上海證券交易所會計監管動態（2023年第6期,總第18期）2023.12.28上海證券交易所會計監管動態（2023年）（2023年第6期（總第18期））（2023年12月28日）一、滬市會計監管通訊（一）貫徹落實中央金融工作會議精神2023年12月1日，中央金融委員會辦公室、中央金融工作委員會在《求是》上發表題為《堅定不移走中國特色金融發展之路》的文章。文章指出，堅持把防控風險作為金融工作的永恒主題，必須高度重視金融風險的傳染性、隱蔽性和破壞，必須有效防范化解金融風險。文章強調，必須全面加強金融監管，切實解決監管“寬松軟”問題，努力做到監管一貫到底、一嚴到底、一查到底，讓金融監管真正“長牙帶刺”。在目前的監管形勢下，審計機構應當切實發揮資本市場“看門人”作用，執行充分、適當的審計程序，審慎發表審計意見。對于審計機構未勤勉盡責的情形，上交所將依法依規從嚴監管。（二）近期審計機構監管關注要點近期，有不少上市公司因會計差錯而被監管處罰。例如，某公司2023年4月披露了《關于前期會計差錯變更的公告》，對部分貿易業務由總額法調整為凈額法核算，分別調減2022年1-6月營業收入、營業成本1.76億元。其后，該公司收到證監會下發的立案告知書，因涉嫌信息披露違法違規，證監會決定對公司立案調查。又如，某公司因前期報告存在虛假記載，在披露前期會計差錯后，收到證監會的立案告知書。審計機構在年審過程中應當重點關注公司業務的真實性、會計處理的合規性以及信息披露的準確性。對于審計機構涉及公司會計差錯事項的審計程序執行不到位的情形，上交所將持續關注并采取必要的監管措施。（三）審計機構自律監管情況近期，上交所對滬市公司年審機構及相關會計師予以通報批評4家次，書面警示2家次，口頭警示1家次，主要涉及如下違規情形。一是審計報告存在虛假記載且審計程序存在嚴重缺陷，如銀行函證過程失控、銷售循環內控測試流于形式、未對明顯異常的資金往來保持職業懷疑等。二是審計執業不到位，包括控制測試計劃樣本與實際樣本不一致、未關注到公司會計處理不合規、底稿歸檔不完整等。（四）審計機構行業培訓情況2023年11月30日，上交所舉辦了審計機構醫療器械行業培訓，培訓采用“直播+回看”的形式，培訓對象實現對滬市執業的40余家審計機構全覆蓋，培訓內容緊扣行業審計實務焦點和收入確認等審計難點，邀請行業分析師、保薦機構負責人、審計機構合伙人、企業高管以及上交所相關監管人員，分別從行業研究路徑、上市風險、審計要點和監管重點等不同角度，全方位、系統化幫助審計機構理解醫療器械行業的審計風險識別和應對方法。據統計，此次培訓參與人數5,000余人，累計訪問量近1萬次。后續，上交所將繼續做好監管與服務，及時回應市場關切的問題，探索培訓新形式和新領域，不斷提升培訓廣度和深度，構建良好審計生態。二、常見案例分析問題1【收入時段法“合格收款權”的適用】：公司業務是否滿足時段法中“合格收款權”收入確認條件？案例：A公司主營業務為銷售機器人自動化生產線，該類業務具有非標準定制化、合同金額大、項目周期長的特點。A公司采用時段法確認收入，認為滿足時段法的第三個情形，即“具有不可替代用途+合格收款權”（以下簡稱情形三）。一方面，A公司銷售機器人自動化生產線，需要根據客戶的個性化要求進行定制開發，合同履行過程中產生的知識產權及其他權益歸客戶所有，對應的產品均具有不可替代用途。另一方面，A公司對合同進行梳理，主要分為以下兩類合同：（1）非因公司原因造成合同解除的，合同解除后，公司有權向客戶要求按照已完成的工程量或工作量進行結算；（2）要求違約方按照一定利潤進行賠償作為違約金。A公司銷售機器人自動化生產線，是否滿足“合格收款權”條件，能否適用時段法確認收入？分析：根據《企業會計準則第14號－收入》（2017年修訂）的相關規定，如企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，則屬于在某一時段內履行履約義務，應采用時段法確認收入。