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對預算會計改革的思考

摘要

我國預算會計已擺脫計劃經濟體制下的模式，走上了建立適應市場經濟需要，具有中國特色、科學規范的預算會計模式的道路。但這幾年來，財政管理體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制、執行等環節的管理制度正在發生根本性的變化，預算會計的客體運行環境又發生了變化，因此，預算會計又面臨著進一步的改革。當前預算會計面臨的一些問題：會計核算的內容較窄；會計科目功能不足；我國政府會計信息披露的不充分；會計核算以收付實現制為基礎有一定的局限性；財務報表制度不完備。筆者認為，我國的預算會計應從新構造預算會計體系；明確政府會計主體；預算會計核算中逐步采用權責發生制制度；提高政府會計信息質量，規范我國政府會計信息披露；完善政府財務報告體系，更好地服務于國家的預算執行和管理工作，通過完成國家預算收支任務和各項行政任務、事業計劃，充分發揮預算資金使用的經濟效益和社會效益，為逐步建立與社會主義市場經濟相適應的公共財政體制起到積極作用。

關鍵詞：預算會計改革；權責發生制；會計信息披露；財務監督

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Abstract

Ourcountrybudgetaccountinggotridofundertheplannedeconomysystemthepattern,steppedontotheestablishmenttomeetthemarketeconomyneed,hadtheChinesecharacteristic,scientificstandardbudgetaccountingthepatternpath.Buttheseforyears,thefinancialcontrolorganizationalreformstepspeedsup,startedaccordingtothepublicfinancetheoreticaldesignbudgetmanagementpatterntoestablish,linktheandsoonbudgetestablishment,executioncontrolsystemwashavingthefundamentalchange,budgetaccounting'sobjectmovementenvironmenthashadthechange,therefore,budgetaccountingwasfacingthefurtherreform.Currentbudgetaccountingfacessomequestions:Theaccountingcontentisnarrower;Accountantthesubjectfunctionisinsufficient;Ourcountrygovernmentaccountingtheinformationdisclosesisnotfull;Theaccountingrealizesthesystemtakethereceiptsanddisbursementstohavethecertainlimitationasthefoundation;Thefinancialreportformsystemisincomplete.Theauthorbelievedthat,profitsfromexperiencewhichwesternnationgovernmentaccountingreforms,andunifiesourcountrythenationalcondition,ourcountrybudgetaccountingreformsshouldfromagainstructurebudgetaccountingthesystem;Isclearaboutgovernmentaccountingthemainbody;Budgetaccountingcalculatesgraduallyusesthepowerandresponsibilitytohavethesystemsystem;Enhancesgovernmentaccountingtheinformationquality,standardourcountrygovernmentaccountingtheinformationdisclosed;Perfectgovernmentfinancialreportsystem;Strengthensaccountantthetrooptoconstruct,practicallytakestheunitthefinancialcontrolworkandsoonthemacroscopic6aspectstobegin.Serveswellthenationalbudgetimplementationandthesupervisorywork,throughcompletesthestatebudgetrevenueandexpendituretaskandeachadministrativeduty,theenterpriseplans,fullydisplaysthebudgetfundsusetheeconomicefficiencyandthesocialefficiency,forgraduallyestablishesthepublicfinancialsystemwhichandsocialistmarketeconomyadaptstoplaythepositiveadvantageousrole.

KeyWords:Budgetaccountingreform;Accrualbasis;Accountinginformationdisclosure;financialsupervision

