PAGE2淺析新收入準則下網(wǎng)絡(luò)銷售收入的確認與計量問題【摘要】2017年7月，財政部正式發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》。新準則將執(zhí)行統(tǒng)一的確認收入模型，不再按收入類型確認收入，收入確認的時點從控制權(quán)轉(zhuǎn)移變成風險報酬轉(zhuǎn)移，而且引入了“履約義務(wù)”的概念。收入作為衡量企業(yè)財務(wù)業(yè)績和經(jīng)營能力的重要參考因素，一直備受關(guān)注。新收入標準的發(fā)布導(dǎo)致電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)銷售收入會計處理方式發(fā)生了許多變化。我國沒有統(tǒng)一的會計準則來規(guī)范電子商務(wù)公司的收入確認，還不足以滿足實際運營的需求。我國的電子商務(wù)行業(yè)正在蓬勃發(fā)展，各種各樣的網(wǎng)絡(luò)銷售活動極大地促進了人們的消費并產(chǎn)生了巨大的營業(yè)額。本文將分析新收入準則推出的背景，解讀新收入準則的基本內(nèi)容，對比新舊準則的差異，主要以互聯(lián)網(wǎng)電商平臺下，商家們不同的銷售活動為例，探討如何運用新的收入標準來對網(wǎng)絡(luò)銷售的收入進行會計確認與計量。本文主要分為五個部分，第一部分主要闡述了本文選題的目的與意義，以及查閱的文獻材料；第二部分主要是對新收入準則變化的概括歸納；第三部分是，以案例和理論相結(jié)合的方式，展現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)銷售收入在不同情景下如何進行確認與計量；第四部分是筆者對于新收入準則下網(wǎng)絡(luò)銷售的一些思考和建議；第五部分，是筆者研究的心得體會及展望。在探索和研究中，本人對新收入準則施行所帶來的影響進行思考。關(guān)鍵詞：新收入準則；網(wǎng)絡(luò)銷售；五步法； 目錄一、緒論 5（一）選題目的 5（二）選題意義 6（三）文獻綜述 6二、新收入準則的主要變化 7（一）新收入準則修訂的背景 7（二）新收入準則的主要變化 8三、網(wǎng)絡(luò)銷售收入的確認與計量 9（一）網(wǎng)絡(luò)銷售流程 10（二）7天無理由退貨的收入確認 10（三）存在多個履約義務(wù)的交易價格分攤 13（四）客戶積分和優(yōu)惠券的會計處理 17四、新收入準則下對網(wǎng)絡(luò)銷售的思考 19（一）電商平臺的電商商家的財務(wù)規(guī)范問題 19（二）電商主要責任人和代理人的區(qū)分 19（三）退貨率的合理預(yù)估 19（四）電商商家內(nèi)部控制 19（五）我國會計準則研究進程 20五、結(jié)論與展望 20參考文獻 21一、緒論（一）選題目的2006年2月15日我國財政部第一次全面推出了《企業(yè)會計準則》。而推動這一進程的主要原因就是經(jīng)濟全球化的背景下，我國秉持在特定國情下實現(xiàn)國際趨同的理念。2014年5月，國際會計準則基金會發(fā)布《IFRS15》。為與國際接軌，我國新的收入準則經(jīng)過初步編制、起草、征求公眾意見、測試、修改和完善等幾個階段后發(fā)布，即財政部發(fā)布的修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”或“新收入準則”）。新準則要求，在境內(nèi)外同時上市的公司以及采用國際會計準則或企業(yè)會計準則的境外上市公司自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市公司自2020年1月1日起施行；非上市公司執(zhí)行公司會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。2021年起，我國的所有企業(yè)都要執(zhí)行新的收入準則，加之我國電商行業(yè)的迅速發(fā)展，有極大必要去探究新收入準則下網(wǎng)絡(luò)銷售的確認與計量。（二）選題意義1、理論意義新收入準則與舊準則的主要區(qū)別在于：新準則引入了“履行義務(wù)”的概念，并且不再按收入類型確認收入，全部實行統(tǒng)一的收入確認模式，收入確認的時點不再以風險報酬的轉(zhuǎn)移為準，而是以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為標準。因為收入是衡量企業(yè)財務(wù)業(yè)績和經(jīng)營能力的重要參考因素之一，所以一直備受關(guān)注。新收入準則的發(fā)布，使得電子商務(wù)網(wǎng)上銷售收入會計處理方式發(fā)生了諸多變化。