深圳證券交易所會計監管動態2024年第1期（總第7期）深圳證券交易所會計監管部2024

年

3月

29日編者按：今年政府工作報告提出，要增強資本市場的內在穩定性。證監會主席吳清指出，要從“一個基石”和“五個支柱”著手增強資本市場的內在穩定性，其中第四個支柱是更優質的專業服務，即會計師事務所等中介機構要進一步回歸本源，勤勉盡責，把功能性放在首位，不斷提高專業服務水準，為市場把好關，提供更高質量的服務。會計師事務所提供的證券市場審計服務，具有公眾利益屬性，為上市公司年報出具的審計報告是投資者鑒別上市公司財務信息真實性的重要依據。為幫助會計師事務所了解和把握新形勢下的監管要求，認真履行資本市場“看門人”職責，本期《深圳證券交易所會計監管動態》聚焦年報相關事項，介紹了我所對會計師事務所約見中提示的監管要求、典型執業質量問題、年報編制和披露的常見會計問題，以及近期政策資訊。監管通報方面，重點介紹了2023

年年報審計監管工作中對會計師事務所切實做好深市上市公司年審業務作出的監管提示。會計案例方面，本期介紹了不同企業合并情形中業績承諾相關或有對價的會計處理問題，并結合《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15

號——財務報告的一般規定》最新要求，介紹現金流量表列報與披露相關案例。會計資訊方面，本期收錄了《監管規則適用指引——會計類第4

號》《會計師事務所從事證券服務業務輔導手冊（2023

年）》《中國注冊會計師審計準則問題解答第17

號——商譽減值的審計》等通知簡訊。《深圳證券交易所會計監管動態》不構成對現行《企業會計準則》的解釋，僅供會計師事務所內部交流使用，請勿外傳。如有任何意見或建議，歡迎掃描封底二維碼反饋給我所會計監管部。一、深市會計審計監管通訊（一）提示年審機構審慎執業今年以來，我所約見了部分從事上市公司年報審計業務的會計師事務所，提示監管關注重點和年報審計要求，督促強化執業質量管理，做好深市審計業務，恰當發表審計意見。約見中，對于連續審計項目，我所督促相關年審機構高度重視風險評估，打破慣性思維，及時關注各類可能影響公司的風險因素，動態調整風險評估情況和針對性應對措施；對于高風險公司年審項目，審慎識別、評估和應對財務報表重大錯報風險，對舞弊風險保持高度職業懷疑；堅持誠信執業、審慎執業，扎實執行函證、監盤、分析等基礎審計程序，認真開展項目質量復核；發現重大風險線索的，及時核查，主動報告。（二）審計評估機構自律監管措施和紀律處分情況我所堅守監管主責主業，圍繞推動提高上市公司質量、嚴把發行上市“入口關”目標，按照“零容忍”的工作方針，依法依規查處審計評估機構各類違規行為。2024

年1

月至3月，我所共對審計機構及其從業人員作出通報批評1

例，書面警示10

例，涉及7

家次審計機構及23

人次從業人員。相關審計機構執業質量問題主要表現為：1.

會計師事務所層面的質量管理問題在項目復核、獨立性以及底稿歸檔等方面未遵守審計準則和內部制度的相關規定。例如，未按規定填寫內幕信息知情人檔案、部分審計項目簽字會計師未按規定輪換、底稿歸檔日期距審計報告日超過六十天等問題。2.

在IPO

審計業務中核查把關不嚴（1）未充分關注發行人內部控制運行情況。例如，未對發行人會計基礎不完善、內部控制不規范的情況予以充分關注；未充分關注并審慎核查發行人推廣費用內部控制缺失的情形。（2）收入核查程序執行不到位。例如，對發行人經銷收入相關事項核查不到位；對發行人境外貿易模式收入分類金額披露的準確性未予充分核實；對發行人客戶通過受托購買方間接采購的業務模式執行的核查程序不到位；未充分核查發行人對終端客戶的銷售情況。（3）關聯交易核查程序執行不到位。例如，對關聯方資金拆借披露的準確性未予充分核實。（4）其他方面。例如，對發行人員工及勞務派遣人數披露的準確性、使用勞務派遣人員的合法合規性未予充分關注；未對發行人所處市場情況及同行業可比公司情況予以充分關注，未審慎發表專業意見等。2．年報審計過程中未勤勉盡責（1）風險評估程序執行不到位。例如，未針對銷售業務執行了解內部控制的審計程序，風險評估程序存在重大缺陷，導致未能針對評估的營業收入認定層次重大錯報風險，恰當設計和實施進一步審計程序。（2）控制測試程序存在缺陷。例如，未按照規定執行內控測試程序。（3）實質性程序執行不到位。一是函證程序執行不到位，例如，在實施函證程序時，未保持合理的職業懷疑，未能關注相關重要商戶和客戶發函地址與回函地址不符、詢證函回函印章與商戶工商登記信息不一致等異常情況，未進一步獲取審計證據消除疑慮。二是收入真實性核查程序執行不到位，例如，未能關注重要商戶業務合同信息、合同印章、對賬單印章、業務資料、財務指標等明顯異常情況，未就相關業務的真實性獲取充分、適當的審計證據。三是應收賬款等往來科目核查程序執行不到位，例如，對新增保理業務僅獲取合同，未實施進一步審計程序獲取充分適當的審計證據，未關注到公司終止確認附追索權應收賬款，少計提壞賬準備問題。2024