其中，有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。本案例中，A公司銷售機器人自動化生產線，屬于非標準定制化產品，企業不能輕易將該商品用于其他用途，具有不可替代用途。判斷是否適用時段法下情形三的關鍵在于是否符合“合格收款權”條件。對此，《企業會計準則第14號－收入（應用指南）》（2018年修訂）指出，企業有權收取的款項應當大致相當于累計至今已經轉移給客戶的商品的售價，即該金額應當能夠補償企業已經發生的成本和合理利潤，企業有權收取的款項為保證金或僅是補償企業已經發生的成本或可能損失的利潤的，不滿足這一條件；另外，企業在進行判斷時，既要考慮合同條款的約定，還應當充分考慮適用的法律法規、以往司法實踐以及類似案例的結果等。基于A公司合同約定，對于第一類合同，合同雖約定終止合同時，公司與客戶按照已完成的工作量進行結算，但未明確具體結算方式，即結算金額是對應合同價款還是成本，無法判斷結算金額能否補償已發生成本和合理利潤；對于第二類合同，合同僅約定違約方按照一定利潤支付違約金，未明確是否滿足準則規定的已發生成本和合理利潤的情形，公司不能直接以該違約條款作為符合“合格收款權”的依據。綜上，由于A公司未在合同中明確約定，其有權收到的款項金額能夠補償其已經發生的成本和合理利潤，因此不能直接認為符合“合格收款權”的要求。此外，即使在合同已明確約定的情況下，如果以往的司法實踐表明合同條款缺乏法律約束力，公司主張權利的要求在當前的法律環境下不被支持，那么依然無法適用時段法下情形三確認收入。問題2【老股東低價入股的會計處理】：老股東不同比例低價入股，如何判斷是否構成股份支付？若構成股份支付，如何計算股份支付費用？案例：A公司股本為2,000萬元，存在2名自然人股東甲和乙，持股比例分別為70%和30%。20X1年，A公司向原股東甲乙，以及公司高管丙增發股份200萬股，甲、乙、丙分別認購130萬股、30萬股、40萬股，增資價格為10元/股。假設增資時A公司股份的公允價值為20元/股。增資完成后，甲、乙、丙持股比例分別為69.55%、28.64%、1.82%。A公司將丙低價增資份額作為股份支付核算。甲、乙低價增資份額是否構成股份支付？如果構成股份支付，如何計算股份支付費用？分析：根據《監管規則適用指引－發行類第5號》，為發行人提供服務的實際控制人/老股東以低于股份公允價值的價格增資入股，且超過其原持股比例而獲得的新增股份，應屬于股份支付。本案例中，原股東僅為甲和乙，判斷是否存在超過其原持股比例而獲得的新增股份時應僅考慮甲和乙的相對持股比例。增資后，甲持股比例變為70.83%（=（1400+130）/(2000+160）)，高于原持股比例70%，滿足“超過其原持股比例而獲取的新增股份”，因此構成股份支付，應將超出部分0.83%所對應的股份18萬股（=(2000+160)*0.83%）乘以增資日公允價值與入股價格之間的差額10元，確認股份支付費用180萬元。乙持股比例變為29.17%（=（600+30）/(2000+160)），較增資前下降，不滿足“超過其原持股比例而獲取的新增股份”，因此無需確認股份支付費用。同時，若將甲、乙增資份額與按照原持股比例能獲得的股份數進行比較，亦可以得出相同結論。甲增資130萬股，高于其按照原持股比例能獲得的增資份額112萬股（=16070%），因此應將超出的18萬股確認股份支付費用180萬元。乙增資30萬股，低于其按照原持股比例能獲得的增資份額48萬股（=16030%）不滿足“超過其原持股比例而獲取的新增股份”，因此無需確認股份支付費用。三、典型案例研究問題3【市場推廣服務費的會計處理】：經銷商提供市場推廣服務，相關費用應沖減營業收入還是計入銷售費用？