目前國家沒有統(tǒng)一的會計準則對電子商務(wù)企業(yè)的收入確認進行規(guī)范，還不能滿足實際經(jīng)營的需要。2、現(xiàn)實意義我國的電子商務(wù)行業(yè)發(fā)展非常迅速。根據(jù)商務(wù)部的統(tǒng)計，自2013年以來，中國已連續(xù)七年成為全球最第一網(wǎng)絡(luò)零售國。從2010年至2019年，我國電子商務(wù)交易規(guī)模從4.55萬億元增長至34.81萬億元。近9年來，我國電子商務(wù)交易規(guī)模年均復(fù)合增長率已達25%。2020年以來，由于受COVID-19影響，如購物中心、酒店、電影院、餐館、旅游景點等線下商業(yè)受到了很大打擊，而電子商務(wù)卻逆勢增長。國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2020年1-7月，我國網(wǎng)上零售總額60785億元，比去年同期增長9%，其中實物商品網(wǎng)上零售總額達51018億元，比去年同期增長15.7%，占社會消費品總量的25%。電子商務(wù)的營業(yè)額對國民經(jīng)濟的發(fā)展起著舉足輕重的作用。面對如此巨額的交易，我們應(yīng)該更加規(guī)范收入如何進行準確的確認和計量，以此保證收入的真實性和準確性。（三）文獻綜述1.國內(nèi)研究現(xiàn)狀新收入準則發(fā)布后，我國有很多學者對電商企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)收入的相關(guān)問題進行了探究。姚遠（2020）主要分析了收入準則變動的影響，并得出結(jié)論：新舊收入標準在具體規(guī)定上存在較大差異和實質(zhì)性變化，企業(yè)財務(wù)和政府監(jiān)管在實施過程中都會面臨著挑戰(zhàn)。學者徐小燕和李綱（2020）通過對收入準則的研究，她表明電子商務(wù)的快速發(fā)展給傳統(tǒng)市場帶來了強烈的沖擊。電子商務(wù)業(yè)務(wù)的特殊性，導(dǎo)致其收入確認有許多問題存在，現(xiàn)行的收入標準尚未規(guī)范，給財務(wù)人員的會計核算帶來了諸多麻煩。舒譯（2018）在新準則下電商企業(yè)收入確認與計量研究時，通過對比企業(yè)會計準則和國際會計準則，得出：會計準則的趨同是全球經(jīng)濟一體化的產(chǎn)物，這將有利于我國資本市場的發(fā)展。朱文（2020）在對新收入準則對企業(yè)的影響的問題研究里，通過對“五步法模型”的分析，提出“五步法”模型的運用過程，是一個企業(yè)系統(tǒng)全面的價值創(chuàng)造過程的體現(xiàn)，并且任何形式的收入都可以按照“五步法”來進行確認，這填補了舊準則的空白。田冠軍和唐雅楠（2019）在研究新收入準則時，表明舊的收入準則下，網(wǎng)絡(luò)銷售收入確認時點的標準有多個，這會導(dǎo)致財務(wù)人員需要根據(jù)自身的職業(yè)經(jīng)驗去判斷，這樣會存在主觀的行為導(dǎo)致會計信息不準確，企業(yè)也因此有財務(wù)造假的機會。2.國外研究現(xiàn)狀RachnaPrakash和NishiSinha（2013）對網(wǎng)絡(luò)購物一次支付享受多重服務(wù)，并且把顧客支付時的價格全部確認收入提出質(zhì)疑，這樣影響企業(yè)的遞延收入，因為這樣會導(dǎo)致企業(yè)后期成本與收入不配比。在Sana'aNM(2016)看來，新準則統(tǒng)一了不同行業(yè)確認收入的方法，打破了不同行業(yè)之間收入確認方面的壁壘，更加清晰了企業(yè)的收入核算過程，增強了電子商務(wù)行業(yè)間的可比性。IAS（國際會計準則基金會）在其官方網(wǎng)站提到：《國際財務(wù)報告準則》以減少資本提供者與他們所委托資金的人之間的信息鴻溝的方式，加強了問責制。作為全球可比信息的來源，IFRS標準對于全球監(jiān)管機構(gòu)也至關(guān)重要。3.文獻綜述小結(jié)電商企業(yè)不同于傳統(tǒng)線下實體經(jīng)營的企業(yè)，電商產(chǎn)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)大多處于互聯(lián)網(wǎng)，這樣的虛擬環(huán)境下，其經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類范圍遠大于線下實體經(jīng)營企業(yè)，復(fù)雜的環(huán)境使收入的確認與計量變得更加困難。