解讀國稅函[2009]694號：年金計稅政策調(diào)整個人稅負減輕2009年12月10日，國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號，以下簡稱“694號文件”），明確年金企業(yè)繳費部分要單獨算一個月工資收入進行納稅。這意味著即使企業(yè)為個人繳納10元的年金也要納稅，這顯然與年金作為養(yǎng)老保險補充的初衷相違背。因此，國家稅務總局近日又下發(fā)《國家稅務總局關于企業(yè)年金個人所得稅有關問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2011年第9，以下簡稱“9號公告”），明確表示，年金的企業(yè)繳費部分加上個人當月工資未超個稅起征點的不繳個稅。

為方便大家理解，本文擬對年金計算繳納個人所得稅的相關稅收政策作以梳理，并就相關要點進行實例分析。

一、關于年金的相關個稅政策

1、《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]318號）規(guī)定“對企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業(yè)向保險公司繳付時（即該保險落到被保險人的保險賬戶）并入員工當期的工資收入，按”工資、薪金所得“項目計征個人所得稅，稅款由企業(yè)負責代扣代繳。”

2、《財政部國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅[2005]94號）第一條規(guī)定“關于單位為個人辦理補充養(yǎng)老保險退保后個人所得稅及企業(yè)所得稅的處理問題。單位為職工個人購買商業(yè)性補充養(yǎng)老保險等，在辦理投保手續(xù)時應作為個人所得稅的”工資、薪金所得“項目，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應予以退回。”

3、《財政部、國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）第一條規(guī)定“企事業(yè)單位按照國家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。”

從上述規(guī)定中可以看出，企業(yè)年金不屬于國家法定保險，屬于補充養(yǎng)老保險的一種形式，對其征稅在個人所得稅政策上是明確的，在694號文件發(fā)布前，對于年金應按商業(yè)保險繳納個稅。

二、年金計算繳納個人所得稅的具體方法

國稅函[2009]694號文件明確規(guī)定了年金應如何計算繳納個人所得稅。在這個文件中，主要明確了以下三個問題：

1、企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。即：個人繳納的年金應合并到個人當月工資、薪金所得中計算繳納個人所得稅。

2、企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應將其視為個人單獨一個月的工資、薪金在并不允許扣除任何費用按照“工資、薪金所得”項目在計入個人賬戶時計算當期應納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。

3、企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費部分個人所得稅的，應由稅務機關限期責令企業(yè)按以下方法計算扣繳稅款：以每年度未扣繳企業(yè)繳費部分為應納稅所得額，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率，匯總計算各年度應扣繳稅款。

三、年金的特殊計算方法的原因

對于694號文件對于年金個人所得稅計算，之所以采取了這樣特殊的方法，主要出于以下三個考慮：

1、年金不屬于國家法定保險，目前雖然國家鼓勵有條件的企業(yè)為員工繳存年金，但畢竟并不普遍適用于全體納稅人，而個人所得稅的征稅原則即調(diào)節(jié)收入差距，因為實施年金的企業(yè)畢竟為效益較好企業(yè)，而并非如法定保險是普遍適用原則，694號文件對個人繳費和企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分依法予以征稅，防止收入分配差距過大，即，原則上年金是要征收個人所得稅的。

2、目前國家對年金持鼓勵政策，對于年金的個稅繳納既要體現(xiàn)征稅的原則，又要體現(xiàn)目前階段適當照顧的原則，因而，采取了對于年金單獨作為一個月所得計算繳納個人所得稅的方法，這樣將使得年金比商業(yè)保險更為降低稅負，單獨作為一個月的所得可以使企業(yè)為個人繳納年金部分找到更低的稅率，從而降低稅負，目的是鼓勵和扶持企業(yè)年金的發(fā)展。

3、對于企業(yè)以前年度應繳未繳的年金個稅部分也體現(xiàn)了一種優(yōu)惠照顧，即企業(yè)不需對其以前未繳納的部分按商業(yè)保險計算，而可以按照新政策適用較低稅率。

四、9號公告對于694號文件關于年金的補充規(guī)定

2011年1月30日，《國家稅務總局關于企業(yè)年金個人所得稅有關問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2011年第9號）的發(fā)布對于國稅函[2009]694號文件作了進一步的解釋與明確：

1、關于企業(yè)為月工資收入低于費用扣除標準的職工繳存企業(yè)年金的征稅問題

（一）企業(yè)年金的企業(yè)繳費部分計入職工個人賬戶時，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。

（二）個人當月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照《通知》第二條規(guī)定繳納個人所得稅。

該條規(guī)定補充了694號文件對于年金計算的規(guī)定，根據(jù)694號文件，企業(yè)為個人繳費部分單獨作為一個月的工資、薪金所得計算繳納，對于當月工資薪金所得超過2000元的個人，企業(yè)繳費部分單獨作為一個月所得計算相應體現(xiàn)了降低年金為個人所得稅帶來的臨界點效應，但對于月所得本就不足2000元者，對于年金的單獨適用稅率則提高了納稅人為年金而承擔的稅負，舉例說明如下：

