進(jìn)行分配的結(jié)存利潤，也是企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分。相對于所有者權(quán)益的其他部分來講，企業(yè)對于未分配利潤的使用分配有較大的自主權(quán)。從數(shù)量上來講，未分配利潤是期初未分配利潤，加上本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤，減去提取的各種盈余公積和分出利潤后的余額。二、留存收益的會計(jì)處理在會計(jì)處理上，為了反映盈余公積的形成和使用情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“盈余公積”科目，并按“法定盈余公積”和“任意盈余公積”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。而對于企業(yè)未分配利潤的核算是通過“利潤分配”科目進(jìn)行的，具體來說，是通過“利潤分配——未分配利潤”明細(xì)科目進(jìn)行的。為了詳細(xì)反映利潤的分配和內(nèi)部構(gòu)成的增減變動(dòng)，“利潤分配”科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。（一）提取和使用盈余公積的會計(jì)處理企業(yè)提取法定盈余公積時(shí)，借記“利潤分配——提取法定盈余公積”，貸記“盈余公積——法定盈余公積”；企業(yè)提取任意盈余公積時(shí)，借記“利潤分配——提取任意盈余公積”，貸記“盈余公積——任意盈余公積”；將盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，要按股東原有持股比例結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積”，貸記“股本或?qū)嵤召Y本”。企業(yè)以提取的盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)，借記“盈余公積”，貸記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”。（二）分配股利或利潤的會計(jì)處理1、現(xiàn)金股利現(xiàn)金股利是指以現(xiàn)金方式分配給股東的股利。經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，宣告分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利——現(xiàn)金股利”科目。實(shí)際發(fā)放時(shí)，借記“應(yīng)付股利——現(xiàn)金股利”科目，貸記“銀行存款”科目。2、財(cái)產(chǎn)股利企業(yè)如果以現(xiàn)金以外的資產(chǎn)形式向股東發(fā)放財(cái)產(chǎn)股利，應(yīng)以股利宣告發(fā)放日的財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為入賬基礎(chǔ)，宣告發(fā)放時(shí)，借記“利潤分配——應(yīng)付財(cái)產(chǎn)股利”，貸記“應(yīng)付股利——財(cái)產(chǎn)股利”。企業(yè)購入產(chǎn)品用以發(fā)放股利時(shí)，按含稅額借記“庫存商品”，貸記“銀行存款”，實(shí)際發(fā)放股利時(shí)，借記“應(yīng)付股利——財(cái)產(chǎn)股利”，貸記“庫存商品”。如果是將原來用以銷售的商品改變用途，用以發(fā)放股利，則應(yīng)借記“應(yīng)付股利——財(cái)產(chǎn)股利”，貸記“庫存商品”，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。以自制產(chǎn)品或委托加工物資發(fā)放股利時(shí)，應(yīng)視同銷售，借記“應(yīng)付股利——財(cái)產(chǎn)股利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”等科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“庫存商品”、“原材料”等科目。3、負(fù)債股利企業(yè)如果由于資金不足而以債券、應(yīng)付票據(jù)等負(fù)債形式發(fā)放股利，宣告發(fā)放時(shí)，應(yīng)按負(fù)債的公允價(jià)值借記“利潤分配——應(yīng)付負(fù)債股利”，貸記“應(yīng)付股利——負(fù)債股利”，發(fā)放時(shí)借記“應(yīng)付股利——負(fù)債股利”，貸記“應(yīng)付票據(jù)”等相關(guān)負(fù)債科目。4、股票股利股票股利是指公司用增發(fā)股票的方式發(fā)放股利，俗稱“紅股”。發(fā)放股票股利只是股東權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)目之間發(fā)生的增減變動(dòng)，即減少留存收益，增加股本，不影響股東權(quán)益總額。經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，宣告分配給股東的股票股利，借記“利潤分配——應(yīng)付股票股利”，貸記“應(yīng)付股利——股票股利”，實(shí)際發(fā)放股票股利時(shí)，借記“應(yīng)付股利——股票股利”，貸記“股本”科目。