國內(nèi)環(huán)境與國外環(huán)境不大相同，我國電子商務(wù)雖然起步晚，但是變動較大且發(fā)展快速。然而我國的會計準則體系卻滯后于國際會計準則體系，電商企業(yè)的收入的確認與計量沒有統(tǒng)一準則來進行規(guī)范，現(xiàn)在我國已正在實行新的收入準則，對于電商企業(yè)來說，在這樣的大背景下，網(wǎng)絡(luò)銷售收入的確認與計量成為一個值得研究的課題。二、新收入準則的主要變化（一）新收入準則修訂的背景2012年，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》。2014年，IASB正式發(fā)布了《Revenuefromcontractswithcustomer》（IFRS-15）,取代之前的IAS18、IAS11，在收入確認方面與我國所用的會計準則存在很大差異。同時，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)和新業(yè)態(tài)層出不窮，舊收入準則在實際運用中已經(jīng)不能滿足這些新的運營模式。在新環(huán)境下，收入的確認與計量存在了空白，這將降低會計信息的及時性、準確性。所以，國家財政部發(fā)布新收入準則來面對新形勢。（二）新收入準則的主要變化1、營業(yè)收入的確認確認營業(yè)收入的方法有很多種，根據(jù)新準則，營業(yè)收入應(yīng)當反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式是收入確認的核心原則。新準則更加強調(diào)了客戶合同的履行義務(wù)，規(guī)定企業(yè)在履行合同中的履行義務(wù)時，應(yīng)當確認營業(yè)收入。（1）確認條件企業(yè)與客戶訂立的合同同時滿足下列條件的，在客戶取得對相關(guān)商品的控制權(quán)時確認營業(yè)收入。第一、此合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)。第二、此合同規(guī)定了合同各方對所銷售的貨物或者提供的服務(wù)的權(quán)利和義務(wù)。第三、此合同有明確的與所售商品或提供服務(wù)等相關(guān)的支付條款。第四、此合同具有商業(yè)實質(zhì)，即合同的履行會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額。第五、企業(yè)因向客戶銷售商品或提供服務(wù)等而有權(quán)取得的對價很有可能收回。同時滿足上述條件時，企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶獲得相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)時，可以直接確認營業(yè)收入。（2）確認時間營業(yè)收入根據(jù)履約義務(wù)的時間，分為在某一時段內(nèi)分期確認和在某一時點內(nèi)確認。新的收入準則更加強調(diào)合同和履行義務(wù)，將原來的收入確認從“將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方”改為“企業(yè)履行合同義務(wù)時確認收入，即當客戶取得對相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)時確認收入”，這使收入的會計處理更加準確，能夠更好地反映會計信息的真實性。2、收入確認模型不同新準則采用了IFRS15中的“五步法模型”，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，而是選擇適用于所有合同的統(tǒng)一收入確認模式，企業(yè)可以通過下列步驟確認與計量營業(yè)收入。（1）識別客戶合同新準則收入的確認更注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，原來的收入標準是轉(zhuǎn)移風險收益來確認收入，兩者的區(qū)別主要在于視角的改變，風險收益的轉(zhuǎn)移是從收益表的角度出發(fā)的，它關(guān)注的是收益表中的收益是否實現(xiàn)，而控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)的，其核心是資產(chǎn)（或服務(wù)）是否轉(zhuǎn)移。風險收益的轉(zhuǎn)移是從銷售企業(yè)的角度出發(fā)的，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是從客戶的角度出發(fā)的。