年1

月至3

月，我所對資產評估機構及其從業人員作出書面警示1

例，涉及2

人次從業人員，主要執業質量問題為資產評估報告作出的商譽“不減值”結論不恰當。（三）審計評估機構行政處罰情況公開信息顯示，2024

年1

月至3

月，證監會及其派出機構共查處深市上市公司聘任的審計機構違法案件2

起，相關審計機構執業質量問題主要表現為：1.穿行測試執行不到位。例如，在銷售與收款穿行測試程序中對關鍵環節控制責任人認定錯誤，且存在多個關鍵檢查點無證據支持；2.控制測試執行不到位。例如，控制點歸納錯誤,導致未發現樣本信用額度未經審批；未發現“銷售發貨環節”出貨單關鍵信息部分空白,有關人員簽字明顯不同。3.實質性程序執行不到位。例如，未發現出貨單關鍵信息填列不全、有關人員在不同單據上的簽字明顯不同、不同公司的同種單據上出現同一簽字人、出貨單沒有客戶簽收等；未發現虛假銷售客戶應收賬款余額遠大于《信用額度確認表》顯示的額度；未關注到銀行對賬單和銀行詢證函不一致的情況；未保持對函證有效控制、未能發現或有效應對企業詢證函高度異常情況；未關注某些函證地址明顯異常；未收到客戶回函、外銷客戶回函日期晚于審計報告日的情況下，未實施函證替代性程序；在審計過程中的項目走訪工作流于形式。二、典型案例研究（一）關于企業合并中業績補償的相關問題案例一：非同一控制下企業合并的或有對價會計處理1.案例及相關問題20X0

年，A

公司通過發行股份及支付現金方式，向B

公司收購其持有的T

公司80%的股權，B

公司承諾T

公司20X0年至20X2

年累計實現凈利潤不低于8

億元，如未實現累計業績承諾，則以本次交易獲得的A

公司股份為限進行股份補償。A

公司與B

公司、T

公司不存在關聯關系。20X0年末，T公司經營成果符合預期，A公司預計其能夠完成業績承諾，故未確認與業績補償相關的或有對價。20X1

年末，T

公司經營業績低于原預測凈利潤，A

公司預計其可能無法完成累計業績承諾，根據預計業績計算B

公司應補償的股份，并將或有對價計入交易性金融資產。20X2

年末，對賭期結束，T

公司未完成業績承諾，根據A

公司與B

公司的簽訂《盈利預測補償協議》，B

公司應以其所持有A

公司股票2,000

萬股進行補償。由于B公司持有的A公司股份被質押，因此一直未執行回購注銷程序。A

公司在20X3

年半年報和三季報中，將2,000萬股股票作為交易性金融資產進行核算，確認相關公允價值變動損益。問題：A公司對或有對價的會計處理是否正確?2.參考意見根據《企業會計準則第22

號——金融工具確認和計量》，企業在非同一控制下企業合并中的或有對價構成金融資產的，應當以公允價值計量并將其變動計入當期損益。根據《監管規則適用指引——會計類第1

號》，隨著標的公司實際業績的確定，購買方能夠確定當期應收回的自身股份的具體數量，則在當期資產負債表日，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具（其他權益工具），以重分類日相關股份的公允價值計量，并不再核算相關股份的后續公允價值變動。根據案例背景，交易各方基于截至20X2年的業績完成情況，能夠合理確定雙方認可的業績補償金額，并通過協議明確股份補償數量。因此，在20X2

年資產負債表日能確定收回自身股份的數量時，滿足“固定換固定”的條件，應當將或有對價重分類為其他權益工具，并在其后期間不再確認公允價值變動損益。3.相關規則（1）《企業會計準則第22