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，一般應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，直接按股票的面值從留存收益轉(zhuǎn)入股本，借記“利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。5、清算股利如果公司在無留存收益的情況下，以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式向股東發(fā)放股利，屬于清算性股利，其實(shí)質(zhì)是資本的返回，不應(yīng)作為股利發(fā)放處理，應(yīng)借記“股本或?qū)嵤召Y本”，貸記相關(guān)資產(chǎn)。（三）期末結(jié)轉(zhuǎn)的會計(jì)處理企業(yè)期末結(jié)轉(zhuǎn)利潤時(shí)，應(yīng)將各損益類科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)平各損益類科目。結(jié)轉(zhuǎn)后“本年利潤”的貸方余額為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤，借方余額為當(dāng)期發(fā)生的凈虧損。年度終了，應(yīng)將本年收入和支出相抵后結(jié)出的本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈虧損，轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。同時(shí)，將“利潤分配”科目所屬的其他明細(xì)科目（“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補(bǔ)虧”）的余額，轉(zhuǎn)入“未分配利潤”明細(xì)科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，“未分配利潤”明細(xì)科目的貸方余額，就是未分配利潤的金額；如出現(xiàn)借方余額，則表示未彌補(bǔ)虧損的金額。“利潤分配”科目所屬的其他明細(xì)科目應(yīng)無余額。（四）稅前稅后利潤彌補(bǔ)虧損的會計(jì)處理企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中既有可能發(fā)生盈利，也有可能出現(xiàn)虧損。企業(yè)在當(dāng)年發(fā)生虧損的情況下，與實(shí)現(xiàn)利潤的情況相同，應(yīng)當(dāng)將本年發(fā)生的虧損自“本年利潤”科目，轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“利潤分配”科目的借方余額，即為未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額。然后通過“利潤分配”科目核算有關(guān)虧損的彌補(bǔ)情況。由于未彌補(bǔ)虧損形成的時(shí)間長短不同等原因，以前年度未彌補(bǔ)虧損有的可以以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤彌補(bǔ)，有的則須用稅后利潤彌補(bǔ)。以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤彌補(bǔ)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補(bǔ)虧損，不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。企業(yè)應(yīng)將當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤自“本年利潤”科目，轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方，其貸方發(fā)生額與“利潤分配——未分配利潤”的借方余額（未彌補(bǔ)虧損）自然抵補(bǔ)。無論是以稅前利潤還是以稅后利潤彌補(bǔ)虧損，其會計(jì)處理方法均相同。但是，兩者在計(jì)算交納所得稅時(shí)的處理是不同的。在以稅前利潤彌補(bǔ)虧損的情況下，其彌補(bǔ)的數(shù)額可以抵減當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額，而以稅后利潤彌補(bǔ)的數(shù)額，則不能作為納稅所得扣除處理。【例12–9】假定 鷺江股份有限公司的股本為100000000元，每股面值1元。2016年年初未分配利潤為貸方90000000元，2×16年實(shí)現(xiàn)凈利潤60000000元。2×17年2月25日，公司董事會提出當(dāng)年利潤分配方案，按照2×16年實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積，5%提取任意盈余公積，決定向股東按每股0.2元派發(fā)現(xiàn)金股利，按每10股送3股的比例派發(fā)股票股利。2×17年3月15日，股東大會審議批準(zhǔn)了該利潤分配方案。2×17年4月15日，公司以銀行存款支付了全部現(xiàn)金股利，新增股本也已經(jīng)辦理完股權(quán)登記和相關(guān)增資手續(xù)。鷺江公司的賬務(wù)處理如下：（1）2×16年度終了時(shí)，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤：借：本年利潤60000000貸：利潤分配——未分配利潤60000000（2）2×17年2月25日，根據(jù)董事會提出方案提取法定盈余公積和任意盈余公積：借：利潤分配——提取法定盈余公積6000