（2）識別合同中的單項履約義務(wù)在合同開始日期，確定合同中的各個履約義務(wù)，并確定每個履約義務(wù)是在特定時期還是特定時間點執(zhí)行，并且分別確認收入。（3）確定交易價格確定交易價格的企業(yè)應(yīng)按照分配給每項單獨履約義務(wù)的交易價格計量其收入。（4）將交易價格分攤至合同中的各單項履約義務(wù)。在合同開始之日企業(yè)應(yīng)當將交易價格分配給各個履約義務(wù)，具體是將交易價格按照在各項履約義務(wù)中占銷售價格的比例分配。（5）履約義務(wù)時被完成時確認收入每一項單項履約義務(wù)被完成時需要確認收入。在一段時間內(nèi)履行單項履約義務(wù)，在一段時間內(nèi)通過計量履約進度確認收入；在某一時點履行履約義務(wù)是指在客戶獲得商品控制權(quán)時確認收入，。3、主要責任人和代理人識別根據(jù)新的收入確認標準，，確定是主要責任人還是代理人需要依據(jù)公司向顧客轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品前對產(chǎn)品的控制情況。如果企業(yè)能在向顧客轉(zhuǎn)移商品之前對商品可以進行控制的，則企業(yè)是主要責任人，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收的總價款確認收入。反之，公司作為代理人，應(yīng)根據(jù)已確定的傭金金額或比率計算預(yù)期的傭金或手續(xù)費確認收入，該費用應(yīng)為已收或應(yīng)收對價總額減去應(yīng)付給其他關(guān)聯(lián)方的價格的凈額。在三種情況下，表明有控制貨物的權(quán)利。根據(jù)新的收入確認標準，表明公司可以在將貨物轉(zhuǎn)移給客戶之前控制貨物的情況包括：第一、企業(yè)從第三方取得商品或其他資產(chǎn)的控制權(quán)后，轉(zhuǎn)讓給客戶；第二、公司可以代表第三方公司向客戶提供服務(wù)；第三、公司從第三方獲得產(chǎn)品控制權(quán)后，可以將產(chǎn)品與其他產(chǎn)品整合成為組合產(chǎn)品，并通過提供重要服務(wù)將其轉(zhuǎn)讓給客戶。三、網(wǎng)絡(luò)銷售收入的確認與計量網(wǎng)絡(luò)銷售是通過互聯(lián)網(wǎng)進行產(chǎn)品銷售，實質(zhì)就是以互聯(lián)網(wǎng)為工具進行銷售。如今，網(wǎng)購已然成為人們消費的最主要方式之一，各大電商平臺聯(lián)系著商家和顧客。商家在平臺上提供多樣的商品和服務(wù)，為了促進銷售量，商家自己和第三方支付平臺不斷推出各種各樣的優(yōu)惠政策、支付政策、商品附帶服務(wù)等。下文主要以零售電商平臺下的商家角度研究探討各種組合的網(wǎng)絡(luò)銷售的收入如何進行會計處理。（一）網(wǎng)絡(luò)銷售流程網(wǎng)絡(luò)銷售的流程一般分為三個步驟。第一步，顧客選擇商品下單，結(jié)算支付，這筆貨款為保證消費者和商家的權(quán)益，暫時存放于如支付寶這樣的第三方支付平臺；第二步，電商企業(yè)將商品交付給第三方物流公司，支付運費；第三步，顧客收到貨物，在電商平臺上確認收（或者商品退貨期期滿，自動確認收貨），完成交易。在舊的收入準則下，網(wǎng)絡(luò)銷售收入的確認條件及可確認收入的時點如表1所示：確認收入的條件1、貨物所有權(quán)的主要風險和報酬被轉(zhuǎn)移給買方2、賣方無法控制已售出的貨物3、收入金額能夠可靠地計量4、銷售的相關(guān)利益很可能流入企業(yè)5、能夠可靠地計量已發(fā)生或?qū)l(fā)生的相關(guān)費用確認收入的時點1、賣方把貨物交付給物流公司2、客戶完成確認收貨3、客戶沒有及時在平臺上確認收貨，而是產(chǎn)品的退貨期過后，平臺自動確認收貨根據(jù)舊的收入標準，這三個時間點都符合收入確認的條件，賣方可以任意選擇收入確認的時間。從公司將貨物交付到客戶收到貨物的時期內(nèi)，并不能完全轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的主要風險和報酬，而電商平臺的商家一般承諾七天無條件退款，客戶在此期間是否選擇退款是非常不確定的。如果確認收入遇到了如“雙十一”“雙十二”這樣的大促期間，且促銷時間跨過了一個會計期間并且收益率很高，那么財務(wù)信息將不準確。在新的收入標準下，收入確認的條件由“風險和報酬轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”。按照新準則，當產(chǎn)品的控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移給客戶并且履行了履約義務(wù)時，賣方應(yīng)確認收入。