案例：A公司為一家上市公司，主營白酒生產和銷售。20X2年，A公司營業收入為3億元，銷售費用為1億元，其中5,000萬元為推廣服務費。A公司與部分買斷式經銷商簽訂《推廣服務協議》，約定由經銷商為A公司白酒產品提供推廣服務，推廣服務的形式由經銷商自主決定。實際上，經銷商提供的推廣服務僅為店內海報張貼展示，是經銷商提升自身業績的日常推廣方式。達到雙方協議期內約定的采購目標后，A公司向經銷商結算相關推廣服務費。A公司將推廣服務費計入銷售費用，相關會計處理是否恰當？分析：根據《企業會計準則第14號－收入（2017年修訂）》相關規定，企業應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的除外。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品或服務公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品或服務公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。《監管規則適用指引－會計類第2號》（以下簡稱《會計類2號》）規定，若企業自客戶取得了可明確區分的商品或服務，并且能夠從主導相關商品或服務的使用中獲益，企業通常應將其支付給客戶的款項作為向客戶購買商品或服務（而非應付客戶對價）處理。本案例中，首先,協議約定推廣服務形式由經銷商自主決定，且海報張貼展示是經銷商提升自身業績的日常推廣方式，A公司不能夠主導推廣服務的使用，不滿足《會計類2號》中主導服務并獲益的情形。其次，A公司向經銷商支付的推廣服務費金額較大，明顯高于推廣服務公允價值，且根據結算條件，A公司是否支付推廣服務費以經銷商是否達成相關采購目標為前提，與經銷商實際提供的推廣服務無直接關系，A公司向經銷商支付的上述費用主要目的是為了對經銷商進行激勵。綜上所述，經銷商提供的推廣服務不符合“為了向客戶取得其他可明確區分商品”的規定，A公司應當將推廣服務費超出公允價值的部分沖減當期營業收入。若公允價值不能合理估計，則將其全額沖減營業收入。問題4【附財務資助清償條件的子公司股權轉讓時點問題】：母公司對子公司存在財務資助，轉讓子公司股權時交易對手方未完全支付財務資助是否能終止確認子公司的長期股權投資？案例：A公司為上市公司，B公司是A公司全資子公司，A公司為支持B公司發展，向B公司提供了股東借款支持和銀行授信擔保等財務資助。A公司基于各方面考慮，擬將B公司掛牌出售。經公開轉讓程序，A公司與C公司簽署股權轉讓協議約定：股權轉讓基準日為20X2年3月30日，股權轉讓協議批準簽署為20X2年6月30日，股權轉讓以評估價格定價2億元。同時協議約定，C公司支付2億元股權轉讓款外，還需向A公司支付B公司欠付A公司的財務資助4億元，并變更B公司的銀行借款擔保人，由A公司變更為C公司，上述條件均達成后辦理股權過戶手續。B公司資產、業務移交工作于20X2年7月6日完成，C公司已支付股權轉讓價款2億元。但截至20X2年12月31日，C公司未支付B公司欠付A公司的財務資助4億元，也未完成銀行擔保人的變更手續，因此雙方未辦理股權過戶手續。同時，B公司的章程、工商登記尚未變更，董事和高級管理人員仍由A公司委派。A公司將20X2年7月6日作為股權轉讓完成時點并終止確認對B公司的長期股權投資，A公司的會計處理是否恰當？分析：本案例中，首先需判斷A公司與C公司之間的股權轉讓交易與支付財務資助交易是否構成一攬子交易。根據股權轉讓協議條款，C公司除支付股權轉讓款2億元外，還需支付B公司欠付A公司的財務資助4億元，兩筆交易完成后才可辦理股權過戶手續，缺少其中任何一筆交易都無法完成股權轉讓。