目錄

8212

1文獻綜述

1

22396

2預算會計的作用及其重要性

2

2712

2.1財政總預算會計

2

10941

2.2事業單位會計

2

3478

2.3行政單位會計

2

3108

2.4參與預算執行的國庫會計、收入征解會計和基本建設撥款會計等

2

2140

3當前預算會計面臨的問題

3

9339

3.1會計核算的內容較窄

3

29821

3.2會計科目功能不足

3

21323

3.3我國政府會計信息披露的不充分

4

22160

3.4會計核算以收付實現制為基礎有一定的局限性

5

2338

3.5財務報表制度不完備

6

10748

4我國現行預算會計改革的問題及對策

6

5293

4.1重新構造預算會計體系

7

18450

4.2明確政府會計主體：記賬主體與報告主體概念的適當分離

7

489

4.3預算會計核算中逐步采用權責發生制制度

8

3330

4.4提高政府會計信息質量，規范我國政府會計信息披露

8

25545

4.5完善政府財務報告體系

9

20848

4.6加強會計隊伍建設，切實重視單位的財務管理工作

10

25588

參考文獻

11

1文獻綜述

求知（2005年）通過對國外市場經濟國家指出了我國的政府會計準則的適用范圍即政府會計的管理范圍、概念框架建設的研究。江莉萍（2005年）指出我國政府會計信息披露的需求，通過分析我國政府會計信息披露不充分的表現及成因，提出了規范我國政府會計信息披露的七點建議。李紀文（2005年）指出在現有的預算會計制度下，隨著財政管理體制改革不斷深化和公共財政理論的建立，預算會計改革應從政府會計體系和政府會計核算基礎兩個問題上進行改革，提出應循序漸進地引入權責發生制。郭十全（2005年）指出隨著財政體制改革的不斷深入，部門預算、國庫集中支付、政府采購、工資統發等多種管理方式的創新與運用，預算會計核算體系和制度的不適應性愈發突出。就預算收支并帳；社會保險基金納入總預算會計核算，工資統發、政府采購與國庫集中支付等核算與政府收支分類改革的銜接這三個問題提出了對政府會計改革的幾點建議。薛志勇等提出隨著部門預算、國庫集中支付等財政改革政策的出臺要求預算單位財務人員對工資統發、政府采購、編制部門預算、決算等一系列的業務內容要熟悉掌握因此要加強預算隊伍建設，提高預算會計整體素質是強化財務管理和提高會計工作質量的前提條件，而制定會計的道德規范，簡歷遵守職業道德的監督考核機制是提高會計工作質量和總體素質的保證。裴榮等（2005）年指出政府會計改革問題日益受到政府主管部門及學術界的重視，在建立以反映財務受托責任為目標的新型政府會計體系過程中，制定高效、明晰的會計準則，無疑是改革的中心環節針對構建政府會計準則概念框架的重要性及若干理論問題做了探討。盧大美指出隨著財政管理體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制、執行等環節的管理制度正在發生根本性的變化，預算會計的客體運行環境又發生了變化，因此，現行預算會計又面臨著新的問題與不足，需要進一步改革和發展。楊玉梅指出我國預算會計的改革應從實際出發，必須建立中國特色的預算會計體系和制度。

以1998年1月1日起全面執行《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計制度》為標志，表明我國預算會計已擺脫計劃經濟體制下的模式，走上了建立適應市場經濟需要，具有中國特色、科學規范的預算會計模式的道路。但這幾年來，財政管理體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制、執行等環節的管理制度正在發生根本性的變化，預算會計的客體運行環境又發生了變化，因此，預算會計又面臨著進一步的改革。未來預算會計如何改革，本文想談談自己的淺見。

2預算會計的作用及其重要性

我國會計，按其反映和監督的內容和對象，一般分為兩大類。一類是企業會計，一類是預算會計。他們的社會經濟屬性和目的截然不同，前者是應用于國民經濟各類物質生產的企業單位的專業會計，為社會提供產品、積累資金因而必須注重經濟效益，以最小的投入取得最大的產出，具有經營性；后者是應用于我國各級政府財政機關和政府所屬的行政、事業單位的一種專業會計，它是為國家的預算執行和管理服務的，它既要為完滿的完成國家預算收支任務而努力注重預算資金使用的經濟效益，又要為國家各項行政任務和事業計劃的實現而注重社會效益，簡而言之就是要“少花錢、多辦事、事辦好”。具有明確的公共性、財政性和非營利性。預算會計是為預算管理服務的，預算管理體系決定預算會計體系。我國現行的預算會計體系為：

2.1財政總預算會計

它是指各級政府財政部門核算、反映和監督政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動的專業會計。

2.2事業單位會計

它是以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算（年度財務收支計劃）執行過程及其結果的專業會計，是預算會計的一個組成部分。

2.3行政單位會計

是指中華人民共和國各級權力機關、行政機關、審判機關和檢察機關以及黨派、政協機關等行政單位核算、反映和監督本單位經濟業務活動的專業會計。是預算會計的一個組成部分。

2.4參與預算執行的國庫會計、收入征解會計和基本建設撥款會計等

國庫會計它核算反映和的監督的內容是國家預算資金的收納和撥付。收入征解會計它反映和的監督的內容是各項稅收資金的運用?；窘ㄔO撥款會計是反映和核算預算內用于基本建設支出的專門會計，屬于預算會計序列。

3當前預算會計面臨的問題

財政部制發的預算會計制度自實施以來，基本上滿足了各級財政部門和行政、事業單位加強管理預算管理和會計核算的需要，對提高我國預算會計的整體管理水平起到了積極的作用，同時也為我國政府會計核算進一步向國際慣例靠攏打下了基礎。隨著社會主義市場經濟體制和財政預算管理制度改革的逐步深入，部門預算、國庫集中支付、政府采購、工資統發等多種管理方式的創新與運用，現行預算核算體系和制度的不適應性日益突出。