即如果顧客在收到貨物后點擊確認收貨，則賣方此時確認收入。如果客戶在收到貨物后沒有及時確認收貨，則平臺應(yīng)在退貨期限到期后自動確認收入，平臺會自動確認收貨。（二）7天無理由退貨的收入確認網(wǎng)絡(luò)購物不同于實體店銷售，在購物平臺上看不到真正的商品或服務(wù)。因此，買方的心理期望與實際情況之間可能會有差距。為了確保消費者可以放心消費，許多電子商務(wù)商家承諾7天無理由退換貨。在這種情況下，可能存在客戶退貨退款，退貨退款或不退貨而退款的情況。網(wǎng)絡(luò)銷售非常不穩(wěn)定，特別是在如“雙十一”這樣的促銷活動中。在短時間內(nèi)會有大量的交易，隨之帶來大量銷售和高回報率的場景。面對這種不確定的銷售，電商商家如何進行收入確認成為一個值得研究的問題。根據(jù)舊的收入準則，對電商商家附有銷售條件退回的銷售，收入確認可分為兩種情況：一是根據(jù)以往的經(jīng)驗，企業(yè)能夠合理估計退貨的可能性的，在貨物交付時確認收入，并根據(jù)退貨的可能性將退貨的可能性確認為預(yù)計負債；二是如果商家不能合理估計退貨的可能性，應(yīng)在退貨期限屆滿時確認收入。按照舊準則在發(fā)貨時就可以確認收入，但是如果遇到諸如“雙十一”和“雙十二”之類的重大促銷活動，那么較高的退貨率將使正確把握收入的確認和計量變得困難。下文將列舉在網(wǎng)絡(luò)銷售中所會遇到的退款退貨情形未確認收貨的情形例1：顧客A在淘寶某家高端女裝店發(fā)出訂單購買了純羊絨大衣2260元(不含運費)，運費10元，成本為1000元，稅率為按一般納稅人稅率為13%。 （1）賣家已發(fā)貨未確認收入的拒收退貨商家發(fā)貨時借：發(fā)出商品—羊絨大衣1000貸：庫存商品—羊絨大衣1000退貨時候紅字沖銷，將退回貨品從發(fā)出商品轉(zhuǎn)回庫存商品。由于買家還沒有確認收貨，按照新收入準則，此時并不確認收入。買家退貨時借：發(fā)出商品—羊絨大衣1000（紅字）貸：庫存商品—羊絨大衣1000（紅字）（2）貨到后，買家拒絕簽收，申請退貨商家發(fā)貨時借：發(fā)出商品—羊絨大衣1000貸：庫存商品—羊絨大衣1000貨到后，買家拒收，這種情況和貨未到退貨的情況相似，但是賣家會因此承擔多一筆運費。買家退貨時借：發(fā)出商品1000（紅字）貸：庫存商品1000（紅字）（3）貨到且買家簽收以后，發(fā)現(xiàn)不合適，申請退貨。借：發(fā)出商品—羊絨大衣2000（紅字）貸：庫存商品—羊絨大衣2000（紅字）在本例中發(fā)生的退貨不是因為質(zhì)量原因，則退貨運費由賣家承擔，發(fā)票給買家，賣家代收運費給買家。借：其他貨幣資金10貸：其他應(yīng)付款——物流單位102、買方收到貨物并確認收入后，辦理退貨會計處理會計處理原則：確認收入后發(fā)生銷售退回的，不論是本年銷售的，還是以前年度銷售的，均沖減當月銷售收入和當月銷售成本。案例同例1。發(fā)出商品時借：發(fā)出商品——羊絨大衣1000貸：庫存商品—羊絨大衣1000買家收貨后，且系統(tǒng)顯示確認收入時借：應(yīng)收賬款——顧客A2260貸：主營業(yè)務(wù)收入—羊絨大衣2000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）260同時結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務(wù)成本—羊絨大衣1000貸：發(fā)出商品—羊絨大衣1000收到第三方轉(zhuǎn)貨款時借：其他貨幣資金——第三方支付平臺2260貸：應(yīng)收賬款——顧客A2260顧客申請退貨退款紅字沖銷已經(jīng)確認的收入借：主營業(yè)務(wù)收入—羊絨大衣2000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）260貸：其他貨幣資金——第三方支付平臺2260紅字沖銷已經(jīng)確認的成本借：庫存商品——羊絨大衣1000貸：主營業(yè)務(wù)成本—羊絨大衣1000若因質(zhì)量問題承擔退貨運費的話借：銷售費用——物流費10貸：其他貨幣資金——在線存款103、退貨率可預(yù)估的情形例2：某顧客在淘寶購買五張宿舍吊椅，單價為113元（含稅），成本為50元一張，商家預(yù)估退貨率為20%。以下是分別針對顧客不退貨和退貨情形的商家的會計處理。若影響到稅金，則需下月調(diào)增或調(diào)減。