號——金融工具確認和計量（2017年）》第十九條企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。第二十一條在非同一控制下的企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。（2）《監管規則適用指引——會計類第1

號》1-7非同一控制下企業合并的或有對價非同一控制下企業合并中的或有對價構成金融資產或金融負債的，應當以公允價值計量并將其變動計入當期損益；或有對價屬于權益性質的，應作為權益性交易進行會計處理。監管實踐發現，部分公司在核算非同一控制下企業合并的或有對價時對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：一、或有對價的公允價值購買方在購買日和后續資產負債表日確定或有對價的公允價值時，應當綜合考慮標的企業未來業績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。涉及股份補償的，或有對價的公允價值應當以根據協議確定的補償股份數，乘以或有對價確認時該股份的市價（而非購買協議中約定的發行價格）計算，并同時考慮上述因素。值得注意的是，或有對價公允價值的變化即使發生在購買日后12個月內，也不屬于計量期間的調整事項，不應對購買日合并成本及商譽的金額進行調整。二、以自身股份結算的或有對價的后續計量非同一控制下企業合并形成的或有對價中，若購買方根據標的公司的業績情況確定收回自身股份的數量，該或有對價在購買日不滿足“固定換固定”的條件，不屬于一項權益工具，而是屬于一項金融資產。因此，購買方應當在購買日將該或有對價分類為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。隨著標的公司實際業績的確定，購買方能夠確定當期應收回的自身股份的具體數量，則在當期資產負債表日，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具（其他權益工具），以重分類日相關股份的公允價值計量，并不再核算相關股份的后續公允價值變動。在實際收到并注銷股份時，終止確認上述其他權益工具，并相應調整股本和資本公積等。案例二：同一控制下企業合并的或有對價會計處理1.案例及相關問題20X6

年，C

公司向其控股股東D

公司收購標的公司E

公司100%股權。收購協議約定了E

公司20X6

年至20X9

年承諾實現的凈利潤金額，若業績承諾期內每個期末E

公司累計實現的凈利潤數額未能達到累計承諾凈利潤，則由控股股東D公司進行股份補償。20X6

年至20X7，E

公司實現當年承諾凈利潤，未觸發補償條款。20X8

年，受不可抗力因素影響，E

公司未能完成業績承諾。20X9

年年初，經三方協商，擬調整業績承諾方案，相關事項尚需履行審議程序。年報顯示，因業績承諾方案尚處于調整之中，業績補償金額無法確定，D

公司未就20X8

年未完成業績進行補償。問題：20X8

年末，C

公司是否應就或有對價確認為一項資產?2.參考意見因參與合并的企業C

公司、E

公司在合并前后均受同一方最終控制，該交易事項構成同一控制下企業合并。根據《企業會計準則第2

號——長期股權投資》應用指南，同一控制下企業合并形成的長期股權投資的或有對價，依據或有事項準則進行會計處理，與后續結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積。按照或有事項準則，或有資產只有在基本確定能夠收到且金額能夠可靠計量時，才應當確認為一項資產。本案例中，

E

公司20X8

年未完成業績承諾，經三方協商擬調整業績承諾方案。業績承諾補償款項如果不滿足基本確定能夠收到的條件，則C

公司不能將其確認為一項資產。3.相關規則（1）《企業會計準則第2

號——長期股權投資》應用指南（2014

年）同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資的或有對價，初始投資時，應按照《企業會計準則第13

號——或有事項》的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。（2）《企業會計準則第13

號——或有事項（2006

年）》第十三條企業不應當確認或有負債和或有資產。或有資產，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。案例三：業績承諾不達標時相關損益的會計處理1.案例及相關問題F公司于20X0年向無關聯第三方發行股份購買標的公司100%股權，構成非同一控制下企業合并，確認商譽10

億元。標的公司原股東對標的公司20X0-20X3

年的各年凈利潤作出業績承諾，若各年業績低于承諾數，則應當于次年進行股份補償。標的公司20X1

年未完成承諾凈利潤，20X2

年3

月底交易對方進行股份補償，F

公司予以回購注銷。20X1

年年報中，F

公司按照股份補償數量乘以股份發行價，確認了5,000

萬元公允價值變動損益，計入經常性損益。在對合并商譽進行減值測試時，F

公司認為雖然標的公司當期未完成業績承諾，但主要是受外在因素影響，標的公司內生增長動力較強，未來盈利能力仍有較高保障，收購標的公司形成的商譽未發生減值跡象,未計提商譽減值準備。問題：F公司對或有對價的計量與非經常性損益的認定是否正確，未計提商譽減值準備是否合理?2.參考意見關于或有對價的計量，根據《監管規則適用指引——會計類第1