3.1會計核算的內容較窄

長期以來，我國各級財政編制的政府預算有兩套，一套是預算內收支預算，另一套是預算外收支計劃。由于預算內、外資金會計核算相互獨立，會計報表自成體系，財政部門內部機構各管一攤，分別對外提供收支信息，這不僅不能提高管理效率，而且不能全面、準確、完整地核算、反映政府財政性資金分配、使用的全貌。推行部門預算改革后，雖然編了綜合預算，但預算內外收支仍結合不夠，不僅預算外資金核算方面，乃至社會保險基金、政府的債權、債務、產權，沒有或沒有完整地納入財政總預算會計核算。行政、事業單位會計不核算政府的基本建設撥款，固定資產的使用也不計提折舊。

3.2會計科目功能不足

近年來，隨著公共財政體制的逐步建立，財政支出領域進行了政府采購、工資統發、部門預算、國庫集中支付等一系列重大改革。而這些新舉措、新要求以及由此引起的財政資金流入、流出的變化，現行會計科目體現不出來。財政集中收付制度和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發生重大變化。預算單位用于發放工資、購建固定資產、購買服務等所需要的財政資金，不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從單一帳戶或政府采購專戶按規定程序撥入職工工資帳戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商。部門收到的財政資金，一方面表現為收入的增加，另一方面表現為費用的增加（如工資支出等）或非貨幣性資產的增加（如存貨、在建工程、固定資產等）。有的工資統發中心甚至沒有設帳進行分戶核算，僅僅是代理單位發放工資，表冊資料、支付憑證全部返給單位核算，所謂統發的目的完全是為了不拖欠工資，根本不能體現財政國庫管理的要求。這就需要對部門會計制度規定的核算內容和會計科目進行相應的修改。同樣，在財政總預算會計中，也要核算和反映這一資金流向的變化。

3.3我國政府會計信息披露的不充分

我國政府機構龐大，職能范圍廣泛，財務活動面廣，各級政府的組成部門之下有二級、三級機構，行政機關之下有事業單位；同時，事業單位中有一部分屬于企業化管理。針對如此復雜的體系，當前作為政府對外披露會計信息的窗口，財政部門并不能全面反映政府的全部財務活動和財務受托責任的履行情況。如有些部門因基建形成的固定資產存在登記不及時，甚至不入帳等情況；即使已入帳的固定資產，按現行制度不計提折舊，也無法反映固定資產的使用情況。一些部門長期存在的資產帳目不實、資產虛增等問題，不能真實、完整反映預算單位占用的經濟資源及使用情況。同時，在基層政府部門和單位，存在著一些會計人員素質偏低，會計執法相對松弛部門和小團體利益膨脹，會計信息質量存在瑕疵，由此各單位、各部門、各級政府逐級匯總的會計信息的真實性難以保證。在編制部門預算時，在方法上實行零基預算，在對各預算單位編排部門預算時，基本支出按照定額核定，對項目進行評估，按照輕重緩急排序，根據財力的可能來安排。財政部門在除了做好核定編制、制定標準定額等工作外，還要摸清各部門的家底，充分了解各部門資源占用和使用情況。如果沒有可靠的會計信息，就無法編制“零基預算”。

以1998年1月1日起全面執行《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計制度》為標志，表明我國預算會計已擺脫計劃經濟體制下的模式，走上了建立適應市場經濟需要，具有中國特色、科學規范的預算會計模式的道路。但三年來，財政管理體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制、執行等環節的管理制度正在發生根本性的變化，預算會計的客體運行環境又發生了變化，因此，預算會計又面臨著進一步的改革。未來預算會計如何改革，本文想談談自己的淺見。一、預算會計體系的改革現行的預算會計體系(狹義)包括:財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向"政府和非營利組織會計"發展。1．政府會計。預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。(1)編制部門預算。部門預算是市場經濟國家普遍采用的預算編制方法，是由政府各部門編制，經財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預算。即部門預算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預算。編制部門預算的基本要求是:將各類不同性質的財政資金統一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統一作為部門和單位的預算收入，統一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發生經費領撥關系的一級預算會計單位均作為預算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預算編制并批復到這些單位(行政單位是政府的職能部門，主管某一專業的行政事務。行政單位作為政府的延伸，政府預算中理應包含行政單位預算)。按部門編制預算后，可以清晰地反映政府預算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環節，克服單位預算交叉、脫節和層層代編的現象，并把部門預算作為獨立的政府預算法案匯編于本級總預算。隨著部門預算的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。