賣家發(fā)貨時借：發(fā)出商品-吊椅250貸：庫存商品-吊椅250買家收到貨并且確認收入借：應(yīng)收賬款565貸：主營業(yè)務(wù)收入-吊椅400預(yù)計負債-應(yīng)付退貨款113應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）52結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本-吊椅200應(yīng)收退貨成本-吊椅50貸：庫存商品250若退貨期滿沒有退貨借：預(yù)計負債-應(yīng)付退貨款100貸：主營業(yè)務(wù)收入-吊椅100借：主營業(yè)務(wù)成本-吊椅50貸：應(yīng)收退貨成本-吊椅50若退貨期之前退掉兩把吊椅借：庫存商品-吊椅100貸：應(yīng)收退貨成本-吊椅50主營業(yè)務(wù)成本-吊椅50借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13預(yù)計負債-應(yīng)付退貨款113主營業(yè)務(wù)收入-吊椅100貸：應(yīng)收賬款226（三）存在多個履約義務(wù)的交易價格分攤舊的準則為多重交易安排提供了有限的指導(dǎo)，并不能滿足日益復(fù)雜的合作模式下的收入確認和計量。新準則規(guī)定：要求公司在合同開始日對合同進行評估，確定合同中包含的履行義務(wù)，將合同中的多項履行義務(wù)確定為單一履行義務(wù)，再根據(jù)履約進度在一定時期內(nèi)確認收入。新準則的收入還規(guī)定，如果一個合同包含多個履行義務(wù)，交易價格應(yīng)按照每個履行義務(wù)承諾的貨物或服務(wù)的相對獨立的銷售價格分配給每個履行義務(wù)。完成各項履行義務(wù)時，應(yīng)當確認相應(yīng)的履行義務(wù)。網(wǎng)絡(luò)銷售中，業(yè)務(wù)運營的范圍非常廣泛，所提供的產(chǎn)品和服務(wù)也多種多樣，經(jīng)常會出現(xiàn)一次購買包含多重履約義務(wù)的情況。例如，購買計算機將附帶諸如安裝軟件和保險之類的服務(wù)，購買家具將附帶上門安裝服務(wù)以及共同的聯(lián)合銷售服務(wù)。這些可能有多重履約義務(wù)。下面將列舉幾種情況，以說明如何為存在多重履約義務(wù)而確認和計量收入。1、附帶安裝費的銷售圖圖SEQ圖\*ARABIC2當安裝服務(wù)能夠單獨計價收費、單獨的形成商品，購買方可以選擇自行組裝或者整裝時，安裝就已經(jīng)形成了單獨的一項履約義務(wù)。有些淘寶店家會在出售家具時，提供免費的上門安裝服務(wù)，其店內(nèi)所有商品均免費安裝，也并沒有單獨提供安裝服務(wù)的鏈接，如下圖，此購買一件欄桿款大號的書架是一項不可以拆分的履約義務(wù),送貨入戶和上門安裝，且不單獨計價。這個書架的銷售和安裝便是一項履約義務(wù)，即這個書架的銷售與安裝是不可拆分的商品，需要在履約完成后確認收入。例2：淘寶某家具店甲商家（一般納稅人）出售一款成本為200元的鞋柜，售價為452元，有兩個購買鏈接，一個是組裝款即顧客自行安裝為452元，另一個是整裝款即有上門安裝服務(wù)為561元。已知此商家單獨有安裝費109元的鏈。（一般納稅人安裝服務(wù)費的稅率是9%）。還有一般納稅人商家乙在淘寶出售一款衣柜成本為400元，售價為904元，并且免費附帶安裝服務(wù)，已知此商家全部的家具都提供免費安裝服務(wù)，且沒有安裝費的單獨鏈接。顧客B若在這兩家商家購買家具，則商家的銷售收入會計處理如下：在商家甲的店購買組裝鞋柜商家發(fā)貨時借：發(fā)出商品-鞋柜200貸：庫存商品-鞋柜200顧客B收到貨且平臺顯示確認收貨借：應(yīng)收賬款—顧客B452貸：主營業(yè)務(wù)收入—鞋柜400應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）52同時結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務(wù)成本—鞋柜200貸：發(fā)出商品—鞋柜200第三方貨款到賬借：其他貨幣資金——第三方支付平臺452貸：應(yīng)收賬款——顧客B452在商家甲的店購買整裝鞋柜商家發(fā)貨時借：發(fā)出商品-鞋柜200貸：庫存商品-鞋柜200顧客B收到貨且工作人員上門安裝完畢（此時平臺未顯示確認收貨）借：應(yīng)收賬款-顧客B109貸：其他營業(yè)收入-安裝費100應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）9顧客B在平臺上確認收貨借：應(yīng)收賬款—顧客B452貸：主營業(yè)務(wù)收入—鞋柜400應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）52同時結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務(wù)成本—鞋柜200貸：發(fā)出商品—鞋柜200第三方貨款到賬借：其他貨幣資金——第三方支付平臺561貸：應(yīng)收賬款——顧客B5612、附帶售后服務(wù)時長的銷售網(wǎng)上銷售的產(chǎn)品多種多樣，相對應(yīng)提供的服務(wù)也是多樣的。