C公司支付2億元的股權轉讓款與償還4億元財務資助兩筆交易應該是在考慮了彼此影響的情況下訂立的，且兩筆交易整體才能達成完整的商業結果，根據《企業會計準則第33號－合并財務報表》相關規定，應當作為一攬子交易處理。其次，需判斷控制權的轉移是否滿足《<企業會計準則第20號－企業合并>應用指南》中的五項條件。其中，第四項條件為合并方或購買方已支付合并價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。本案例中，雖然C公司已支付股權轉讓價款2億元，但是B公司欠付A公司的財務資助尚未支付。若按一攬子交易考慮，財務資助4億元也需作為交易對價的一部分。因此，總的交易價款為6億元，C公司支付比例較低，尚未支付價款的大部分。第五項條件為合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。本案例中，雖然雙方已經辦理資產和業務移交，但B公司的章程、工商登記尚未變更，董事和高級管理人員仍由A公司委派，A公司仍然享有股東權益，能夠控制B公司的財務和經營政策。因此，A公司未滿足控制權轉移的第四與第五項條件，在不考慮其他條件的情況下，不能僅因辦理了業務及資產移交而終止確認長期股權投資，20X2年7月6日不能作為股權轉讓完成時點。問題5【收入凈額法確認時的現金流量列報】：公司按凈額法確認貿易收入，現金流量表中相關現金流量應如何列示？案例：A公司存在代理采購貿易業務，按照凈額法確認收入，具體業務模式為，當下游客戶指定上游供應商，A公司與上下游對手方分別簽訂合同，先由A公司向供應商支付貨款，待客戶收到貨物后A公司收取貨款。對于上述貿易業務的現金流，在現金流量表中是否需將銷售商品、提供勞務收到的現金，購買商品、接受勞務支付的現金以凈額列報？分析：根據《企業會計準則第31號－現金流量表》及有關規定，現金流量應當分別按照現金流入和現金流出總額列報。但是，下列各項可以按照凈額列報：（一）代客戶收取或支付的現金。（二）周轉快、金額大、期限短項目的現金流入和現金流出。（三）金融企業的有關項目，包括短期貸款發放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業存款和存放同業款項的存取、向其他金融企業拆借資金、以及證券的買入與賣出等。貿易業務根據收入準則凈額確認收入，不表明其必然同時自動滿足現金流量準則凈額法列報。本案例中，A公司開展的貿易業務是正常經營業務，具有真實交易背景，且A公司與上下游對手方的交易過程中代墊資金并承擔對應的信用風險。A公司在現金流量表中按總額列報，相關現金流入流出按總額分別計入其他與經營活動有關的現金中，更能反映A公司代理貿易模式下的現金流量情況。四、會計監管和政策資訊（一）證監會修訂發布兩項財務信息披露規則為完善資本市場財務信息披露規則，進一步規范公開發行證券的公司財務信息披露行為，保護投資者合法權益，證監會于2023年12月22日修訂發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號－財務報告的一般規定》（以下簡稱《財務報告的一般規定》）、《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號－非經常性損益》（以下簡稱《1號解釋性公告》），優化調整兩項規則部分規定條款。《財務報告的一般規定》主要修訂內容包括：一是明確重要性判斷原則，要求公司披露重要性標準確定方法和選擇依據。二是減少冗余信息披露，避免重復披露，提升財務報告可讀性。三是壓縮模版化披露空間，要求公司結合自身情況充分披露重要會計政策及會計估計，不得照搬照抄《企業會計準則》。四是細化重要報表項目附注披露要求，便于投資者充分了解公司情況。五是增設專節明確研發支出附注信息披露要求，引導市場各方恰當評價公司科技創新能力。