3.4會計核算以收付實現制為基礎有一定的局限性

我國預算會計一直采用收付實現制，這是由預算會計的特點所決定的。采用收付實現制，會計核算程序比較簡便，便于安排預算撥款和預算支出的進度，如實反映預算收支結果。但實踐表明，采用收付實現制基礎存在明顯的缺陷：1、政府會計信息不完整。收付實現制不記錄非現金交易事項對政府資產和負債的影響，不區分資本性支出（如購建建筑物）和經常性支出（如人員工資、辦公費用），所有非現金交易不作為收入、支出核算，相應的債權與債務也不確認，導致資產負債表和收支結余表不完整，難以揭示政府及所屬單位財務狀況和績效的全貌，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。2、難以進行績效評價。收付實現制由于不核算長期資產的耗損和不計提固定資產折舊，因此不能充分反映政府公共服務的相關成本，不利于評價年終收支結余。3、國有資產管理弱化。對固定資產購置等跨期資本性支出，收付實現制在付款當日即作為費用核銷，一次性計入當期支出，不考慮該項資產的使用價值和服務年限信息。在實際工作中，固定資產因使用不斷損耗，而其帳面價值卻始終不變，與實際價值日益背離，難以合理進行價值補償，不能根據固定資產的新舊程度進行更新。無法全方位地把握固定資產、無形資產等影響政府行政能力的各種資源信息，容易造成國有資產的管理和監督的失控。

3.5財務報表制度不完備

現行的預算會計報告包括資產負債表、預算執行情況表。其中財政負債主要通過資產負債表反映。資產負債表通過“借入款”項目，反映截止到某一時點財政借款和債券引起的債務本金的數額。預算會計報告也只能夠解釋和披露顯性負債信息，對隱性負債風險和或有負債就無法做出客觀評價。導致財政部門向同級人大的預決算報告，缺少資產、負債方面的內容。行政、事業單位雖有財務報告制度，但內容不完善。

4我國現行預算會計改革的問題及對策

我國會計工作的特定服務對象稱之為會計主體，根據會計服務的主體不同，可將現行的預算會計體系劃分為三個部分，即行政單位會計、事業單位會計、財政總預算會計。其中，根據國家預算的撥款方式，可將事業單位劃分為全額、差額、自收自支三種類別，其組成形式較為復雜。在市場經濟下，由于不需要國家財政撥款，自收自支的事業單位，其內部的管理控制、會計核算等內部運作模式逐漸向企業化發展。然而，隨著我國經濟的快速發展，傳統的會計制度已無法滿足社會經濟環境需要，現行的預算會計制度難以全面、準確、真實反映各個事業單位的財政情況、經營成果。

目前，我國會計工作的目標包括“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種。相較而言，我國現行的預算會計多以受托責任觀為主，其是以監督為主要任務，目標是向資源的委托方提供相關的會計信息。在實際操作的過程中，財務部門或上級單位，委托各個事業單位、行政單位履行其職責，同時還需向委托方提供相關的受托責任履行情況信息。然而，由于我國預算會計信息的特定服務對象，已呈現出多樣化的發展趨勢，而社會對財政預算透明化的呼聲越來越高，從而使會計信息使用主體已不僅僅限于財政資源委托方，以受托責任觀作為單一的會計目標已不能滿足現實情況的需要。

目前，我國部分的事業單位、行政單位，其會計科目的設置較為簡單，難以滿足預算改革的需要，面對部門職權范圍之外的社會保險基金、基本建設資金等事項，并未將其納入會計核算內容的范疇進行統一核算。我國事業單位與行政單位的成本核算，往往缺乏科學性、全面性、真實性，固定資產不計提折舊，從而難以真實、準確的反映固定資產凈值，由此導致會計信息失真。此外，現行的預算會計的核算內容，往往無法準確、全面的反映、核算政府的債權、債務信息，對于一些債權投資的核算方式也未作規定；而對于債務信息，由于采用的是收付實現制，以至于一些實際發生、形成的負債無法及時反映，而確認的標準多為實際的現金支付，從而往往存在虛增預算結余的現象。