號》，非同一控制下企業合并涉及股份補償的，或有對價的公允價值應當以根據協議確定的補償股份數，乘以或有對價確認時該股份的市價（而非購買協議中約定的發行價格）計算，綜合考慮標的企業未來業績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。本案例中，F

公司應當按照股份補償數量乘以股份市價，而非股份發行價，來確認公允價值變動損益。關于非經常性損益的認定，根據《監管規則適用指引——會計類第1

號》，因重組標的業績未達承諾而確認的業績補償不具有持續性，應作為非經常性損益。關于商譽減值準備的計提，理論上看，商譽是否發生減值取決于合并企業在未來經營期間的長期盈利能力，而業績補償是看階段性的盈利能力，兩者并不完全匹配。但從業務經營的一般規律看，如果業績承諾沒有達標，很大程度上可能表明相關資產的盈利能力不達預期，與計量商譽時使用的盈利預測有差距，是商譽減值跡象。在標的業績未達預期的情況下，F

公司仍然判斷其未來盈利有較強保障，商譽未發生減值，需要結合商譽減值測試情況提供充分、客觀的支持性證據。3.相關規則（1）《監管規則適用指引——會計類第1

號》因重組標的業績未達承諾確認的業績補償和計提的商譽減值并購重組交易安排中，交易標的出售方一般會對交易完成后交易標的在一定期間的利潤作出承諾。標的資產未按預期實現承諾利潤時，出售方會以股份或現金方式對收購方給予補償。由于上述補償僅針對并購重組交易完成后的特定期間，正常經營情況下，企業取得業績補償款不具有持續性，應作為非經常性損益。同時，因并購重組產生的商譽，其減值與企業的其他長期資產（例如固定資產、無形資產等）減值性質相同，屬于企業日常經營活動產生，不應認定為非經常性損益。（2）《會計監管風險提示第8

號——商譽減值》公司在確定商譽減值測試時點時，通常存在以下問題：第一，未至少在每年年度終了進行商譽減值測試。第二，未充分關注商譽所在資產組或資產組組合的宏觀環境、行業環境、實際經營狀況及未來經營規劃等因素，未合理判斷商譽是否存在減值跡象。在商譽出現特定減值跡象時，未及時進行減值測試，且無合理理由。第三，簡單以并購重組相關方有業績補償承諾、尚在業績補償期間為由，不進行商譽減值測試。在監管工作中，應關注公司是否定期或及時進行商譽減值測試，是否在此過程中重點考慮了特定減值跡象的影響。具體包括：第一，對因企業合并所形成的商譽，不論其是否存在減值跡象，都應當至少在每年年度終了進行減值測試。第二，公司應結合可獲取的內部與外部信息，合理判斷并識別商譽減值跡象。當商譽所在資產組或資產組組合出現特定減值跡象時，公司應及時進行商譽減值測試，并恰當考慮該減值跡象的影響。與商譽減值相關的前述特定減值跡象包括但不限于：（1）現金流或經營利潤持續惡化或明顯低于形成商譽時的預期，特別是被收購方未實現承諾的業績；（2）所處行業產能過剩，相關產業政策、產品與服務的市場狀況或市場競爭程度發生明顯不利變化；（3）相關業務技術壁壘較低或技術快速進步，產品與服務易被模仿或已升級換代，盈利現狀難以維持；（4）核心團隊發生明顯不利變化，且短期內難以恢復；（5）與特定行政許可、特許經營資格、特定合同項目等資質存在密切關聯的商譽,相關資質的市場慣例已發生變化，如放開經營資質的行政許可、特許經營或特定合同到期無法接續等；（6）客觀環境的變化導致市場投資報酬率在當期已經明顯提高，且沒有證據表明短期內會下降；（7）經營所處國家或地區的風險突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經濟惡化等。第三，公司應合理區分并分別處理商譽減值事項和并購重組相關方的業績補償事項，不得以業績補償承諾為由，不進行商譽減值測試。小結對于并購標的處于業績承諾期的上市公司來說，對業績承諾實現情況進行評估是年報季必不可少的工作。業績承諾涉及或有對價的會計處理，企業會計準則及監管規則適用指引對相關會計處理原則已作出明確規定。實務中要注意區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并對或有對價的不同處理。同一控制下企業合并的或有對價適用或有事項準則，不影響長期股權投資的初始投資成本，或有對價后續變動不影響當期損益。非同一控制下企業合并的或有對價屬于金融工具的，涉及公允價值計量問題，公允價值一般不能通過市場獲取，而要結合標的企業未來業績預測情況、業績補償方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素進行估算；對于以自身股份結算的或有對價，需要注意當或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具，重分類日后不再核算相關股份的后續公允價值變動。業績承諾或有對價涉及的影響因素多，判斷復雜。注冊會計師在審計過程中，需要注意對或有對價會計處理的合理性進行判斷，對其公允價值估算方法和參數等進行復核。如存在業績承諾變更，需要關注相關變更是否符合上市公司監管規定。如存在實際業績未達標，需要關注商譽和長期股權投資等是否存在減值。（二）關于列報與披露相關問題案例四：票據結算的現金流量表列報1.案例及相關問題G