比如購買手機電腦或者家用電器等通常會伴隨有一些其他產(chǎn)品的服務(wù)和一定時期的售后服務(wù)。以購買某品牌筆記本電腦為例，就有附帶的辦公軟件和售后技術(shù)支持的服務(wù)。例3：某筆記本電腦品牌官方旗艦店經(jīng)營業(yè)務(wù)有出售筆記本電腦、旗下辦公軟件、售后服務(wù)以及數(shù)碼周邊產(chǎn)品等。2020年7月推出新款筆記本電腦并提供某辦公軟件和為期12個月的售后服務(wù)售價為10000元（不含稅），其中：筆記本電腦的單獨售價為9000元（不含稅）、辦公軟件單獨售價為900元（不含稅）、12個月的售后服務(wù)為1350元（不含稅）。顧客C在2020年6月25日花費10000元（不含稅）購買了此產(chǎn)品。此銷售存在多個履約義務(wù)，需要分攤價格至單項履約義務(wù)中。商家應(yīng)將總額按照各單項履約義務(wù)所承諾的商品單價的相對比例分攤計量收入。其中12個月的售后服務(wù)是屬于某一時間段內(nèi)的履約義務(wù)，需要根據(jù)履約進度，在一段時間內(nèi)分批確認收入?；诟髯韵嚓P(guān)單獨售價的分攤表履約義務(wù)單獨售價（元）比例分攤交易價格（元）計算新款筆記本電腦900080%800010000*80%辦公軟件9008%80010000*8%售后服務(wù)135012%120010000*12%合計1125010000基于新收入準則的收入確認與計量單位：元商品/服務(wù)2020年2021年合計新款筆記本電腦80008000辦公軟件800800售后服務(wù)6006001200合計9400600基于新會計準則的賬務(wù)處理2020年7月1日顧客C收到電腦（辦公軟件預(yù)裝到電腦上）且平臺顯示確認收貨借：應(yīng)收賬款-顧客C10000貸：主營業(yè)務(wù)收入-電腦8000-軟件800合同負債-售后服務(wù)12002020年7月3日第三方支付平臺貨款到賬借：其他貨幣資金——第三方支付平臺10000貸：應(yīng)收賬款——顧客C100002020年7月-2021年6月每個月確認收入借：合同負債100貸：主營業(yè)務(wù)收入-售后服務(wù)100（四）客戶積分和優(yōu)惠券的會計處理1、優(yōu)惠券在淘寶和京東等零售電商平臺，常常有商家贈送“滿減”的優(yōu)惠券，即購買商品總額達到一定標準即可抵扣相應(yīng)金額。這是一種常見的銷售手段，通常讓顧客購買更多的商品，給予優(yōu)惠，使得購買商品的實際支付價格總和低于各個商品銷售單價之和。此情形類似于商業(yè)折扣，應(yīng)該按照扣減后實際收到的款項確認收入。新準則第14條規(guī)定，在此種銷售模式下，銷售方應(yīng)該將銷售金額總價按照商品公允價值相對比例，分攤至各個商品的交易價格計量收入。例4：顧客D在某電商平臺的一家美妝官方旗艦店購買了一支口紅標價為150元（不含稅，成本為50元），和一只粉底液標價為250元（不含稅，成本為100元）。之前此顧客在商家的官方旗艦店獲得了一張優(yōu)惠券，這張優(yōu)惠券可以在滿400情況下減80元。顧客下單確認并且支付了361.6（含稅價，稅率13%）元到支付寶平臺。此美妝旗艦店通過物流公司發(fā)貨。三天后顧客收到貨物并且立即確認收貨。此美妝店會計處理如下：基于商品單獨售價分攤各個商品價格單位：元商品單獨售價（不含稅）比例%分攤至交易價格計算口紅15037.5120320*37.5%粉底液25062.5200320*62.5%合計400320例4銷售收入賬務(wù)處理發(fā)出商品時借：發(fā)出商品150貸：庫存商品150發(fā)貨三天后，顧客收到商品且確認收貨借：應(yīng)收賬款-顧客D361.1貸：主營業(yè)務(wù)收入-口紅120-粉底液200應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）41.6結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務(wù)成本150貸：發(fā)出商品150第三方平臺收款到賬借：其他貨幣資金-第三方平臺361.1貸：應(yīng)收賬款-顧客D361.12、平臺積分網(wǎng)絡(luò)銷售，商家會與平臺相互合作，互惠互利，平臺常常會推出一些諸如“京豆”“淘金幣”類似積分的優(yōu)惠政策。