4.1重新構造預算會計體系

現行的預算會計體系（狹義）包括：財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發展。我國可以借鑒發達國家對企業會計和非企業會計的劃分方法，即按照單位活動的目的（而不是組織類別）的不同進行分類。對于不以營利為目的的非企業會計則可以按照其核算重點的不同進一步劃分為政府會計和非營利組織會計。應對我國現行預算會計從整體框架上進行全面改革，研究制定我國政府會計、非營利組織會計核算制度和財務會計報告制度。預算會計體系在近期應由政府會計和事業單位會計構成，在遠期應是政府會計體系，其中政府會計包括財政總預算會計和行政單位會計，財政總預算會計和行政單位會計是總和分的關系；事業單位會計在近期應納入非營利組織會計，在遠期應向企業會計靠攏。把政府作為會計與財務報告主體，引入“債權制”和“受托責任”概念。我國政府財務報告應當提供全面反映政府業績和財務受托責任的財務及非財務信息，披露預算情況、國有資產、政府采購基金、社會保障基金等方面的信息。

4.2明確政府會計主體：記賬主體與報告主體概念的適當分離

我國現行預算會計體系主要是以各個機構或單位為會計主體，尚無以政府整體為會計主體來反映政府全面財務信息的要求。政府會計主體界定問題是政府會計改革研究中的一個難點，關系到政府會計模式的選擇。從我國政府會計改革的漸進性和可操作性角度考慮，對于完全或主要使用政府資源的行政單位，可以采用以單位和政府整體作為記帳主體和財務報告主體，這樣有利于降低改革成本和保持管理效率優勢。對于部分使用政府資源、政府對其負有財務責任的事業單位，或特殊基金，如何確定報告主體，還需要做進一步研究。如采用基金會計模式，以基金作為記帳主體和財務報告主體，有利于強化對單項政府財務資源的管理，但技術要求高，相對復雜。

4.3預算會計核算中逐步采用權責發生制制度

隨著社會主義市場經濟體制的建立和發展，在政府會計領域采用的收付實現制已經顯露出明顯缺陷，應該循序漸進地引入權責發生制。采用權責發生制作為政府會計的確認基礎，不僅僅是技術上的改革，更是政府會計功能的根本性變化。例如，企業會計中早已采用了權責發生制，但是在企業會計報表中有一張表稱為“現金流量表”。該表并非按權責發生制為基礎編制，而是對有關帳簿記錄以收付實現予以調整，提供各種現金流入、流出的會計信息。權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債，可以更好地政府經濟決策。收付實現制則能反映現金的流入、流出以及存量，以便制定合理的財政政策。因此，只有兩者結合，相輔相成，才能反映全貌。權責發生制在強化政府會計責任、增加政府財政的透明度、提高政府機構管理效率、減少財政支出、以及提高財政信息的準確性方面發揮積極作用，是一種適應現代政府管理要求的宏觀管理信息系統和管理手段。目前，引入權責發生制基礎已成為國際上會計制度改革的一個新趨勢。我國要實行社會主義市場經濟條件下的公共財政制度，加強預算管理，借鑒國際通行做法，逐步采用權責發生制制度是必要的。但是我國的政治制度、行政管理體制等方面同國外差異較大，國情不同，條件不同，應當穩步推進。

在會計主體的經濟活動中，經濟業務的發生和貨幣的收支不是完全一致的，即存在著現金流動與經濟活動的分離。由此而產生兩個確認和記錄會計要素的標準，一個標準是根據貨幣收支與否來作為收入確認和費用確認和記錄的依據，稱為收付實現制；另一個標準是以取得收款權利付款責任作為記錄收入或費用的依據，稱為權責發生制。

權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。企業經營不是一次而是多次，而其損益的記錄又要分期進行，每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績，收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此，權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業績。

4.4提高政府會計信息質量，規范我國政府會計信息披露

會計信息質量特征作為會計信息的“有用性”標志，是信息使用者對會計信息質量要求的具體表現。目前，我國預算會計制度將會計信息質量特征放在一般原則中論述，共有十一項。其中質量特征包括真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性七項。這種將會計信息質量特征與會計要素的確認、計量原則混在一起的做法，不夠科學。在政府會計基本準則中，應當考慮將會計信息質量特征同會計要素的確認、計量原則區別開來，以便充分表達其涵義，突出其重要地位。在具體我國的實際情況，規范政府會計信息披露的建議有以下幾點：1、明確政府會計信息的使用者及其需求，使政府會計為之服好務。2、積極開展政府會計研究，探索建立政府會計信息理論基礎。3、進一步改革和完善現行預算會計制度，從主要滿足政府內部管理者需要，轉向同樣重視外部信息使用者的需要。4、以真實反映政府全部財務活動和財務受托責任的履行情況為目標，構建完整的由政府財務報告、分