此外，本次修訂結合近年《企業會計準則》和資本市場監管規則的調整，對收入、企業合并等披露要求予以完善，保持監管規則協調一致。《1號解釋性公告》主要修訂內容包括：一是新增三項非經常性損益判斷原則，為公司恰當披露非經常性損益信息提供指引。二是明確實際執行中存在分歧的問題，減少實務執行爭議。三是完善政府補助、金融資產、股份支付等相關非經常性損益列舉項目，提升規則與當前資本市場環境之間的契合性。四是結合近年《企業會計準則》和監管規則修訂情況完善相關表述，在股份支付、顯失公允的交易收益等列舉項目上，與發行上市、退市環節有關要求保持一致。（二）財政部等四部委發布《關于嚴格執行企業會計準則切實做好企業2023年年報工作的通知》2023年12月7日，財政部、國務院國資委、金融監管總局、證監會聯合發布《關于嚴格執行企業會計準則切實做好企業2023年年報工作的通知》（以下簡稱《通知》），加大對企業會計準則實施環節的管理和指導力度，督促相關企業和會計師事務所嚴格執行企業會計準則，扎實做好2023年年報工作。《通知》強調了編制2023年年報應予關注的準則實施重點，包括存貨、長期股權投資、收入、政府補助、企業合并、合并財務報表等十八個方面。《通知》指出，企業應當嚴格執行會計準則，加強內部控制，全面提升2023年年報質量；會計師事務所應當提高審計質量，充分發揮社會審計鑒證作用；監管部門應當加強協同配合，持續強化監管，有效促進提升企業會計信息質量。（三）財政部、證監會印發通知推動上市公司及擬上市企業加強內部控制建設2023年12月8日，財政部、證監會印發《關于強化上市公司及擬上市企業內部控制建設推進內部控制評價和審計的通知》（以下簡稱《通知》）。《通知》要求，各上市公司應嚴格按照有關要求，持續優化內部控制制度，完善風險評估機制，加強內部控制評價和審計，科學認定內部控制缺陷，強化內部控制缺陷整改，促進公司內部控制的持續改進，不斷提升內部控制的有效性。目前尚未全面實施企業內部控制規范體系的上市公司，應根據企業內部控制規范體系的要求開展內部控制評價，聘請會計師事務所對財務報告內部控制進行審計。各上市公司應嚴格執行有關要求，真實、準確、完整披露公司內部控制相關信息，每年在披露公司年度報告(以下簡稱年報)的同時，披露經董事會批準的公司內部控制評價報告以及會計師事務所出具的財務報告內部控制審計報告。目前尚未按照企業內部控制規范體系要求實施內部控制審計的創業板和北京證券交易所上市公司，應自披露公司2024年年報開始，披露經董事會批準的公司內部控制評價報告以及會計師事務所出具的財務報告內部控制審計報告。擬上市企業應自提交以2024年12月31日為審計截止日的申報材料開始，提供會計師事務所出具的無保留意見的財務報告內部控制審計報告。已經在審的擬上市企業，應于更新2024年年報材料時提供上述材料。《通知》還要求注冊會計師嚴格遵照相關規范，對上市公司及擬上市企業財務報告內部控制實施審計，勤勉盡責，充分了解和掌握上市公司及擬上市企業財務報告內部控制建設和實施情況，綜合判斷上市公司及擬上市企業財務報告內部控制有效性，獨立客觀公正發表審計意見，提高內部控制審計質量。同時，關注非財務報告內部控制重大缺陷情況，督促上市公司及擬上市企業不斷完善內部控制體系，提升內部治理水平。（四）財政部印發通知嚴禁會計師事務所以或有收費方式提供審計服務為切實增強會計師事務所獨立性，禁止或有收費行為，避免因利益沖突對審計質量產生不利影響，財政部于2023年11月16日發布《關于嚴禁會計師事務所以或有收費方式提供審計服務的通知》（以下簡稱《通知》）。《通知》要求：一是會計師事務所應當按照職業道德守則和執業準則規定，根據審計工作中所承擔的責任、工作量，以及所需的相關資源投入合理確定審計收費，并與客戶簽署合規的收費安排條款。二是會計師事務所