公司采購原材料主要通過兩種方式支付貨款。一種方式是與第三方銀行簽訂供應鏈金融合同，由銀行直接向供應商支付貨款，G

公司分期向銀行歸還墊付款項。另一種是由G

公司開出帶息銀行承兌匯票支付給供應商，開具票據時向承兌行支付一定比例保證金，票據到期時G

公司向承兌行還本付息。G

公司銷售商品主要采取賒銷方式，給予客戶一定賬期或由客戶開具電子商業匯票進行結算。為緩解流動性，對于客戶的應收賬款或電子商業匯票，G

公司主要通過向銀行辦理保理方式予以變現，保理合同附有追索權，應收賬款或電子商業匯票不符合終止金融資產確認條件。問題：初始支付給銀行的保證金、到期歸還銀行的款項、通過保理方式收到的保理回款在現金流量表中如何列報?2.參考意見根據企業會計準則的規定，企業應該根據一定會計期間現金和現金等價物流入和流出實際情況編制現金流量表。本案例中，對于以供應鏈金融方式支付原材料采購款的，如果交易實質是G

公司向銀行借款支付原材料采購款，則后續分期支付的款項應當作為籌資活動的現金流出。對于以帶息票據方式支付原材料采購款的，相關票據具有真實交易背景，為日常經營活動而開立，保證金的收付及票據結算應當作為經營活動的現金流出。應收賬款或電子商業匯票保理時，如果符合終止確認條件，則收到的款項作為經營活動現金流入；如果不符合終止確認條件，則收到的款項作為籌資活動現金流入。由于銀行代付貨款、客戶票據結算不會在G

公司報表上體現現金流出或流入，上述列報方式可能導致現金流量表上經營活動流入與流出、籌資活動流入與流出不匹配。例如，采用供應鏈金融方式支付原材料采購款的，相關采購款支付未形成大額經營活動現金流出，而是在償還銀行款項時形成大額籌資活動現金流出；采用附追索權的保理業務收回銷售貨款時，相關回款體現為大額籌資活動現金流入而非經營活動現金流入。對此G

公司應當通過強化披露的方式，在財務報表附注中對供應鏈金融、票據結算、票據保理等業務進行披露，以便于報表使用者理解現金流量表。3.相關規則（1）《企業會計準則第

31

號——現金流量表（2006

年）》第二條現金流量表，是指反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。第八條企業應當采用直接法列示經營活動產生的現金流量。經營活動，是指企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。直接法，是指通過現金收入和現金支出的主要類別列示經營活動的現金流量。第十八條企業應當在附注中披露不涉及當期現金收支、但影響企業財務狀況或在未來可能影響企業現金流量的重大投資和籌資活動。（2）《監管規則適用指引——會計類第1

號》1-25現金流量的分類企業應當以實際收付的現金及現金等價物為基礎編制現金流量表，并且將現金流量劃分為經營活動現金流量、投資活動現金流量和籌資活動現金流量。投資活動是指購建長期資產以及現金等價物之外的投資與處置；籌資活動是指導致資本及債務規模和構成發生變化的活動；投資活動和籌資活動之外的所有交易和事項屬于經營活動。企業應當結合行業特點判斷相關業務活動產生的現金流量的分類。不同形式現金之間的轉換以及現金與現金等價物之間的轉換均不產生現金流量。監管實踐發現，部分公司在編制現金流量表時，對于某些交易和事項產生的現金流量的分類存在理解上的偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：一、因銀行承兌匯票貼現而取得的現金若銀行承兌匯票貼現不符合金融資產終止確認條件，因票據貼現取得的現金在資產負債表中應確認為一項借款，該現金流入在現金流量表中相應分類為籌資活動現金流量；若銀行承兌匯票貼現符合金融資產終止確認的條件，相關現金流入則分類為經營活動現金流量。若銀行承兌匯票貼現不符合金融資產終止確認條件，后續票據到期償付等導致應收票據和借款終止確認時，因不涉及現金收付，在編制現金流量表時，不得虛擬現金流量。公司發生以銀行承兌匯票背書購買原材料等業務時，比照該原則處理。（3）《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15