當顧客在商家消費即可獲得這些“積分獎勵”，可以在下一次消費時抵扣支付金額。商家所送的積分折價款會劃轉(zhuǎn)到交易平臺“積分”賬戶，當客戶用積分再消費購物抵減貨款的時候，平臺會把積分款“補貼”至商家賬戶。例5：淘寶水果旗艦店為推廣“扶貧助農(nóng)”使用天貓積分的促銷方式，購買滿100元，再贈送“淘金幣”1000幣（折合人民幣10元）。顧客E購買了100元（不含稅）的水果，水果旗艦店收款時：顧客收到貨且確認收貨借：應(yīng)收賬款-第三方平臺100貸：主營業(yè)務(wù)收入100第三方平臺收款到賬借：其他貨幣資金-第三方平臺90銷售費用-淘金幣10貸：應(yīng)收賬款1003、定金立減在網(wǎng)絡(luò)銷售中，預(yù)付定金后付尾款活動常常出現(xiàn)在大促預(yù)熱的階段，要買家預(yù)付一定的定金后可以預(yù)定火爆的產(chǎn)品，并且在支付尾款的階段享受減價優(yōu)惠，所需支付的尾款為原價減去定金和預(yù)付定金帶來的優(yōu)惠。在企業(yè)會計準則中定金可以做預(yù)收款項，如果買家支付尾款的階段繼續(xù)交易交付尾款，則定金轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，如果買家在此階段不想購買該產(chǎn)品，放棄交易，則不可退回的定金轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。例6：顧客 E在“雙十一”預(yù)售階段，拍下淘寶某護膚品旗艦店一直眼霜的定金鏈接，此眼霜不含稅價600元，先付50元定金，可以在付尾款時獲得立減100元的優(yōu)惠。在付定金時，顧客需要在支付界面同意定金不退的協(xié)議。商家的賬務(wù)處理如下：收到定金時借：應(yīng)收賬款50貸：預(yù)收賬款--定金50繼續(xù)交易后，收到尾款借：應(yīng)收賬款450貸：主營業(yè)務(wù)收入-眼霜450借：預(yù)收賬款--定金50貸：主營業(yè)務(wù)收入50若買家放棄交易借：預(yù)收賬款--定金50貸：營業(yè)外收入50四、新收入準則下對網(wǎng)絡(luò)銷售的思考（一）電商平臺的電商商家的財務(wù)規(guī)范問題因為我國互聯(lián)網(wǎng)銷售的發(fā)達，電商平臺下有著不計其數(shù)的商家，然而不是所有的商家都有專業(yè)的財務(wù)認識來處理賬務(wù)。所以新收入準則的規(guī)范使用還是需要一定的時間。這時便需要對財務(wù)人員進行及時的培訓(xùn)，有效保證會計信息的真實性、準確性。（二）電商主要責任人和代理人的區(qū)分互聯(lián)網(wǎng)的便利可以使商家不需要租賃店鋪，甚至有些商家都不需要建立倉庫，顧客下單后，直接從供應(yīng)商處發(fā)貨，這時就要仔細辨別是主要責任人還是代理人。還有很多零售商家也入駐電商平臺，如國美電器、蘇寧易購，即使有自己的平臺，但我國的電商零售平臺淘寶依然有其店鋪。電商行業(yè)日新月異，商家經(jīng)常有多種模式的運營，這要求商家的財務(wù)人員分清主要責任人和代理人，選擇好總額法還是凈額法，不高估收入，真實反應(yīng)收入信息。（三）退貨率的合理預(yù)估新的收入準則雖然細化了收入的確認與計量的標準，比舊準則提出了更加清晰有效的指引，但也避免不了有主觀性的問題存在。比如銷售退貨率的預(yù)估是否妥當。尤其是電商行業(yè)，每逢大促高收入也有高退貨率，這使會計收入信息難以準則反應(yīng)出來。（四）電商商家內(nèi)部控制新準則對于收入的確認關(guān)鍵點在于區(qū)分合同中包含的各項義務(wù)以及對應(yīng)收入，企業(yè)的經(jīng)營成果評估提供詳盡的數(shù)據(jù)依撐，但同時為財務(wù)人員帶來較為繁重的作量。新準則在收入相關(guān)的信息披露方面做了充分的要求，比如要求企業(yè)需要披露退貨率以及計算依據(jù)、影響合同交易價格不確定部分的價格等，這些要求披露的事項雖然準則中已經(jīng)規(guī)定，但是沒有對應(yīng)的解釋。（五）我國會計準則研究進程雖然我國的會計準則是在與國際會計準則趨同的，但是我們目前所采用的是國際會計準則在2014年所研究發(fā)布的，我國是2017年修訂的新會計準則，2021年采用《企業(yè)會計準則》的企業(yè)全部使用新準則。然而這期間的幾年，各行各業(yè)都有新興的事物出現(xiàn)，所以財務(wù)人員可以多學習國際會計準則，學習更先進的財務(wù)知識和理念。五、結(jié)論與展望新的收入準則有效地解決了電子商務(wù)行業(yè)由于其特殊性而無法準確合理地確定收入時間的問題，大大提高了企業(yè)會計信息的可比