（1）2010年9月，張某月工資收入2200元，扣除各項可在個人所得稅前扣除的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險以及住房公積金后，張某2010年9月工資薪金所得實際為1800元，同時，張某所在企業(yè)建立了年金制度，2010年9月，企業(yè)為張某繳納年金100元，則張某2010年9月當月應繳納個人所得稅：

張某當月工資薪金所得1800元，在減除2000元后為負數(shù)，工資收入部分應繳納個人所得稅為零；

張某所在企業(yè)為其繳納年金100元，單獨作為一個月的工資薪金所得應適用5%的稅率，即：張某當月為年金企業(yè)繳費部分應繳納個人所得稅：100*5%=5元

2010年9月，張某共繳納個人所得稅5元。

備注：2010年9月，張某計算年金的方法應適用國稅函[2009]694號文件的規(guī)定。

（2）2011年2月，張某月工資收入2200元，扣除各項可在個人所得稅前扣除的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險以及住房公積金后，張某2011年2月工資薪金所得實際為1800元，同時，張某所在企業(yè)建立了年金制度，2011年2月，企業(yè)為張某繳納年金100元，則張某2011年2月當月應繳納個人所得稅：

張某當月工資薪金所得1800元，在減除2000元后為負數(shù)，工資收入部分應繳納個人所得稅為零；

張某所在企業(yè)為其繳納年金100元，張某當月個人工資薪金所得1800元與計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費100元，兩者之和未超過個人所得稅費用扣除標準2000元，則張某當月不需繳納個人所得稅。

從上述兩例中可以看出，9號公告的計算方法與694號文件相比，對于個人當月工資薪金較低者，明顯體現(xiàn)了實行年金制度后對低收入個人的照顧。

2、對于補繳以前年度企業(yè)為個人繳費部分的計算方法也同時降低了稅負：

694號文件規(guī)定的補繳年金個稅方法為：以每年度未扣繳企業(yè)繳費部分為應納稅所得額，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率，匯總計算各年度應扣繳稅款。

9號公告則對于694號文件所述的“月平均工資額”作了進一步解釋，即：

職工月平均工資額=當年企業(yè)為每一職工據(jù)以計算繳納年金費用的工資合計數(shù)÷企業(yè)實際繳納年金費用的月份數(shù)

上式工資合計數(shù)不包括未計提企業(yè)年金的獎金、津補貼等。

在此，9號公告對于694號文件的月平均工資額不但明確了具體的計算方法，而且比起694號文件而言，9號公告中的月平均工資額并非為稅法意義上的月工資薪金所得，而僅為企業(yè)據(jù)以計算繳納年金費用的工資合計數(shù)再除以實際繳納年金費用的月份數(shù)后所得到的平均數(shù)，使其計算結(jié)果中不含企業(yè)未計提年金部分的獎金、津補貼等。

如此計算月平均工資額，對于一些按全額工資為個人繳納年金的個人應無差別，但對于一些僅按基本工資為個人繳納年金的個人則相應地降低了稅負，因為月平均工資額的高低直接影響著計算年金適用稅率的高低。

根據(jù)上述規(guī)定找出企業(yè)繳費部分年金適用稅率后，對于補繳個稅的計算繼續(xù)按下式計算：

納稅年度內(nèi)每一職工應補繳稅款=當年企業(yè)未扣繳稅款的企業(yè)繳費合計數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)

694號文件僅明確企業(yè)繳費部分計算補繳個稅時，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率再按月平均工資額適用稅率，但該規(guī)定出臺后，對于選擇適用稅率后是否可將這部分再減除速算扣除數(shù)一直存在著爭論，而此次9號公告則明確規(guī)定可以減除速算扣除數(shù)，這也是9號公告對于694號文件的進一步補充解釋與明確。

3、明確了如果計算結(jié)果為零后，適用稅率調(diào)整為5%.

9號公告對于公式的解釋應該說考慮到了多種情況，對于按照補繳企業(yè)繳費部分在適用速算扣除數(shù)后出現(xiàn)小于0的結(jié)果時，通常情況下可能會理解為不需繳稅，但此次9號公告對此明確為如果計算結(jié)果小于0，個人仍須按最低稅率5%進行補繳，再一次體現(xiàn)了年金征稅的原則。

五、計算年金時需要注意的問題

9號公告發(fā)布后，企業(yè)在應用該文件相關規(guī)定時需要注意計算方法的適用時間問題。

1、9號公告的實施時間為2011年1月30日，即，企業(yè)為個人代扣代繳年金個人所得稅時需要注意，對于將個人當月工資薪金所得與企業(yè)繳費部分之和不足2000元不用繳納個人所得稅的規(guī)定，2011年1月30日以后扣繳的情況方可適用。

2、企業(yè)補繳以前年度年金個稅時，企業(yè)繳費部分個人所得稅按9號公告計算公式進行補繳的規(guī)定，僅用于2011年1月30日后尚未補繳的情況。

納稅提示

2009年12月10日，國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號），明確年金企業(yè)繳費部分要單獨算一個月工資收入進行納稅。這意味著即使企業(yè)為個人繳納10元的年金也要納稅，這顯然與年金作為養(yǎng)老保險補充的初衷相違背。因此，國家稅務總局近日