號——財務報告的一般規定(2023年修訂)》第二十三條現金流量表項目應披露：（七）不涉及當期現金收支、但影響企業財務狀況或在未來可能影響企業現金流量的重大活動及財務影響。案例五：資金集中管理的現金流量表列報1.案例及相關問題H集團設立資金中心（無財務公司資質），對各級子公司貨幣資金進行集中管理。各子公司銀行賬戶收到的資金，于當天自動歸集至資金中心主賬戶；子公司需要對外支付經營活動、投資活動、籌資活動相關資金時，通過資金中心主賬戶由母公司代為支付。問題：子公司通過資金中心主賬戶對外支付的資金能否在子公司現金流量表中按照實際用途列報？2.參考意見當子公司的資金被歸集到母公司賬戶，由母公司代為對外支付款項時，在子公司的現金流量表，仍然應當根據對外支付款項的性質區分經營活動、投資活動和籌資活動的現金流出予以實際反映，這樣有利于向報表使用者提供真實反映的財務信息。3.相關規則《關于嚴格執行企業會計準則切實做好企業2022

年年報工作的通知》對于歸集至集團母公司賬戶的資金，企業應當按照現金流量表準則等有關規定，結合資金集中管理的具體情況，對歸集至集團母公司賬戶的資金是否屬于現金及現金等價物進行判斷和列報，如不屬于現金及現金等價物，應當分析判斷相關現金流出的性質為經營活動還是投資活動并在現金流量表內列報；如屬于現金及現金等價物，則歸集至集團母公司賬戶時不涉及現金流量列報問題。案例六：現金流量表總額列報與凈額列報1.案例及相關問題I

公司從事代理采購貿易業務，根據客戶要求向指定供應商采購貨物，向供應商支付貨值等額貨款，向客戶按貨值加手續費的金額收取貨款，按凈額法確認收入。問題：代理采購貿易業務采用凈額法確認收入，相關現金流在現金流量表是否以凈額列報？2.參考意見根據企業會計準則，現金流量應當分別按照現金流入和現金流出總額列報。符合一定條件的可以按照凈額列報。代理采購貿易業務采用凈額法確認收入，不必然導致按照凈額列報相關現金流量，即資產負債表會計處理方式與現金流量表列報方式并不存在必然對應關系。本案例中，代理采購貿易的手續費收入相關現金流入在現金流量表中列報為“銷售商品、提供勞務收到的現金”，貨值等額現金流入作為代收代付的款項在現金流量表中列報為“收到其他與經營活動有關的現金”和“支付其他與經營活動有關的現金”。如果向供應商支付和向客戶收取的款項滿足會計準則中凈額列報的條件，則可以選擇按凈額列報。3.相關規則（1）《企業會計準則第

31

號——現金流量表（2006

年）》第五條現金流量應當分別按照現金流入和現金流出總額列報。但是，下列各項可以按照凈額列報：（一）代客戶收取或支付的現金。（二）周轉快、金額大、期限短項目的現金流入和現金流出。（三）金融企業的有關項目，包括短期貸款發放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業存款和存放同業款項的存取、向其他金融企業拆借資金、以及證券的買入與賣出等。小結現金流量表幫助使用者了解企業在一定期間內現金流入與流出情況。與資產負債表和利潤表以權責發生制為編制基礎不同，現金流量表以收付實現制為基礎進行編制，可以說是財務報表中最為直接的一張報表。按照企業經濟業務發生的性質恰當區分和列報現金流，有助于報表使用者合理分析和判斷企業獲取現金流量的能力。當公司采用供應鏈融資、應收賬款保理等融資安排時，可能存在現金流反映的業務活動無法充分全面揭示相關經濟業務實質的情形。對此，公司在按照實際情況編制現金流量表的同時，應當充分披露重大非現金交易，以幫助投資者理解現金流量表信息。去年年底修訂的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15

號——財務報告的一般規定》明確要求企業披露不涉及當期現金收支、但影響企業財務狀況或在未來可能影響企業現金流量的重大活動及財務影響，以提升現金流量表信息的決策有用性。注冊會計師在年審過程中可以關注此類經濟業務的信息披露情況。三、會計審計政策資訊（一）證監會系統會計審計政策資訊1.證監會發布《監管規則適用指引——會計類第4

號》2024

年2

月8

日，證監會發布《監管規則適用指引——會計類第4

號》，對近期市場反映較為集中的會計問題進行梳理，包括：并表原始權益人合并財務報表層面關于基礎設施REITs

其他方持有份額的列報、研發服務合同中排他條款的會計處理、外購研發項目的會計處理、銷售合同中附最低轉售價擔保的會計處理、權益法下順流交易產生的未實現內部交易損益以處置或視同處置股權方式實現時的會計處理、合并財務報表層面分類為負債的特殊金融工具相關利息費用的資本化、非同一控制下企業合并中被購買方與政府補助相關的遞延收益的會計處理、租賃負債相關遞延所得稅資產的確認等。2.深交所發布《深圳證券交易所自律監管措施和紀律處分實施辦法（2024

年修訂）》《深圳證券交易所上市公司自律監管指引第12

號——紀律處分實施標準（2024

年修訂）》2024

年1

月12

日，深交所發布《深圳證券交易所自律監管措施和紀律處分實施辦法（2024

年修訂）》和《深圳證券交易所上市公司自律監管指引第12

號——紀律處分實施標準（2024

年修訂）》。《實施辦法》的修訂內容包括優化處分工作機制、全面提升處分時效、持續強化監管力度和完善處分相關程序等。《自律監管指引第12

號》的修訂內容包括加大處分力度、調整處分范圍、強化減持監管、銜接獨立董事管理辦法、強化中介監管等。3.深交所發布《深圳證券交易所上市公司自律監管指引第17號——可持續發展報告（試行）（征求意見稿）》2024

年2

月8

日，深交所發布《深圳證券交易所上市公司自律監管指引第17

號——可持續發展報告（試行）（征求意見稿）》，向市場公開征求意見。《可持續發展報告指引》在現行規則的基礎上，進一步豐富完善可持續發展相關信息披露要求，共設置6

章58

條，涵蓋20

個具體議題，明確上市公司應當圍繞治理，戰略，影響、風險和機遇管理，指標與目標四個核心內容對擬披露的議題進行分析和披露，以便于投資者、利益相關者全面了解上市公司為應對和管理可持續發展相關影響、風險和機遇所采取的行動。4.證監會發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則第4

號——保險公司信息披露特別規定（征求意見稿）》2024

年2

月9

日，證監會發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則第4

號——保險公司信息披露特別規定（征求意見稿）》。本次修訂結合《企業會計準則第25

號——保險合同》、《企業會計準則第22

號——金融工具確認和計量》、《保險公司償付能力監管規則（Ⅱ）》等相關規定，對相關會計或經營指標的披露要求進行調整，并結合保險公司信息披露實踐情況，進一步優化披露內容，增強信息披露的針對性和有效性。5.吳清主席在十四屆全國人大二次會議經濟主題記者會上答記者問2024

年3

月6

日，在十四屆全國人大二次會議的記者會上，吳清主席詳細回答了記者提問。一是關于市場基礎功能和監管思路，吳清主席表示投資與融資，二者一體兩面、不能分割。保護投資者特別是中小投資者合法權益，是證監會最重要的中心任務，是資本市場監管工作政治性、人民性的直接體現。監管工作要突出“兩強兩嚴”，即強本強基、嚴監嚴管。二是關于提高上市公司質量，吳清主席表示從監管上說，要嚴把入口，審核注冊各個環節都要依法依規，嚴之又嚴，下一步將大幅提高現場檢查和現場督導的覆蓋面，堅持申報就要擔責，以此倒逼發行人進一步提高申報質量，也倒逼中介機構提高執業和服務水平，做到勤勉盡責。要狠抓日常，加強上市后監管。要暢通出口，加大退市力度。要壓實責任，提高上市公司質量，企業必須扛起第一責任、主體責任，監管部門、行業主管部門、地方政府還有各類專業中介機構也都要各負其責，責無旁貸。三是關于市場穩定性，吳清主席表示，促進市場內在穩定機制建設，需要“一個基石”和“五個支柱”，一個基石是指高質量的上市公司，五個支柱是指更合理的資金結構、更完善的基礎制度、有效的市場調節機制、更優質的專業服務、更嚴格的監管執法。6.證監會集中發布《關于嚴把發行上市準入關從源頭上提高上市公司質量的意見（試行）》等四項政策文件2024

年3

月15

日，證監會發布《關于嚴把發行上市準入關從源頭上提高上市公司質量的意見（試行）》《關于加強上市公司監管的意見（試行）》《關于加強證券公司和公募基金監管加快推進建設一流投資銀行和投資機構的意見（試行）》以及《關于落實政治過硬能力過硬作風過硬標準全面加強證監會系統自身建設的意見》等4

項政策文件。《關于嚴把發行上市準入關從源頭上提高上市公司質量的意見（試行）》提出8

項政策措施。一是嚴把擬上市企業申報質量，二是壓實中介機構“看門人”責任，三是突出交易所審核主體責任，四是強化證監會派出機構在地監管責任，五是堅決履行證監會機關全鏈條統籌職責，六是優化多層次資本市場功能銜接，七是規范引導資本健康發展，八是健全全鏈條監督問責體系。《關于加強上市公司監管的意見（試行）》提出4個方面18

項政策措施。一是加強信息披露監管，嚴懲業績造假，二是防范繞道減持，維護市場信心，將減持與上市公司破凈、破發、分紅等“掛鉤”，三是加強現金分紅監管，增強投資者回報，四是推動上市公司加強市值管理，提升投資價值。《關于加強證券公司和公募基金監管加快推進建設一流投資銀行和投資機構的意見（試行）》提出7

個方面25項政策措施。一是校正行業機構定位，二是夯實合規風控基礎，三是優化行業發展生態，四是促進行業功能發揮，五是全面強化監管執法，六是防范化解金融風險，七是抓好機構監管隊伍建設。《關于落實政治過硬能力過硬作風過硬標準全面加強證監會系統自身建設的意見》明確3

個方面的措施。一是突出政治過硬，堅持和加強黨對資本市場的全面領導，二是突出能力過硬，著力打造堪當重任的監管干部隊伍，三是突出作風過硬，把嚴的基調、嚴的措施、嚴的氛圍長期堅持下去。7.證監會發布《首發企業現場檢查規定》《首次公開發行股票并上市輔導監管規定》2024

年3

月15

日，證監會發布修訂后的《首發企業現場檢查規定》和《首次公開發行股票并上市輔導監管規定》。修訂后的《現場檢查規定》強調“申報即擔責”，規定在檢查過程中對撤回上市申請的企業“一查到底”，撤回上市申請不影響檢查工作實施，也不影響依法依規對檢查發現的問題進行處理，并增加了不提前告知直接開展檢查的機制。同時，《現場檢查規定》進一步規范了現場檢查程序，強調現場檢查處理標準統一。《輔導規定》的主要修訂內容包括：一是要求輔導機構制定輔導環節執業標準和操作流程，督促輔導對象準確把握板塊定位和產業政策。二是明確輔導監管要關注首發企業及其“關鍵少數”的口碑聲譽，拓展發行監管信息源。三是規定審核注冊工作要充分利用好輔導監管報告，形成輔導監管與審核注冊的有機聯動。（二）財政部、中注協會計審計政策資訊1.中國注冊會計師協會發布《會計師事務所從事證券服務業務輔導手冊（2023

年）》2024

年1

月3

日，中注協發布《會計師事務所從事證券服務業務輔導手冊（2023

年）》。《輔導手冊》梳理匯總了《證券法》《注冊會計師法》等法律和有關部門規章制度的相關要求，重點提示從事證券服務業務事務所內部管理和在證券類業務的承接、執行、出具報告中應注意的特殊規定，強調了從事證券服務業務對質量管理體系建設的特殊要求。《輔導手冊》還后附了相關案例及法規制度目錄，以便全面理解，對照查閱。2.財政部發布《關于加強數據資產管理的指導意見》2024

年1

月11

日，財政部發布《關于加強數據資產管理的指導意見》。《通知》指出，要構建“市場主導、政府引導、多方共建”的數據資產治理模式，逐步建立完善數據資產管理制度，不斷拓展應用場景，不斷提升和豐富數據資產經濟價值和社會價值，推進數據資產全過程管理以及合規化、標準化、增值化。通過加強和規范公共數據資產基礎管理工作，探索公共數據資產應用機制，促進公共數據資產高質量供給，有效釋放公共數據價值，為賦能實體經濟數字化轉型升級，推進數字經濟高質量發展，加快推進共同富裕提供有力支撐。3.財政部發布《政府會計準則制度解釋第7

號》2024

年1

月26

日，財政部發布《政府會計準則制度解釋第7

號》，對新機制下政府和社會資本合作（PPP）相關會計處理等進行明確。4.中國注冊會計師協會發布《中國注冊會計師審計準則問題解答第17

號——商譽減值的審計》2024

年1

月27

日，中注協發布《中國